第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表()精要

第二章合并財(cái)務(wù)報(bào)表（2）[教學(xué)目的與要求]

通過本章的學(xué)習(xí)，讓學(xué)生理解調(diào)整分錄和抵消分錄的特點(diǎn)以及與會(huì)計(jì)分錄的區(qū)別，掌握股權(quán)取得日后首期和連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法，培養(yǎng)學(xué)生根據(jù)合并報(bào)表的編制原理解決合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)中出現(xiàn)新問題的力。[教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn)]

首期和連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原理與方法[教學(xué)課型]

理論與實(shí)踐課[教學(xué)方法、手段]

施教中把握重點(diǎn)，突破難點(diǎn)，課堂上注重理論聯(lián)系實(shí)際，采取啟發(fā)式、討論式、案例教學(xué)等方法，活躍課堂氣氛。采取多媒體與黑板相結(jié)合的教學(xué)手段。[課時(shí)安排]

第二章(2)控股權(quán)取得日后的合并報(bào)表

16課時(shí)[教學(xué)過程與教學(xué)內(nèi)容]

第一節(jié)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)投資的抵消

一、非同一控制下企業(yè)控股合并形成長期股權(quán)投資的抵消現(xiàn)舉例講解如下：

2013年1月1日，長江公司支付現(xiàn)金5,000萬元取得黃河公司80%的股權(quán)。合并前，長江公司和黃河公司沒有任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，合并后黃河公司仍保留法人資格。黃河公司的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與長江公司相同，都以人民幣作為記賬本位幣。兩公司均按凈利潤的10%提取盈余公積。其它資料如下：（1）購買日，黃河公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6,000萬元，凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為5,500萬元，黃河公司凈資產(chǎn)中，只有一項(xiàng)固定資產(chǎn)（總部辦公樓）的公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同，其公允價(jià)值800萬元、賬面價(jià)值300萬元，剩余使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，按年限平均法計(jì)提折舊。（2）2013年長江公司實(shí)現(xiàn)凈利潤2,000萬元，沒有分配現(xiàn)金股利。（3）2013年黃河公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元，提取盈余公積50萬元，分配現(xiàn)金股利200萬元。黃河公司的可供出售金融資產(chǎn)增值導(dǎo)致資本公積增加100萬元，除此之外，沒有其它所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)。

（4）2013年長江公司和黃河公司的資產(chǎn)負(fù)債表略。解：由題意可知，長江公司與黃河公司之間的合并屬于非同一控制下的企業(yè)控股合并。理由是：合并前，長江公司與黃河公司沒有任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，取得黃河公司80%的股權(quán)后，黃河公司仍保留法人資格，繼續(xù)經(jīng)營。那么，長江公司（母公司）在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，有關(guān)調(diào)整與抵消分錄如下：

（1）按購買日的公允價(jià)值調(diào)整子公司（黃河公司）個(gè)別報(bào)表中的有關(guān)項(xiàng)目金額①對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值的調(diào)整借：固定資產(chǎn)500

貸：資本公積500②對(duì)計(jì)提折舊的調(diào)整（相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)項(xiàng)目）借：管理費(fèi)用100

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100

可將上述①與②合并成一筆調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)400（500-100）管理費(fèi)用100

貸：資本公積500★長江公司（母公司）牽頭編制2014年度（以后連續(xù)年度）合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，應(yīng)編的調(diào)整分錄如下：①繼續(xù)對(duì)固定資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行調(diào)整借：固定資產(chǎn)500因調(diào)整分錄不登子公司的賬簿，

貸：資本公積500在上年只登了合并工作底稿。②繼續(xù)對(duì)上年計(jì)提的折舊進(jìn)行調(diào)整（相應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)項(xiàng)目）借：未分配利潤——年初100

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100③對(duì)本年（2014年）計(jì)提折舊的調(diào)整借：管理費(fèi)用100

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊100

可將上述①、②、③項(xiàng)合并成一筆調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)300（調(diào)整額500－兩年調(diào)整折舊200）

未分配利潤——年初100（繼續(xù)調(diào)整上年折舊）管理費(fèi)用100（調(diào)整本年折舊）貸：資本公積500

請(qǐng)同學(xué)們自己思考，長江公司（母公司）在2015年度編制合并工作底稿時(shí)，調(diào)整分錄如何編？（2）按權(quán)益法調(diào)整母公司（長江公司）個(gè)別報(bào)表中的長期股權(quán)投資項(xiàng)目

