有效產出會計

-.z.有效產出會計重構管理會計框架王紀平/2015-11-252990文字大正常小聲明：本文由會說作者撰寫，觀點僅代表個人，不代表中國會計視野。文中局部圖片來自于網絡，感謝原作者。導讀：以約束理論為根底建立，有別于傳統(tǒng)管理會計，其主要思想是通過消除生產經營中的瓶頸來提高系統(tǒng)的產出以約束理論為根底建立的有效產出會計實際上是有別于傳統(tǒng)管理會計的一種管理會計體系，其主要思想是通過消除生產經營中的瓶頸來提高系統(tǒng)的產出。有效產出會計對管理會計的奉獻不但在于它以約束理論為根底對管理會計進展重構，同時還在于它引入了時間的概念。雖然現(xiàn)在基于約束理論的有效產出會計還存在*些缺陷，有待進一步完善，但它帶來了思維方式上的根本性變化，使管理會計理論得了充實。約束理論和有效產出會計，在西方企業(yè)中已經有一些成功的實踐，對于中國的管理界其實也不算陌生，但是中國，乃至全世界的管理會計理論和實踐，卻仍停留在上個世紀。本期我們請上海國家會計學院的王紀平博士以有效產生會計對本錢概念的顛覆為起點，談一談有效產出會計將如何對傳統(tǒng)的管理會計進展重構。很少有人反對社會經濟環(huán)境對管理理論的影響作用。然而半個世紀過去了，管理會計的理論和實踐仍停留在上個世紀。尤其是互聯(lián)網泡沫之后的20年，全世界的管理會計界面對互聯(lián)網帶來的沖擊都是在"刻舟求劍〞。而基于約束理論的有效產出會計，誕生伊始，就對傳統(tǒng)的管理會計理論形成了顛覆性的影響，西方一些企業(yè)也在實踐中有了比擬成功的應用。有效產生會計在早些年就已經被介紹到我國，但無論是在理論還是實踐領域，都遠遠沒有得到應有的重視。有效產出會計對于傳統(tǒng)管理會計理論的沖擊，核心表達在對傳統(tǒng)本錢概念的沖擊上。筆者相信，隨著有效產出會計在中國的管理會計界得到重視，傳統(tǒng)的管理會計框架也必然在此根底上得到重構。傳統(tǒng)本錢概念框架面臨的挑戰(zhàn)雖然管理會計從以本錢為中心的階段開展到了以價值為中心的階段，但是本錢的概念框架卻占據(jù)了管理會計教科書的核心。首先是以本錢核算為根底的本錢概念。我們經常用到的本錢核算方法有吸收本錢法或制造本錢法、全生命周期本錢法，另外還有作業(yè)本錢法、目標本錢法。除了用這些方法核算出本錢的數(shù)據(jù)之外，我們還有各種不同的本錢性態(tài)，比方變動本錢、固定本錢、半變動本錢、酌量性本錢，在這個根底上，我們計算出邊際奉獻，然后利用量本利分析決定這個產品要不要生產，或者生產多少。這就是保本量、保利量分析。另外，和本錢相關的概念還有經濟訂購量，即在本錢最優(yōu)的情況下，確定應該定購多少存貨，來保證生產線上不斷貨。在經濟學里面，還有一個邊際本錢的概念。近年來大家熱議的零庫存管理實際上就是降低供給鏈本錢。還有內部轉移價格、本錢中心等和我們的本錢管理有關的概念。其次是本錢衡量。本錢衡量作為管理會計決策的一個根底，主要包括兩塊：一塊是本錢報告與分析，一塊是決策支持與本錢規(guī)劃。本錢報告與分析的數(shù)據(jù)和信息較多地被用來進展績效考核。實際開銷與預算的差額分析實際上就是我們的本錢預算。收益報告的主要內容是本錢終究對利潤有多大影響。本錢決策支持與本錢規(guī)劃方面，涉及本錢定價、預算和財務預測、產品渠道和客戶等等方面的分析，以及零部件外包或自制決策分析?；趥鹘y(tǒng)的本錢核算和衡量，本錢的功能到底有哪些呢？經典的教科書中歸納起來大致有以下幾點：1、定價功能；2、計算利潤；3、業(yè)績考核；4、預測與預算；5、產品品種決策等等。本錢作為定價的依據(jù)源于工業(yè)革命之后的大規(guī)模生產時代。那時候商品市場不是很興旺，買賣雙方的信息不透明，價格信息非常難以獲得，在廠家和客戶之間溝通不是很順暢的情況下，本錢就是定價的相比照擬可靠的依據(jù)。