企業(yè)會計準(zhǔn)則──無形資產(chǎn)

企業(yè)會計準(zhǔn)則一無形資產(chǎn)劇【字體：大中小】【打印】一、無形資產(chǎn)的確認(rèn)（一） 無形資產(chǎn)的概念及基本特征無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。特征：不具有實物形態(tài)；無形資產(chǎn)具有可辨認(rèn)性；無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)。（二） 無形資產(chǎn)的內(nèi)容無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)等。專利權(quán)：指權(quán)利人在法定期限內(nèi)對某一發(fā)明創(chuàng)造所擁有的獨占權(quán)和專有權(quán)。商標(biāo)權(quán)：是指企業(yè)專門在某種指定的商品上使用特定的名稱、圖案、標(biāo)記的權(quán)利。商標(biāo)權(quán)的有效期限為10年，期滿前可繼續(xù)申請延長注冊期。土地使用權(quán)：是指國家準(zhǔn)許某一企業(yè)在一定期間對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利。購入的：將支付的土地出讓金資本化，作為無形資產(chǎn)。行政劃撥無償取得的：不作為無形資產(chǎn)，若以后將土地使用權(quán)有償轉(zhuǎn)讓、出租、抵押、作價入股和投資時，應(yīng)按規(guī)定將補交的土地出讓金價款予以資本化，作為無形資產(chǎn)。著作權(quán)：是指著作權(quán)人對其著作依法享有的出版、發(fā)行等方面的專有權(quán)利。經(jīng)營特許權(quán)：也稱為專營權(quán)，指在某一地區(qū)經(jīng)營或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號、技術(shù)秘密等的權(quán)利。非專利技術(shù)也稱專有技術(shù)，是指發(fā)明人壟斷的、不公開的，具有實用價值的先進(jìn)技術(shù)、資料、技能、知識等。不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的其他無形資產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》，企業(yè)合并中形成的商譽，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號一一資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號一一企業(yè)合并》，石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號一一石油天然氣開采》?！保ㄈo形資產(chǎn)的確認(rèn)無形資產(chǎn)在會計上加以確認(rèn)，原則上應(yīng)滿足三個條件：符合無形資產(chǎn)的定義；與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該無形資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。二、無形資產(chǎn)的初始計量無形資產(chǎn)通常是按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達(dá)到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出，作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同來源取得的無形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成不盡相同。（一）外購的無形資產(chǎn)外購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。購入的無形資產(chǎn)，按應(yīng)計入無形資產(chǎn)成本金額：借：無形資產(chǎn)貸：銀行存款例1：某企業(yè)購入一項專利技術(shù)，發(fā)票價格為235000元，款項已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。借：無形資產(chǎn)235000貸：銀行存款235000購入無形資產(chǎn)超過正常信用條件延期支付價款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)按所購無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記“無形資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的金額，貸記“長期應(yīng)付款”科目，按其差額，借記“未確認(rèn)融資費用”科目。例2：某A上市公司2006年1月8日，從B公司購買一項商標(biāo)權(quán)，由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與B公司協(xié)議采用分期付款方式支付款項。合同規(guī)定，該項商標(biāo)權(quán)總計6000000元，每年末付款3000000元，兩年付清。假定銀行同期貸款利率為6%，2年期年金現(xiàn)值系數(shù)為1.8334。有關(guān)會計處理如下：無形資產(chǎn)現(xiàn)值=3000000X1.8334=5500200（元）未確認(rèn)融資費用=6000000—5500200=499800（元）第一年應(yīng)確認(rèn)的融資費用=5500200X6%=330012（元）第二年應(yīng)確認(rèn)的融資費用=499800-330012=169788（元）借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 5500200未確認(rèn)融資費用 499800貸：長期應(yīng)付款6000000第一年底付款時：借：長期應(yīng)付款 3000000貸：銀行存款 3000000借：財務(wù)費用 330012貸：未確認(rèn)融資費用330012第二年底付款時：借：長期應(yīng)付款3000000貸：銀行存款3000000借：財務(wù)費用169788貸：未確認(rèn)融資費用169788（二）自行開發(fā)的無形資產(chǎn)研究與開發(fā)的劃分本次準(zhǔn)則的一個重要變動是將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出做了劃分。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。如：研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇等。將來是否成為無形資產(chǎn)具有不確定性。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。例如：生產(chǎn)前或者使用前的樣品和模型的設(shè)計、建造、測試等，對新技術(shù)工具、模具的設(shè)計等。在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。開發(fā)階段支出確認(rèn)無形資產(chǎn)的條件完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性，比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設(shè)計和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必須的活動，或經(jīng)過專家鑒定等。具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。企業(yè)能夠說明其持有開發(fā)無形資產(chǎn)的目的，比如，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。無形資產(chǎn)能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場情況進(jìn)行可靠預(yù)計，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，或能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求。有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。