淺析會計基本假設與會計目標：繼承與發(fā)展

淺析會計根本假設與會計目的：繼承與開展？論文關鍵詞:根本假設;會計目的;受托責任觀;決策有用觀論文摘要:本文著力討論“會計概念框架是否應該包含會計根本假設〞、“會計目的的受托責任觀與決策有用觀的關系〞兩個關鍵問題。本文按照四個根本、層層遞進的來分析第一個問題。對于第二個問題的討論,本文認為受托責任觀和決策有用觀應該交融、且指出了決策有用觀目前面臨的困境。一、引言二、財務會計概念框架中是否應包括會計根本假設會計根本假設是否應在財務會計概念框架中擁有一席之地?這個問題的答復并非“是〞或“否〞那樣簡單。本文將分為以下四個互相關聯(lián)、邏輯上層層遞進的問題來進展解讀:1.會計根本假設在財務會計概念框架中地位的變化。Trueblood報告和FASB于1973年4月啟動“企業(yè)財務報告目的〞的研究方案是一座“分水嶺〞。在此之前,會計界一直嘗試將會計根本假設作為構建財務會計概念框架及會計準那么體系的邏輯起點,盡管在ARSNo1.3被否認后會計根本假設的研究日漸式微?？梢哉f,早期構建會計準那么體系的邏輯為:“會計根本假設→會計一般原那么→會計詳細原那么→會計準那么〞。這個邏輯的代表為Moonitz與MoonitzandSprouse。[1]即便是APBOpinion否認了ARSNo1之后,會計根本假設也并未徹底消失在財務會計概念框架的范圍之外,APBStatementsNo4中提出的13項會計根本特征仍將會計根本假設涵蓋在內。但是自此,會計根本假設在概念框架中的地位盛極而衰。在美國APB存續(xù)的后期,AI與APB其實已經意識到了制訂財務會計概念框架的必要性與緊迫性,因此APB制訂了APBStatementsNo4“企業(yè)財務報表的根本概念與會計原那么〞、AICPA的Trueblood委員會也公布了研究會計目的的Trueblood報告?？梢哉f,此時研究概念框架的邏輯起點已經在悄然由會計根本假設轉向會計目的。FASB啟動的“企業(yè)財務報告目的〞方案(CF方案之一)更是第一次明確地將構建財務會計概念框架的邏輯起點定位為會計目的。2.會計假設作為邏輯起點的概念框架遭到否認的內因。然而,“會計根本假設邏輯起點論〞發(fā)表后,招致了絕大多數(shù)人的批評。LeonardSpacek(1961)認為,ARSNo.1中大部分所謂的假設,都是不言而喻的經歷,它們不能作為合理會計原那么的根底。此外,Spacek指出,構建一個合理會計理論框架的必要前提是對會計目的的明晰界定。Mautz(1965,p46)曾撰文指出,“讓會計原那么、理論建立在假設之上,就好比把房子蓋在沙子上一樣。換言之,假設以會計假設為根底,構建會計理論,依賴的會計假設能支撐多久?誰敢說會計假設是有效的?這樣還有誰敢依賴會計理論?〞受上述種種批評影響,以及考慮到按照會計根本假設作為邏輯起點演繹的會計原那么與會計實務的差距(gap),美國協(xié)會和會計原那么委員會最終否認了ARSNo.1。本文認為,會計根本假設之所以作為財務會計概念框架邏輯起點最終遭到質疑乃至否認,并非全然是由于會計根本假設作為邏輯起點構建的財務會計概念框架本身存在問題。一個重要的原因在于,假設以根本假設作為財務會計概念框架之根底,那么意味著財務會計概念框架是建立在一些不夠嚴謹?shù)耐茢嘀?這勢必會毀損體系的邏輯嚴密性和可信性。但也許這并非是主要的原因。正如下面我們將要討論的,會計目的本就是一項會計根本假設(也可以理解為一項假定,葛家澍,1997.10),是特定的橫截面上對會計信息使用者、使用者的需求等在根底上得出的暫行結論,因此也具有假設的性質。