然而，當我們已經進入互聯(lián)網時代之后，在我們周圍還有什么東西是用本錢定價的？從農產品到日用品消費，從公用事業(yè)、壟斷行業(yè)到自由競爭行業(yè)，定價權根本上已經轉移到了消費者一邊。在今天，本錢的定價功能實際上已經大弱化。管理大師德魯克指出了企業(yè)經營的五種致命錯誤，第一種就是按本錢推動定價。他曾經觀察了美國制造業(yè)由勝轉衰的現(xiàn)象后指出，美國的制造業(yè)之所以衰敗，就是因為用本錢定價，失去了很多優(yōu)勢。中國是全球的制造業(yè)基地，千萬不能重蹈美國的覆轍。本錢的績效考核功能鼓勵的是局部最優(yōu)，但是局部本錢最低并不一定能帶來整個企業(yè)績效的提高，用本錢進展績效考核弊大于利。用本錢預算進展控制也是基于本錢考核這種思維之下的產物。同時，經典的本錢決策就是依照產品的毛利率決策，哪種產品本錢高毛利率低就要被停頓生產或銷售。這些理念在互聯(lián)網產品免費橫行、用戶至上的時代顯得有些不合時宜了。如果置這種新環(huán)境新時代的特點于不顧妄談什么管理會計創(chuàng)新，無異于是在刻舟求劍。為什么說我們現(xiàn)有的本錢概念框架已經過時？很多與本錢有關的概念，現(xiàn)實中其實已經過時或者很少應用，比方變動本錢，完全是大規(guī)模生產時代的產物，其社會根底是計件工資制。大多數(shù)本錢會計和管理會計的教科書關于變動本錢的表述根本上一樣。百度百科這樣表述："變動本錢〔VariableCosts〕與固定本錢相反，變動本錢是指那些本錢的總發(fā)生額在相關范圍內隨著業(yè)務量的變動而呈線性變動的本錢。直接人工、直接材料都是典型的變動本錢，在一定期間內它們的發(fā)生總額隨著業(yè)務量的增減而成正比例變動，但單位產品的消耗則保持不變。〞生產工人的薪酬是直接人工的主要組成局部。但是目前社會經濟環(huán)境下，生產工人的薪酬和生產量成正比例變動嗎？薪酬包括根本工資、津貼、獎金、五險一金等等內容。上述內容大體可以分為兩局部，一局部是固定的，一局部是變動的。如果一個工人的工作量大，可能會得到更多的薪酬，除了固定的局部外，還有按照工作量付酬的計件工資。從另一個角度講，如果一個企業(yè)*車間停產，在不能隨時辭退和雇傭工人的情況下，停工待產的崗位工人的工資費用仍將繼續(xù)發(fā)生，在工會力量強大的西方更是如此。所以，直接人工并非完全是變動的。再比方本量利分析、經濟訂購量等概念?；ヂ?lián)網時代小規(guī)模訂制成為流行的交易模式，固定本錢在不同產品之間的分配缺乏可操作性，因此具體*一訂單的保本量就成了一個偽命題，同樣，以本錢最低為根本假設的經濟訂購量已經被供給鏈管理上的創(chuàng)新打破。然而，我們看到全球管理會計界仍在沿襲舊的管理會計慣性思維。我希望，有限產出會計能夠給管理會計界一個新的思考的支點。有效產出會計如何影響戰(zhàn)略本錢管理？戰(zhàn)略本錢管理是由英國教授肯尼斯"西蒙茲首創(chuàng)，被美國教授邁克爾"波特發(fā)揚光大。戰(zhàn)略本錢管理主要關注的是把本錢的信息貫穿于戰(zhàn)略管理的整個循環(huán)之中，通過對公司本錢構造、本錢行為的了解、控制與改善，實現(xiàn)長久的本錢優(yōu)勢。然而目前戰(zhàn)略本錢管理經過學者和實踐界擴展和演繹之后逐漸變得模棱兩可。一種觀點認為戰(zhàn)略本錢管理就是價值鏈分析、對標管理、作業(yè)本錢管理和目標本錢管理等管理工具的總和；另一種觀點認為戰(zhàn)略本錢管理是基于平衡計分卡的價值鏈分析、本錢動因分析、競爭優(yōu)勢分析和質量本錢等管理工具的組合運用。上述兩種觀點雖然難免有失偏頗，然而關于戰(zhàn)略本錢管理也并沒有一個舉世公認的定義。與此同時，戰(zhàn)略本錢管理如何與制造本錢管理、運營本錢管理有效區(qū)別也是一個問題。本錢領先戰(zhàn)略被經典地演繹為低本錢戰(zhàn)略在我國管理實踐中非常普遍。