解析公允價(jià)值變動損益賬戶

1、解析公允價(jià)值變動損益賬戶【摘要】新會計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定可以采用公允價(jià)值進(jìn)展會計(jì)要素確實(shí)認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，而公允價(jià)值變動引起的差額計(jì)入公允價(jià)值變動損益賬戶。該賬戶屬于損益類賬戶，在期末直接計(jì)入當(dāng)期損益。但是在詳細(xì)準(zhǔn)那么的規(guī)定和會計(jì)實(shí)務(wù)處理中，存在一些與該賬戶性質(zhì)相矛盾的問題。本文就存在的這些問題進(jìn)展分析，并針對性地提出建議?！娟P(guān)鍵詞】公允價(jià)值；公允價(jià)值變動；公允價(jià)值變動損益2022年1月1日施行的?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么?把公允價(jià)值計(jì)量作為會計(jì)要素計(jì)量方式之一，并在會計(jì)核算中加以運(yùn)用，如交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等相關(guān)業(yè)務(wù)的核算均采用公允價(jià)值計(jì)量。公允價(jià)值的廣泛運(yùn)

2、用是新會計(jì)準(zhǔn)那么的亮點(diǎn)之一。公允價(jià)值是指資產(chǎn)和負(fù)債在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)展資產(chǎn)交換或者清償債務(wù)的交易金額，它表達(dá)了資產(chǎn)或負(fù)債的實(shí)際價(jià)值，為報(bào)表使用者真實(shí)理解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況提供最為真實(shí)的計(jì)量形式。同時，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么中也將因公允價(jià)值變動而引起的資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的變動在調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的同時，將差額記入“公允價(jià)值變動損益賬戶。但對“公允價(jià)值變動損益賬戶的解釋及運(yùn)用，在一些問題上值得討論。一、“公允價(jià)值變動損益賬戶設(shè)計(jì)及運(yùn)用中存在的問題一“公允價(jià)值變動損益賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)時間與性質(zhì)產(chǎn)生矛盾?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么應(yīng)用指南?中對“公允價(jià)值變動損益賬戶的性質(zhì)有明確規(guī)定，屬于損益類賬戶，并同其

3、他損益類賬戶一樣在期末將賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。對于“公允價(jià)值變動損益賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)可以采用“賬結(jié)法和“表結(jié)法兩種方式。假如企業(yè)采用賬結(jié)法結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動損益賬戶，每個月末“公允價(jià)值變動損益賬戶無余額，那么不存在“公允價(jià)值變動損益賬戶在其對應(yīng)的相關(guān)資產(chǎn)處置時的一并結(jié)轉(zhuǎn)問題；假如企業(yè)采用表結(jié)法結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動損益賬戶，那么“公允價(jià)值變動損益賬戶月末可能有余額，在年末進(jìn)展結(jié)轉(zhuǎn)，年末無余額。在這樣的情況下，假如企業(yè)期中出售在當(dāng)期形成的相關(guān)資產(chǎn)時可以同時結(jié)轉(zhuǎn)其形成的“公允價(jià)值變動損益賬戶余額，但在下一會計(jì)年度，處置以前年度形成的與“公允價(jià)值變動損益賬戶對應(yīng)的相關(guān)資產(chǎn)時，

4、由于年末“公允價(jià)值變動損益賬戶余額已經(jīng)進(jìn)展了結(jié)轉(zhuǎn)，賬戶無余額，也就不存在“公允價(jià)值變動損益賬戶余額的結(jié)轉(zhuǎn)問題，或者只需要將處置當(dāng)期產(chǎn)生的那部分公允價(jià)值變動損益同時結(jié)轉(zhuǎn)?，F(xiàn)以交易性金融資產(chǎn)為例，其會計(jì)處理如下：企業(yè)2022年11月1日購入股票，其本錢10萬元，作為交易性金融資產(chǎn)管理；2022年12月31日該股票的公允價(jià)值是12萬元；2021年6月30日該股票的公允價(jià)值是13萬元，2021年7月10日將該股票出售，所得收入14萬元，所有款項(xiàng)結(jié)算完畢存入銀行。假設(shè)該企業(yè)每年6月30日和12月31日對外報(bào)出報(bào)表，采用表結(jié)法結(jié)轉(zhuǎn)損益類賬戶。針對該交易性金融資產(chǎn)企業(yè)的會計(jì)處理是：2022年11月1日，借：