①

比較：初始投資成本（5,000）-應(yīng)享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值

值的份額（80%×6,000）=200＞0，無需編制調(diào)整分錄，該差額應(yīng)視為合并商譽(yù)。②沖消原成本法所作的確認(rèn)投資收益的分錄，并轉(zhuǎn)化為報(bào)表中的項(xiàng)目；再按權(quán)益法重作確認(rèn)投資收益的調(diào)整分錄

A、借：投資收益160

貸：應(yīng)收股利160（80%×200）B、借：應(yīng)收股利160

貸：長期股權(quán)投資160C、借：長期股權(quán)投資320

貸：投資收益320[80%×(500-100)]

將上述A、B、C、三筆調(diào)整分錄合并可得如下調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資160（320－160,or＝80%×400－80%×200）貸：投資收益160（320-160）③按權(quán)益法的定義調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值借：長期股權(quán)投資80

貸：資本公積80（80%×100）★假設(shè)2014年度黃河公司實(shí)現(xiàn)了凈利潤800萬元，沒有分派現(xiàn)金股利，也沒有發(fā)生其它所有者權(quán)益變動(dòng)事項(xiàng)，那么，長江公司（母公司）在編制2014年度（連續(xù)年度）的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)所作的調(diào)整分錄如下：

①同2013年度，無需編調(diào)整分錄，差額視為合并商譽(yù)。②A、借：長期股權(quán)投資160（對(duì)上年已作的調(diào)整貸：未分配利潤——年初160分錄繼續(xù)調(diào)整）

B、借：長期股權(quán)投資80（對(duì)上年已作的調(diào)整分錄貸：資本公積80繼續(xù)調(diào)整）③按權(quán)益法重作當(dāng)年（2014年）確認(rèn)投資收益的調(diào)整分錄借：長期股權(quán)投資560[80%×(800﹣100)﹣80%×0]

貸：投資收益560

以上兩年對(duì)母、子公司的調(diào)整分錄，均應(yīng)分別在2013年、2014年度的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中進(jìn)行登記。（3）將母公司的長期投權(quán)投資項(xiàng)目與子公司的股東權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行抵消，并確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益

2013年末結(jié)出：①經(jīng)調(diào)整后母公司（長江公司）對(duì)子公司（黃河公司）長期股權(quán)投資項(xiàng)目的金額為：5,000+160+80＝5,240（萬元）②經(jīng)調(diào)整后“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目的金額＝20%×[3,000+(600+500)+550+(1,750﹣100)]＝20%×6,300=1,260(萬元)

③經(jīng)調(diào)整后子公司（黃河公司）股東權(quán)益各項(xiàng)目的金額為：股本3,000萬元、資本公積1,100萬元、盈余公積550萬元、未分配利潤1,650萬元。④合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的“商譽(yù)”金額=母公司（長江公司）購買日計(jì)算確認(rèn)的商譽(yù)=200（萬元），可參見前述對(duì)母公司的調(diào)整。于是，可編抵消分錄如下：借：股本3,000貸：長期股權(quán)投資5,240