假設否認會計根本假設為起點構建概念框架的嚴謹性,也等于質疑了會計目的為起點構建的財務會計概念框架。那么,會計根本假設作為邏輯起點構建的財務會計概念框架受到非議的內在原因是什么呢?本文設想,主要原因在于會計根本假設為起點構建的財務會計概念框架,過于重視會計的技術層面,而“缺省〞或“漠視〞了會計準那么與會計信息的其它層面,使得由會計根本假設衍生和演繹的內在邏輯一致的會計原那么往往與會計實務互相脫節(jié),難以在特定會計環(huán)境與會計實務下進展應用。財務會計概念框架和會計準那么的制訂過程,本身就是一個利益協(xié)調、平衡和妥協(xié)的過程(盡管每個會計理論工作者本意并不希望如此),以會計根本假設為邏輯起點的財務會計概念框架難以實現(xiàn)這一平衡(tradeoff)或協(xié)調功能,未曾考慮到會計、會計準那么和會計信息的特殊性。3.會計目的本就是一項會計根本假設。從會計目的的內涵可以看出,會計目的并非臆斷,而是來自于客觀的會計環(huán)境。所不同的是,會計目的并非直接源自于對客觀經濟環(huán)境因素的概括,而是來自于對特定會計環(huán)境下的針對性調查。以研究會計目的的Trueblood報告為例,Trueblood調查了5000家以上公司的意見,舉行了50次以上的面談,邀請相關利益團體舉行了35次的會議,在紐約進展了3天的公開聽證會,歷時2年半,后才于1973年3月公布了“Trueblood報告〞。[2]后來的FASB,同樣是在調查的根底上,得出了會計目的是向者和債權人提供“有助于評估主體將來現(xiàn)金流入、流出的金額、時間和不確定性的信息〞的結論。該結論充其量只可以算作是一項“命題〞,或者是一項有待的假設———會計目的本就是一項假設(葛家澍,1997.10)。隨著經濟環(huán)境的變化,會計目的的上述暫行性結論不斷地再承受修訂,譬如AICPA(1994)等進展的相關開展。4.會計根本假設應在財務會計概念框架中有一席之地。誠然,會計根本假設為邏輯起點構建的財務會計概念框架無法獲得利益相關者的一致認可,但并不能因此走向另外一個極端———將會計根本假設全然排除在財務會計概念框架之外。不少的作者以FASB的SFACNo1為例,認為美國的財務會計概念框架就未曾將會計根本假設列入。這一觀點本身值得疑心。確實,SFACNo1未曾明確地對會計根本假設進展歸位,但是我們仍可以從SFACNo1、6中讀出會計根本假設的影響:⑴SFACNo1的Par.9-16,冠之以“環(huán)境對各種目的的影響〞的總標題,其本質上主要分析了會計環(huán)境等因素對財務報告目的的影響。所以,根本假設并非被FASB排斥在外,合理的解釋也許應該是:會計根本假設、尤其是最根本的主體假設、持續(xù)經營和會計分期、貨幣計量等,被FASB認為是不言自明的,因此在會計概念框架中屢次引用。與此相類似,英國ASB及國際會計準那么委員會制訂的相應的概念框架中,也都并未將會計根本假設排斥在外,這些概念框架的要素定義說明了本文的這個觀點。我國的根本會計準那么(總那么)、企業(yè)財務會計報告條例、企業(yè)會計制度(總那么)等初具概念框架雛形的文獻,也無一例外地將會計根本假設置于醒目的位置,加以詳細規(guī)定與闡述。綜合上述層層遞進的,本文認為,會計根本假設理應在財務會計概念框架中擁有一席之地,切不可因財務會計概念框架的目的導向而否認會計根本假設的作用。三、會計目的的受托責任觀與決策有用觀1.關于會計目的的典型觀點FASB的SFACNo1是“決策有用觀〞的全面闡釋者,至此,“決策有用觀〞就被各國會計準那么制訂機構奉為“圭臬〞。