5、交易性金融資產(chǎn)本錢10萬元，貸：銀行存款10萬元；2022年12月31日，借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動2萬元，貸：公允價(jià)值變動損益2萬元，同時，借：公允價(jià)值變動損益2萬元，貸：本年利潤2萬元；2021年6月30日，借：交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動1萬元，貸：公允價(jià)值變動損益1萬元；2021年7月10日，借：銀行存款14萬元，貸：交易性金融資產(chǎn)本錢10萬元，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動3萬元，投資收益1萬元，同時，借：公允價(jià)值變動損益1萬元，貸：投資收益1萬元。但在?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么金融資產(chǎn)?中規(guī)定，“公允價(jià)值變動損益賬戶的余額在相關(guān)資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期損益。對上述業(yè)務(wù)的處理就是：2022年

6、12月31日不結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動損益賬戶至“本年利潤賬戶，而是在2021年7月10日作如下處理，借：公允價(jià)值變動損益3萬元，貸：投資收益3萬元。在2021年全國會計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考試?中級會計(jì)實(shí)務(wù)?，以及2021年注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試?會計(jì)?中例題的講解也都是采用于資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)的會計(jì)處理?？梢?，新會計(jì)準(zhǔn)那么規(guī)定的“公允價(jià)值變動損益賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)時間與其本身的性質(zhì)不一致。二“公允價(jià)值變動損益賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)至賬戶的規(guī)定多樣性與性質(zhì)產(chǎn)生矛盾“公允價(jià)值變動損益賬戶屬于損益類賬戶，應(yīng)在期末將賬戶余額轉(zhuǎn)入“本年利潤賬戶，借記或貸記“公允價(jià)值變動損益賬戶，貸記或借記“本年利潤賬戶。而根據(jù)?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么?的相

7、關(guān)規(guī)定可以看出，“公允價(jià)值變動損益賬戶的結(jié)轉(zhuǎn)有不同的“歸屬。在?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么金融資產(chǎn)?中，要將其結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益賬戶；?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么投資性房地產(chǎn)?中，其結(jié)轉(zhuǎn)至“其他業(yè)務(wù)收入賬戶；同時也沒有明確規(guī)定應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)至哪個賬戶。如在公允價(jià)值計(jì)量形式下，將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用資產(chǎn)或存貨時，要按轉(zhuǎn)換日資產(chǎn)的公允價(jià)值對自用資產(chǎn)或存貨計(jì)價(jià)入賬，公允價(jià)值與投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動損益賬戶，但沒有指明該“公允價(jià)值變動損益賬戶應(yīng)何時結(jié)轉(zhuǎn)，結(jié)轉(zhuǎn)至哪個賬戶；另外，?企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)那么股份支付?中規(guī)定，以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在行權(quán)日后的資產(chǎn)負(fù)債表日，將公允價(jià)值變動金額計(jì)入“公允價(jià)值變動損益賬戶，同樣也

8、沒有規(guī)定應(yīng)怎樣結(jié)轉(zhuǎn)“公允價(jià)值變動損益賬戶?？梢姡瑴?zhǔn)那么中對“公允價(jià)值變動損益賬戶應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至哪個賬戶是“政出多門，有的計(jì)入投資收益，有的計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，有的又沒有規(guī)定如何結(jié)轉(zhuǎn)，這不僅與“公允價(jià)值變動損益賬戶損益類賬戶的性質(zhì)不相符，也造成會計(jì)實(shí)務(wù)處理時不必要的費(fèi)事。三公允價(jià)值變動損益對企業(yè)利潤形成的影響從公允價(jià)值變動損益的含義來分析，它是指在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值變動與其賬面余額之間的差額。公允價(jià)值高于賬面余額，為公允價(jià)值變動收益；公允價(jià)值低于賬面余額，為公允價(jià)值變動損失。設(shè)置“公允價(jià)值變動損益賬戶就是為了反映采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變動而產(chǎn)生的利