資本公積1,100少數(shù)股東權(quán)益1,260盈余公積550（見教材125頁）未分配利潤1,650商譽(yù)200

（4）將母公司內(nèi)部長期股權(quán)投資產(chǎn)生的投資收益項(xiàng)目與子公司本期利潤分配項(xiàng)目進(jìn)行抵消基于“所有者權(quán)益變動(dòng)表”中的等式：子公司年初未分配利潤+子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤（母公司按權(quán)益法調(diào)整確認(rèn)的“投資收益”+少數(shù)股東確認(rèn)的“少數(shù)股東收益”）=子公司本年利潤分配各項(xiàng)目的金額+子公司年末未分配利潤由于在合并利潤表工作底稿中，已經(jīng)將母、子公司各項(xiàng)利潤表具體項(xiàng)目金額進(jìn)行了簡單的相加，母公司內(nèi)部投資收益形成的凈利潤與子公司當(dāng)年的凈利潤相加就會(huì)產(chǎn)生重復(fù)，站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來看，內(nèi)部投資收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)予以抵消。同時(shí)，由于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的本年利潤分配項(xiàng)目是站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度，反映對(duì)母公司股東和子公司少數(shù)股東的利潤分配情況，因此，子公司個(gè)別所者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤分配各項(xiàng)目的金額都必須抵消。抵消時(shí)，可將上述等式的左邊“借記”，右邊“貸記”即可。借：未分配利潤——年初（子公司年初余額）投資收益（母公司持股比例×子公司當(dāng)年經(jīng)調(diào)整后的凈利潤）少數(shù)股東損益（少數(shù)股權(quán)比例×子公司當(dāng)年經(jīng)調(diào)整后的凈利潤）貸：提取盈余公積（子公司當(dāng)年提取數(shù)額）

應(yīng)付普通股股利（子公司當(dāng)年向股東分配的數(shù)額）未分配利潤——年末（以上借貸之差or計(jì)算結(jié)果）本例假設(shè)子公司（黃河公司）2013年年初未分配利潤為1,500萬元，按購買日的公允價(jià)值調(diào)整后的凈利潤為400萬元[500-100管理費(fèi)用（折舊費(fèi)）]，本年提取盈余公積50萬元，對(duì)股東分配現(xiàn)金股利200萬元（見題目資料）。于是，可編成抵消分錄如下：

借：未分配利潤——年初1,500

投資收益320（80%×400）少數(shù)股東損益80（20%×400）貸：提取盈余公積50

對(duì)股東的分配200

未分配利潤——年末1,650

二、同一控制下企業(yè)控股合并形成長期股權(quán)投資的抵消對(duì)于同一控制下企業(yè)控股合并形成的子公司，準(zhǔn)則規(guī)定不需要按合并日子公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值調(diào)整子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目;同時(shí)，由于母公司長期股權(quán)投資的初始投資成本與應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額相等，所以不存在編調(diào)整分錄的問題，也不存在確認(rèn)合并商譽(yù)。至于其它調(diào)整與抵消分錄基本上與非同一控制下的控股合并相同，例題見教材37頁例2—1。第二節(jié)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易的抵消

一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度考慮，母、子公司或子公司之間的債權(quán)債務(wù)，只是內(nèi)部資金的往來，既不是企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，也不是企業(yè)集團(tuán)的負(fù)債，故在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，應(yīng)將其予以抵消，對(duì)于應(yīng)收債權(quán)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)相應(yīng)地抵消，以消除它們對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。舉例說明如下：例.某企業(yè)集團(tuán)的母公司壞賬損失采用備抵法，按年末應(yīng)收賬款余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。2011年年末母公司應(yīng)收賬款余額300,000元為應(yīng)向子公司收取的銷售貨款，2012年年末母公司應(yīng)收賬款余額500,000元全部為子公司的應(yīng)付賬款，2013年年末母公司應(yīng)收賬款200,000元全部為子公司的應(yīng)付賬款。三年中子公司各年年末應(yīng)付賬款余額分別為350,000元、600,000元、200,000元。要求：為集團(tuán)的母公司分別編制2011年、2012年、2013年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的有關(guān)抵消分錄。解：（1）2011年①將集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)予以抵消借：應(yīng)付賬款300,000（抵子）貸：應(yīng)收賬款300,000（抵母）②將集團(tuán)內(nèi)母公司應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵消

本年母公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額=300,000×0.5%=1,500（元）

但站在母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)的角度來看，只有發(fā)生集團(tuán)外的應(yīng)收款項(xiàng)才需要計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，去備抵應(yīng)收款項(xiàng)，因此，集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)予以抵消，這樣才能真實(shí)地反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)收款項(xiàng)的信息。編制如下抵消分錄：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1,500

貸：資產(chǎn)減值損失1,500

（2）2012年①將集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)予以抵消借：應(yīng)付賬款500,000

貸：應(yīng)收賬款500,000

②繼續(xù)抵消上年度已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本年的影響借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1,500

貸：未分配利潤——年初1,500③將本年度母公司補(bǔ)提or沖回的壞賬準(zhǔn)備予以抵消∵（500,000-300,000）×0.5%=1,000＞0，∴為母公司當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)提的壞賬準(zhǔn)備。借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1,000