企業(yè)能夠證明無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計劃。自有資金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等。歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。企業(yè)對于研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)能夠單獨核算。比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關(guān)設(shè)備折舊費等能夠?qū)ο蠡煌瑫r從事多項研究開發(fā)活動的，所發(fā)生的支出能夠按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項研究開發(fā)活動之間進(jìn)行分配。研發(fā)支出無法明確分配的，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，不計入開發(fā)活動的成本。研究與開發(fā)的計量企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益（管理費用）。開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)；不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益（管理費用）（首先在研究開發(fā)支出中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)管理費用）。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理費用）。發(fā)生支出時：借：研發(fā)支出一費用化支出—資本化支出貸：銀行存款等期末結(jié)轉(zhuǎn)時：借：管理費用無形資產(chǎn)貸：研發(fā)支出一費用化支出—資本化支出例3：某企業(yè)自行研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費4000000元、人工工資1000000元，以及其他費用3000000元，總計8000000元，其中，符合資本化條件的支出為5000000元，期末，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。借：研發(fā)支出——費用化支出 3000000——資本化支出5000000貸：原材料4000000應(yīng)付職工薪酬 1000000銀行存款 3000000期末：借：管理費用 3000000無形資產(chǎn) 5000000貸：研發(fā)支出——費用化支出 3000000——資本化支出5000000內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量內(nèi)部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有必要支出組成。可直接歸屬于該資產(chǎn)的成本包括：開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費的材料、勞務(wù)成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷以及按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號一一借款費用》的規(guī)定資本化的利息支出，以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費用。在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運作損失、為運行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。值得說明的是，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。（三）土地使用權(quán)企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但改變土地使用權(quán)的用途、用于賺取租金或資本增值的，應(yīng)當(dāng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。在土地上自行開發(fā)建造廠房等建筑物時，土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理，外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配，難以分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得土地用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)賬面價值應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建造成本。企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，將其作為用于出租或增值目的時，應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。 取得無形資產(chǎn)時：借：無形資產(chǎn)貸：銀行存款例4：某企業(yè)從當(dāng)?shù)卣徣胍粔K土地的使用權(quán)，以銀行存款支付l256800元，準(zhǔn)備開發(fā)商品房。借：無形資產(chǎn) l256800貸：銀行存款 l256800（四）其他方式取得的無形資產(chǎn)投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。借:無形資產(chǎn)貸:實收資本（或股本）例5：某股份有限公司接受甲投資者以其所擁有的非專利技術(shù)投資，雙方商定的價值為560000元，已辦妥相關(guān)手續(xù)。借：無形資產(chǎn) 560000貸：股本 560000企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)成本，購買方取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以其在購買日的公允價值計量。通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號一一非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定確定。通過債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》的規(guī)定確定。通過政府補助取得的無形資產(chǎn)成本，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號一一政府補助》的規(guī)定確定。三、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量（一）無形資產(chǎn)攤銷無形資產(chǎn)攤銷主要涉及無形資產(chǎn)成本、攤銷開始月份、攤銷方法、攤銷年限、殘值等因素。無形資產(chǎn)成本即為入賬價值。無形資產(chǎn)的攤銷一般應(yīng)計入當(dāng)期損益，但如果某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，則攤銷額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。估計無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素（1）資產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期，以及可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；（2） 技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實情況及對未來發(fā)展的估計；（3） 以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況；（4） 現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動；（5） 為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的能力預(yù)期的維護(hù)支出及企業(yè)預(yù)計支付有關(guān)支出的能力；（6） 對該資產(chǎn)的控制期限，對該資產(chǎn)使用的法律或類似限制；（7） 與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性。