9、得或者發(fā)生的損失，為會計(jì)信息使用者提供真實(shí)的會計(jì)信息。但“公允價(jià)值變動損益賬戶所反映的利得或者損失，是企業(yè)持有相關(guān)資產(chǎn)而產(chǎn)生的賬面利得或者損失，這些損益在該相關(guān)資產(chǎn)處置前，都是企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的利得或者損失，并不是企業(yè)真正已實(shí)現(xiàn)的利得或者損失。在期末把這些賬面的利得或者損失直接記入企業(yè)利潤，必將引起企業(yè)利潤的變動。尤其是當(dāng)“公允價(jià)值變動損益賬戶所反映的是變動收益時就會增加其會計(jì)利潤，這顯然與慎重性原那么不相符；同時，按照稅法規(guī)定計(jì)算所得稅時，又會產(chǎn)生暫時性差異，形成遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債，造成會計(jì)處理的費(fèi)事。雖然，準(zhǔn)那么中規(guī)定“公允價(jià)值變動損益賬戶與其對應(yīng)資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)，好似防止了這一

10、問題，但企業(yè)期末利潤計(jì)算公式是：營業(yè)利潤=營業(yè)收入營業(yè)本錢營業(yè)稅金及附加銷售費(fèi)用管理費(fèi)用財(cái)務(wù)費(fèi)用資產(chǎn)減值損失+公允價(jià)值變動損益+投資收益；利潤總額=營業(yè)利潤+營業(yè)外收入營業(yè)外支出。顯然，公允價(jià)值變動損益是直接計(jì)入當(dāng)期損益的，并列示于利潤表中，這二者的規(guī)定不僅互相矛盾，又顯得不慎重。二、對“公允價(jià)值變動損益賬戶的改良建議針對上述“公允價(jià)值變動損益賬戶在設(shè)計(jì)以及運(yùn)用中存在的問題，筆者提出兩種改良的建議。一取消“公允價(jià)值變動損益賬戶，將采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變動而產(chǎn)生的利得或者發(fā)生的損失直接計(jì)入“資本公積賬戶，并與相關(guān)資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益這樣處理的優(yōu)勢集中表達(dá)在三個方面：一

11、是統(tǒng)一了所有采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變動而產(chǎn)生的利得或者發(fā)生的損失的賬務(wù)處理，便于會計(jì)人員掌握；二是不存在期末結(jié)轉(zhuǎn)問題，公允價(jià)值變動形成的利得或損失與相關(guān)資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)入當(dāng)期損益，防止了將賬面利得或者損失直接計(jì)入企業(yè)利潤，導(dǎo)致利潤的增減變動不慎重的賬務(wù)處理方法；三是這樣對企業(yè)利潤的計(jì)算與稅法對應(yīng)納稅所得額的規(guī)定一樣，不會形成暫時性差異，簡化了所得稅會計(jì)處理；當(dāng)然這樣的調(diào)整，將導(dǎo)致企業(yè)利潤總額計(jì)算公式以及企業(yè)利潤表格式隨之變動調(diào)整。二取消“公允價(jià)值變動損益賬戶，由“資本公積和“公允價(jià)值變動損失兩個賬戶代替其作用詳細(xì)講就是：將采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變動而產(chǎn)生的利得直接計(jì)入“資本公積賬戶，并與相關(guān)資產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益；將采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價(jià)值變動而發(fā)生的損失直接計(jì)入“公允價(jià)值變動損失賬戶，于期末結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤賬戶。這樣調(diào)整的目的主要是遵守慎重性原那么，不高估將來的收益，而合理預(yù)