降本增效是本錢管理中老生常談的話題，然而實踐證明，本錢降下去，效益不一定增上來。諾基亞的衰敗原因之一就是過度強調本錢控制，而忽略了企業(yè)長遠開展需要超越本錢的巢臼。在互聯(lián)網時代，銷售模式逐漸向客戶訂制化轉變，客戶對交貨時間、質量以及產品體驗等的重視程度遠遠高于價格。在這種情況下，誰第一時間抓住了客戶誰就能成功。供給鏈對于一個產品的用戶體驗越來越重要，如何優(yōu)化供給鏈管理是企業(yè)面臨的重大課題。以礦泉水為例，其最大的本錢構成是物流運輸本錢而非原材料和包裝。而學界對戴爾供給鏈管理是以降低本錢為目標在很大程度上是一種誤讀，供給鏈管理對按時、保質保量交貨提供有效支持才是戴爾成功的秘密。因此，既然以客戶體驗作為重要的戰(zhàn)略目標，供給鏈本錢就不能一降了之，為了保證及時供貨哪怕多花一點本錢也是值得的。原材料采購要重視質量和交貨期限，不能因為貪圖采購本錢的降低而影響了最終產品質量和交貨期限。那些因為一味追求降低本錢而束縛企業(yè)開展導致喪失競爭優(yōu)勢的失敗案例似乎告訴我們，破除這種落后的本錢管理模式似乎是戰(zhàn)略本錢管理的起點。戰(zhàn)略本錢管理框架必須在這種變革后的環(huán)境之下重新構造。戰(zhàn)略本錢管理要做到"心中有本錢、手中無本錢〞的高境界。本錢僅僅是管理決策中的一個變量，本錢假設企業(yè)所有的資源都是相等的，實際上，企業(yè)的資源可以劃分為瓶頸資源和非瓶頸資源。對于瓶頸資源的供給必須保證，在訂單不可取消的前提下，企業(yè)為了實現(xiàn)瓶頸資源的突破可以不計本錢。而對于非瓶頸資源的生產效率提高其實是一種浪費。有效產出會計就是基于這種思維之下的一種管理會計思維方式。其特點有三：第一，以整體最優(yōu)而非局部最優(yōu)為宗旨；第二，重視資源約束而非本錢約束；第三，重視產出的持續(xù)改良而非短期本錢降低。可以這么說，有效產出會計就是一種不同于傳統(tǒng)理解的戰(zhàn)略本錢管理。有效產出會計如何重塑管理會計框架？有效產出會計是基于約束理論的一種管理會計方法體系。其主要思想是以消除生產經營中的瓶頸來提高系統(tǒng)的產出。有效產出會計中的本錢概念與傳統(tǒng)的本錢概念有本質區(qū)別。它僅僅包括完全可變本錢，主要是直接原材料本錢。直接人工被剔除出了本錢的范圍而將其歸為"營運費用〞。原材料和營運費用構成廣義的本錢，這一點和目前的廣義本錢概念一致，類似全生命周期本錢。有效產出會計認為：控制消耗的原則是消除浪費。比方，過多的存貨就是浪費，不僅占用企業(yè)的資金，而且隱藏了一局部已經支付但是未實現(xiàn)的費用。當存貨的各個環(huán)節(jié)都以提高局部勞動生產率為目的時，會造成大量的存貨。消除存貨就是消除了浪費。而在傳統(tǒng)的本錢思維下，不要讓機器和工人閑置才是降低本錢的不二法門。總之，在有效產出會計體系里，本錢不是第一位的，而有效產出是第一位的。為了提高有效產出，必須保證瓶頸資源的供給，瓶頸環(huán)節(jié)的效率決定了整個系統(tǒng)的效率，因而必須在瓶頸環(huán)節(jié)之前留有足夠的緩沖，所有的資源必須圍繞瓶頸資源來組織。企業(yè)的產品、制造、銷售的優(yōu)先順序決策根底不再是本錢或利潤，而是制造單位產品所消耗的瓶頸資源。有效產出會計的概念體系中，有效產出是指銷售收入減去原材料消耗。而有效產出減去全部運營費用就是利潤。投資是指存貨和消耗在固定資產等資產上的投入。因此績效考核主要應該考核有效產出，以及基于投資的有效產出率、有效產出利潤率等指標。將傳統(tǒng)的本錢管理體系和有效產出體系比照可知。傳統(tǒng)的本錢體系需要分攤間接費用，而有效產出會計不分攤；傳統(tǒng)的本錢體系認為庫存是資產，有效產出會計認為庫存是負債；傳統(tǒng)本錢管理認為降低本錢優(yōu)先，局部效益最大化，以本錢進展價值衡量，而有效產出會