無形資產(chǎn)使用壽命的確定源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn)，其有用壽命不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。沒有明確的合同或法律規(guī)定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況，確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的期限。如企業(yè)經(jīng)過努力，聘請相關(guān)專家進(jìn)行論證、或與同行業(yè)的情況進(jìn)行比較以及企業(yè)的歷史經(jīng)驗等。如果經(jīng)過這些努力，確實無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益期限，再將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核（1） 企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對無形資產(chǎn)的使用壽命進(jìn)行復(fù)核，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命不同于以前的估計，則對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)改變其攤銷年限，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進(jìn)行處理。（2） 對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，則應(yīng)按照會計估計變更處理，并按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于使用壽命有限無形資產(chǎn)的處理原則進(jìn)行處理。無形資產(chǎn)的攤銷（1） 攤銷期和攤銷方法對于（使用壽命有限的）無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時（即其達(dá)到能夠按管理層預(yù)定的方式運作所必須的狀態(tài)）開始至終止確認(rèn)時止。對某項無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)計消耗方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要攤銷，但需要至少于每一會計期末進(jìn)行減值測試。（2） 殘值無形資產(chǎn)的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn)或是存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信息，并且從目前情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，該市場還可能存在的情況下，無形資產(chǎn)可以存在殘值。例6：某股份有限公司從外單位購得一項商標(biāo)權(quán)，支付價款30000000元，款項已支付，該商標(biāo)權(quán)的使用壽命為10年，不考慮殘值的因素。借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán) 30000000貸：銀行存款 30000000借：管理費用——商標(biāo)權(quán) 3000000（30000000^10）貸：累計攤銷 3000000（二）無形資產(chǎn)的減值如果無形資產(chǎn)將來為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益還不足以補償無形資產(chǎn)成本（攤余成本），即無形資產(chǎn)的賬面價值超過了其可收回金額，這說明無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，應(yīng)按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的規(guī)定處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，檢查各項無形資產(chǎn)預(yù)計給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的能力，對預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。期末，企業(yè)所持有的無形資產(chǎn)的賬面價值高于可收回金額的，應(yīng)按其差額：借：資產(chǎn)減值損失貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)減值測試也按上述原則處理。處置無形資產(chǎn)時，應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。例7：2007年1月1日，甲公司外購A無形資產(chǎn)，實際支付的價款為120萬元。根據(jù)相關(guān)法律，A無形資產(chǎn)的有效年限10年，已使用1年。甲公司估計A無形資產(chǎn)預(yù)計使用年限為6年。2008年12月31日，由于與A無形資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利變化，致使A無形資產(chǎn)發(fā)生價值減損。甲公司估計其可收回金額為25萬元。（1） 2007年1月1日購入：借：無形資產(chǎn) 1200000貸：銀行存款1200000（2） 2007年攤銷：借：管理費用200000貸：累計攤銷200000（3） 2008年攤銷：借：管理費用200000貸：累計攤銷2000002008年計提減值準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失 550000(1200000-200000-200000-250000)貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5500002009年及以后攤銷：借：管理費用 62500(250000^4)貸：累計攤銷 62500四、無形資產(chǎn)的處置(一)無形資產(chǎn)的處置企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應(yīng)將所取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。借：銀行存款累計攤銷無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備營業(yè)外支出一出售無形資產(chǎn)凈損失貸：無形資產(chǎn)應(yīng)交稅費一應(yīng)交營業(yè)稅營業(yè)外收入一出售無形資產(chǎn)凈收益例8：某公司將擁有的一項非專利技術(shù)出售，取得收入8000000元，應(yīng)交的營業(yè)稅為400000元。該非專利技術(shù)的賬面余額為7000000元，累計攤銷額為3500000元，已計提的減值準(zhǔn)備為2000000元。借：銀行存款 8000000累計攤銷 3500000無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2000000貸：無形資產(chǎn) 7000000應(yīng)交稅費 400000營業(yè)外收入 6100000企業(yè)將所擁有的無形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人，并收取租金，在滿足收入準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的收入及成本。例9：某公司將擁有的一項非專利技術(shù)使用權(quán)出讓，取得收入800000元，應(yīng)交的營業(yè)稅為40000元。該非專利技術(shù)年攤銷額為500000元。借：銀行存款800000貸：其他業(yè)務(wù)收入 800000借：其他業(yè)務(wù)成本 540000貸：應(yīng)交稅費一應(yīng)交營業(yè)稅 40000累計攤銷 500000如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來未來