FASB指出:“編制財務報告應為如今和潛在的者、債權人以及其它信息使用者提供有用的信息,以便他們做出合理的投資、信貸及類似的決策〞。FASB同時闡述了什么樣的信息具有決策有用性,即“有助于預測現(xiàn)金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息〞。[3]1999年,英國的ASB在“StatementsofPrinciplesforFinancialReporting〞中提出了財務報告的目的為:“財務報表的目的是提供關于報告主體的財務業(yè)績和財務狀況的信息,從而有助于各種使用者評價報告主體當局的受托責任以及制訂相關的決策。有助于使用者評價報告主體產生現(xiàn)金的才能(含時間及確定程度)以及評價報告主體財務適應性(adaptability)。〞ASB提出的會計目的具有如下一些特點:[4]⑴ASB提出的會計目的將決策有用觀和受托責任觀進展了交融,將兩者的思想結合進展表述;⑵ASB提出的會計目的中,認為最具決策有用性的信息除了與現(xiàn)金流動相關的信息之外,還包括財務適應性(adaptability)———即報告主體采取有效措施,改變現(xiàn)金流量的時間和金額,從而適應未曾預期的需要和時機的才能(Par.1.19)。⑶ASB提出的會計目的,將信息使用者統(tǒng)一對待,并不象FASB提出的會計目的一樣,對投資者格外側重。究其原因,可能與美國、英國的公司治理機制有關———英國更多的推崇“利益相關者〞的公司治理形式,認為企業(yè)不僅是股東的,將企業(yè)的利益相關者同等對待;而美國一直較為奉行“股權導向〞的公司治理形式。國際會計準那么的“編報財務報表的框架〞中認為,財務報表的目的為“提供在經濟決策中有助于一系列使用者的關于企業(yè)財務狀況、經營業(yè)績和財務狀況變動的信息。財務報表還反映企業(yè)管理層對交付給他們的資源的經管成果或受托責任。使用者之所以評估企業(yè)管理層的經管情況,是為了可以做出經濟決策〞(第12、14段)。與ASB提出的會計目的相仿,IASB的提法等于同時成認了財務報表的“決策有用性〞和“受托責任性〞。更進一步,IASB還含蓄地指出,“決策有用觀〞和“受托責任觀〞其實互相包容,認為評價受托責任往往意味著決策有用———撤換或續(xù)聘管理當局。2.會計目的的“受托責任觀〞與“決策有用觀〞的交融是科學的表述會計目的的受托責任觀有狹義和廣義之分,并與公司治理下的委托代理關系嚴密聯(lián)絡在一起。狹義的受托責任觀指資源的受托者對資源的委托方負有解釋、說明其經營活動及其結果的義務。隨著公司治理的“利益相關者觀〞的逐漸蔓延和開展,受托責任的內涵也逐步擴展到“責任〞(socialresponsibility)。[5]會計目的的決策有用觀依托的背景一般為高度流通的及股東異常分散的,此時存在著兩項重要的變化:第一,股東只是終極意義上的所有者,企業(yè)的實際控制權掌握在企業(yè)的管理當局手中———“強管理者,弱所有者〞格局,所以股東其實已經蛻變?yōu)椤巴顿Y者〞;因此,他們一般往往只滿意于定期獲得滿意的股利即可。第二,由于股權分散的現(xiàn)實及集體行動的困難性,這些投資者往往并不希冀去撤換企業(yè)的管理當局,而往往代之以“用腳投票〞的方式退出資本市場。此時,他們一般通過企業(yè)提供的會計信息進展買賣股票的。基于上述的描繪,本文認為“受托責任觀〞和“決策有用觀〞并非是矛盾的或排斥的,相反兩者之間具有某些交集,是可以進展交融的。