貸：資產(chǎn)減值損失1,000

可將上述②、③合成一筆做：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備2,500

貸：未分配利潤——年初1,500

資產(chǎn)減值損失1,000

（3）2013年①將集團(tuán)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)予以抵消借：應(yīng)付賬款200,000

貸：應(yīng)收賬款200,000②繼續(xù)抵消前兩年累計(jì)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備對(duì)本年的影響借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備2,500

貸：未分配利潤——年初2,500③將本年度母公司計(jì)提or沖回的壞賬準(zhǔn)備予以抵消∵（200,000-500,000）×0.5%=－1,500＜0，∴為母公司當(dāng)年應(yīng)沖回的壞賬準(zhǔn)備。借：資產(chǎn)減值損失1,500

貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備1,500

二、內(nèi)部存貨交易的抵消內(nèi)部存貨交易是指企業(yè)集團(tuán)成員企業(yè)之間的商品購銷售活動(dòng)。嚴(yán)格地說，內(nèi)部存貨交易包括兩種情形：一種是銷售企業(yè)將本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給

購貨方，購貨方將購買的商品也作為存貨確認(rèn)；另一種是購買企業(yè)將從銷售企業(yè)購買的產(chǎn)品作為本企業(yè)的固定資產(chǎn)確認(rèn)。在此講解的內(nèi)容中，我們僅講解第一種情形，后一種情形放在“內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消”中講解。（一）初次編制合并報(bào)表時(shí)內(nèi)部存貨交易的抵消舉例講解：見教材130頁的[例6-9]。

2013年1月1日，長江公司取得黃河公司的控股權(quán)。2013年10月10日，長江公司向黃河公司銷售商品一批，售價(jià)1,000萬元，成本800萬元，增值稅稅率為17%，款項(xiàng)已收到。至2013年末，假如黃河公司購買進(jìn)的該商品出現(xiàn)以下三種情況：（1）該批商品按2,000萬元的價(jià)格全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。（2）該批商品全部未對(duì)外銷售，形成年末存貨。（3）按1,200萬元對(duì)外銷售該商品的60%。另40%形成年末存貨。要求：為長江公司作出以上三種情況下編制2013年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的有關(guān)內(nèi)部交易的抵消分錄。解：（1）黃河公司（子公司）當(dāng)年內(nèi)部購進(jìn)存貨全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售的抵消需提醒同學(xué)們注意的是，我們編制和提供合并財(cái)務(wù)報(bào)表必須反映母、子公司組成的企業(yè)集團(tuán)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，對(duì)集團(tuán)外銷售存貨實(shí)現(xiàn)的利潤，才是真正實(shí)現(xiàn)的利潤，不需要抵消。而需要抵消的是集團(tuán)內(nèi)部銷售未真正實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤，我們需要從反方向抵消長江公司的營業(yè)收入與營業(yè)成本項(xiàng)目，使其內(nèi)部銷售利潤為0，即應(yīng)借記“營業(yè)收入1,000”，貸記“營業(yè)成本800”。同時(shí)，由于黃河公司(購貨方)是按長江公司（母公司）的售價(jià)1,000萬元結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的，而該批存貨在集團(tuán)的真正成本為800萬元，故應(yīng)將黃河公司多確認(rèn)的“營業(yè)成本200萬元”予以抵消。綜合考慮以上分析，于是可編制如下抵消分錄：借：營業(yè)收入1,000

貸：營業(yè)成本1,000（800+100）

（2）黃河公司購進(jìn)的該批商品至年末全部未對(duì)外銷售此種情況，參照（1）中的分析，我們需要從反向通過抵消長江公司的營業(yè)收入與營業(yè)成本項(xiàng)目，來達(dá)到抵消集團(tuán)內(nèi)部的銷售利潤的目的，即借記“營業(yè)收入1,000“，貸記”營業(yè)成本800“。同時(shí)從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度來看，黃河公司年末存貨的成本1,000萬元（等于長江公司的售價(jià)）不是真正的成本，需要抵消200萬元才能反映集團(tuán)的真正成本800萬元，即需貸記“存貨200”。綜合起來，可編成如下抵消分錄：