受托責任觀下,根據(jù)企業(yè)管理當局提供的財務報告決定是否繼續(xù)聘任或就此解聘管理當局的行為,本身就是一項決策;而決策有用觀下,一個個投資者根據(jù)財務報告、通過股票市場持有或拋售特定公司的股票,外表看起來與受托責任評價關系不甚嚴密,但假設在“看不見的手〞的指引下,大部分的投資者都進展了一樣的拋售決策,那么等于形成了一項“集體行動〞,最終的累積效應那么可以理解為一種受托責任的決策———一種間接行使受托責任關系權利的表達。假設以一種更為廣義的角度去理解受托責任概念或受托責任觀,我們發(fā)現(xiàn),兩者不僅并不矛盾或排斥,而且決策有用觀往往表達為受托責任開展到一個特定橫截面上的特例。為此,本文較為贊成ASB和IASB提出的會計目的,并認為應該尊重不同國家資本市場開展的現(xiàn)實階段與特征,以決策有用觀為主、兼顧受托責任觀,或以受托責任觀為主、決策有用觀為輔,實現(xiàn)兩者的交融。3.“決策有用觀〞的困惑即便“決策有用觀〞得到了相對較大范圍內的認可,但是“決策有用觀〞仍然存在諸多問題:⑴決策有用總是詳細和針對性的,但一套通用的財務報表不可能會對所有的信息使用者都有用。盡管FASB在提出會計目的時認為,對投資者和債權人有用的信息,同樣可以滿足其它信息使用者的決策所需,但缺乏明顯的經歷證據(jù)證明這一點。⑶“‘有助于預測現(xiàn)金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息’即為決策相關的〞的表述不盡科學。追本溯源,FASB得出財務報告目的的根底為Trueblood報告,而Trueblood報告得出結論之前的企業(yè)主要是非常重視現(xiàn)金流量的“房地產〞公司。假設果真如此,確實將決策有用的信息界定為“有助于預測現(xiàn)金流入、流出的金額、時間及其不確定性的信息〞的表述不僅存在爭議,而且還需進一步進展詳細的審視與驗證。⑷目的的使用者到底應該象FASB那樣界定的、以股東和債權人為主,還是象ASB和IASB那樣界定為利益相關者團體。正如前文指出的,前者與股權導向的公司治理形式相適應,而后者側重于利益相關者的公司治理形式。假設采納前者,那么以此為導向的會計概念框架、以及該形式的財務會計概念框架和開展的會計準那么、乃至受該類會計準那么標準的的會計確認、計量與報告,是否會重蹈美國一系列財務欺詐的覆轍?但假設采納后者,那么如Jensen指出的,“利益相關者理論不合,因為它沒有給出一個公司目的函數(shù)的全面描繪。詳細來說#8943;#8943;利益相關者理論要讓當局效勞于眾多的‘主人’。但當諸多主人存在時,沒有人可以得到公正的報答;沒有單一的目的來說明任務,企業(yè)運用利益相關者理論必然產生困惑、沖突、效率低下、甚至競爭失敗〞。[6]那么,與利益相關者形式相適應的會計目的表述,是否也會導致最終財務報告無法滿足任何人的信息需求呢?公司治理中出現(xiàn)的、在利益相關者公司治理形式下管理當局的“自然卸責〞現(xiàn)象是否會在會計信息披露領域再現(xiàn)呢?假設果真如此,那么會計目的指引的企業(yè)會計信息披露將無法實現(xiàn)透明度,渾濁的信息披露將加劇管理當局和者之間的信息不對稱,會計信息的決策有用性將受到削弱。四、小結與進一步的研究方向本文著力討論“財務會計概念框架是否應該包含會計根本假設〞、“會計目的的受托責任觀與決策有用觀的關系〞兩個關鍵問題。對于第一個問題的分析,本文遵照的是四個根本的、層層遞進的邏輯———⑴會計根本假設在財務會計概念框架開展過程中地