借：營業(yè)收入1,000

貸：營業(yè)成本800

存貨200

實(shí)務(wù)中，經(jīng)常將上述抵消分錄分解成以下兩筆抵消分錄：①借：營業(yè)收入1,000

貸：營業(yè)成本1,000②借：營業(yè)成本200

貸：存貨200

（3）黃河公司購進(jìn)的存貨部分對(duì)外銷售、部分庫存此種情況下，可以將內(nèi)部購進(jìn)的存貨分解為兩部分來理解：一部分是當(dāng)期購進(jìn)并全部對(duì)外銷售；一部分是當(dāng)期購進(jìn)全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，形成期末存貨。因此，抵消分錄可以是上述（1）與（2）的結(jié)合。①假設(shè)黃河公司（子公司）的存貨全部外銷借：營業(yè)收入1,000

貸：營業(yè)成本1,000②將黃河公司年末存貨中包含的內(nèi)部未真正實(shí)現(xiàn)的銷售利潤予以抵消借：營業(yè)成本80

貸：存貨80

（二）連續(xù)編報(bào)的以后各期末內(nèi)部存貨交易的抵消舉例講解如下：2013年1月1日，長江公司取得黃河公司控股權(quán)。2013年，長江公司向黃河公司銷售甲商品，售價(jià)100萬元，成本60萬元，至2013年末，黃河公司全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。

2014年，長江公司再次向黃河公司銷售甲商品，售價(jià)150萬元，成本120萬元。至2014年末，黃河公司共實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售甲商品收入280萬元，成本200萬元（其中銷售上年度購進(jìn)的存貨占總銷售的40%），期末甲商品存貨50萬元。要求：為母公司編制2014年度合并報(bào)表工作底稿中的有關(guān)抵消分錄。解：（1）抵消上年末內(nèi)部存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：未分配利潤——年初40（100-60）貸：營業(yè)成本40

（按道理還應(yīng)作，借：營業(yè)成本，貸：存貨，但考慮到下年可能會(huì)對(duì)外銷售，因此本年不作此筆抵消分錄，放在下年末一起作。）（2）抵消本年新發(fā)生的內(nèi)部存貨交易

借：營業(yè)收入150

貸：營業(yè)成本150

（按道理還應(yīng)作，借：營業(yè)成本，貸：存貨，但在此不作，留在最后一起作。）（3）抵消本年末（2014年末）存貨成本中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤先計(jì)算2014年末存貨成本50萬元中，上年購入的存貨剩多少萬元，本年的存貨剩多少萬元：①上年購入的存貨在本年末結(jié)存的成本=100-40%×200=20（萬元）②本年購入的存貨在本年末結(jié)存的成本=150-60%×200=30（萬元）后計(jì)算2014年末存貨成本50萬元中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤：①上年購入在本年末結(jié)存存貨20萬元中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤＝20/100×(100-60)＝8(萬元)②本年購入在本年末結(jié)存存貨30萬元中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤＝30/150×(150-120)＝6(萬元)

①+②＝8+6＝14（萬元），即為2014年末黃河公司結(jié)存存貨包含的虛增價(jià)值。編制抵消分錄如下：借：營業(yè)成本14

貸：存貨14

課堂練習(xí)題：母公司2013年向子公司銷售商品，售價(jià)10,000元，銷售成本8,000元，子公司購進(jìn)的該批商品本年未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。2014年母公司又向

該子公司銷售同種商品一批，售價(jià)15,000元，銷售成本12,000元，母公司本年銷售毛利率與上年相同。子公司2014年實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售收入為18,000元，銷售成本為12,600元。假設(shè)子公司采用先進(jìn)先出法結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本。要求：為母公司編制2014年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的有關(guān)抵消分錄

三、內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消，主要是站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度，看內(nèi)部存貨方計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備與整個(gè)企業(yè)集團(tuán)需計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備相比較，是否多提。如果內(nèi)部存貨方多提了，則在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中就需要予以抵消，編制抵消分錄。舉例講解：見教材134頁的[例6-11]。

2013年度，長江公司向其子公司黃河公司銷售商品3,000萬元，成本為2,400萬元。至年末，黃河公司全部未對(duì)外銷售該批商品。年末該批存貨的可變現(xiàn)凈值假定有以下兩種情況：（1）可變現(xiàn)凈值為2,840萬元；（2）可變現(xiàn)凈值為2,320萬元。同時(shí)假設(shè)子公司以前年度未計(jì)提存貨跌準(zhǔn)備。要求：（1）為母公司編制2013年內(nèi)部存貨交易的抵消分錄。（2）為母公司編制內(nèi)部存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消分錄。解：（1）借：營業(yè)收入3,000

貸：營業(yè)成本2,400

貸：存貨600

（2）①分析如下：站在子公司的角度：內(nèi)部存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備=（3,000－2,840－0＝160（萬元）站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度：因該批存貨年末的真實(shí)成本為2,400萬元，年末的可變現(xiàn)凈值2,840萬元還高于其年末成本，故不存在計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的問題而編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表是要反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的真實(shí)會(huì)計(jì)信息的，所以應(yīng)將子公司個(gè)別報(bào)表中內(nèi)部存貨本年計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備金額抵消。編制如下抵消分錄：借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160

貸：資產(chǎn)減值損失160②分析如下站在子公司的角度：內(nèi)部存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備=(3,000－2,320)－0＝680(萬元）站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度：因該批存貨年末的可變現(xiàn)凈值2,320萬元低于其年末成本2,400萬元，故該批存貨應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備＝2,400－2,320＝80（萬元）?？梢?，應(yīng)將子公司個(gè)別報(bào)表中內(nèi)部存貨本年多計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備600萬元（680-80）予以抵消。編制如下抵消分錄：

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備600

貸：資產(chǎn)減值損失600

需要注意的是，在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消原理與初次編制時(shí)基本相同，不同之處在于需要考慮以前計(jì)提的內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備對(duì)本期的影響，還要考慮上期內(nèi)部存貨在本期的對(duì)外銷售情況。

課后思考題：某母公司2013年將成本為2,000萬元的商品按2,400萬元的價(jià)格出售給其一子公司，年末該批存貨的可變現(xiàn)凈值為1,900萬元，假定2014年子公司仍未將該批存貨售出企業(yè)集團(tuán)，年末可變現(xiàn)凈值為1,700萬元。要求：為母公司編制2014年合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中有關(guān)存貨計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消分錄。

四、內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。主要有三種類型：（1）生產(chǎn)的產(chǎn)品→作為固定資產(chǎn)使用；（2）固定資產(chǎn)→作為固定資產(chǎn)使用；（3）固定資產(chǎn)→作為商品對(duì)外銷售。重點(diǎn)講解比較普遍的第一種類型的抵消處理。

舉例講解如下：

2010年1月1日，長江公司取得黃河公司控投權(quán)。2010年1月20日，長江公司向黃河公司銷售一項(xiàng)商品，售價(jià)600萬元，成本540萬元，增值稅稅率為17%。黃河公司購進(jìn)該商品的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額。黃河公司購進(jìn)的長江公司商品作為管理用固定資產(chǎn)，采用年限平均法按月計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零，使用年限為5年。要求：為母公司作出下列情況下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中的有關(guān)抵消分錄。（1）內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購入當(dāng)年的抵消（2）正常使用年度的抵消（3）清理年度的抵消（4）超期清理時(shí)的抵消解：（1）交易當(dāng)年的抵消①將內(nèi)部銷售收入、銷售成本及固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消借：營業(yè)收入600

貸：營業(yè)成本540

固定資產(chǎn)——原價(jià)60

②將固定資產(chǎn)本年多提的折舊抵消站在子公司的角度：2010年應(yīng)計(jì)提的折舊額＝（600/5×12）×11=110站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度：2010年應(yīng)計(jì)提的折舊額=(540/5×12)×11=99合并財(cái)務(wù)報(bào)表是反映整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的信息，對(duì)外提供該項(xiàng)固定資產(chǎn)2010年計(jì)提的折舊額應(yīng)為99萬元，故應(yīng)將子公司當(dāng)年多提的折舊11萬元（110-99）予以抵消，編制抵消分錄如下：借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊11

貸：管理費(fèi)用11

（2）正常使用年度的抵消①2011年末母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)

A、抵消固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤借：未分配利潤——年初60

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)60B、抵消該項(xiàng)固定資產(chǎn)以前年度累計(jì)多提的折舊額借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊11

貸：未分配利潤——年初11C、抵消該項(xiàng)固定資產(chǎn)本年多提的折舊［（600－540）/5）×1=12］

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊12

貸：管理費(fèi)用12

②2012年末母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)

A、借：未分配利潤——年初60

貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)60B、借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊23（11+12，前兩年多提）貸：未分配利潤——年初23C、借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊12

貸：管理費(fèi)用12

可將B、C合并成一筆（以后熟能生巧）：

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊35貸：未分配利潤——年初23

管理費(fèi)用12（3）清理年度的抵消①正常清理年度的抵消假設(shè)2015年1月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用期限屆滿，當(dāng)天黃河公司對(duì)其辦理報(bào)廢清理手續(xù)，發(fā)生清理凈收益1萬元。則長江公司（母公司）在編制2015年合并報(bào)表時(shí)，需編制如下抵消分錄：

A、借：未分配利潤——年初60

貸：營業(yè)外收入60

B、借：營業(yè)外收入59（11+4×12）貸：未分配利潤——年初59C、借：營業(yè)外收入1

貸：管理費(fèi)用1可將上述A、B、C三筆合并成一筆：借：未分配利潤——年初1（抵消轉(zhuǎn)化為真正實(shí)現(xiàn)的銷售利潤）貸：管理費(fèi)用1（抵消當(dāng)年多提折舊）注：2016年及以后年度母公司編制合并報(bào)表時(shí)，無須再編制與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的抵消分錄。②提前清理年度的抵消假設(shè)黃河公司在2012年末以400萬元的價(jià)格將該項(xiàng)固定資產(chǎn)對(duì)外售給第三方，不考慮清理費(fèi)用。則長江公司在編制2012年度合并報(bào)表時(shí)應(yīng)編制如下抵消分錄：

A、借：未分配利潤——年初60

貸：營業(yè)外收入60B、借：營業(yè)外收入35

貸：未分配利潤——年初23（抵消兩年多提：11+12）管理費(fèi)用12（抵消本年多提）

注：2013年及以后年度母公司編制合并報(bào)表時(shí)，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)角度來說，該項(xiàng)固定資產(chǎn)包含的未實(shí)現(xiàn)銷售利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)的損益，因而無須再編制與該項(xiàng)固定資相關(guān)的抵消分錄。第三節(jié)合并現(xiàn)金流量表的編制

一、合并現(xiàn)金流量表的定義及主表的編制方法（一）定義

合并現(xiàn)金流量表是綜合反映母、子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)，在一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)現(xiàn)金流入、流出數(shù)量及其增減變動(dòng)情況的財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）主表的編制方法（P81）可采用工作底搞法來編制。即首先編制合并工作底稿，然后編制母、子公司及子公司與子公司之間內(nèi)部現(xiàn)金流量的抵消分錄，最后根據(jù)合并數(shù)填列合并現(xiàn)金流量表。

二、編制合并現(xiàn)金流量表需要抵消的項(xiàng)目（一）母子公司之間或子公司之間現(xiàn)金投資或收購股權(quán)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的抵消

[例1]長江公司支付1,000萬元向同一集團(tuán)內(nèi)的黃河公司購買其持有的某項(xiàng)股票。分析：①對(duì)長江公司而言，支付現(xiàn)金購買黃河公司持有的股票，是一項(xiàng)投資，需要貸記“銀行存款”，反映在現(xiàn)金流量表中是“投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目（流出項(xiàng)目）。②對(duì)黃河公司而言，出售其持有的股票權(quán)，是投資的收回，需借記“銀行存款”，反映在現(xiàn)金流量表中是“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目（流入項(xiàng)目）。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表的角度來看，①與②屬于集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)從反方向抵消集團(tuán)內(nèi)部的現(xiàn)金流入與流出項(xiàng)目。編制抵消分錄時(shí)，①應(yīng)借記，②應(yīng)貸記。即：借：投資支付的現(xiàn)金1,000

貸：收回投資收到的現(xiàn)金1,000

（二）集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵消

[例2]長江公司擁有黃河公司80%的股權(quán)。本年度黃河公司分派現(xiàn)金股利10,000萬元，長江公司收到現(xiàn)金股