第六講企業(yè)重組與清算會計

第八章企業(yè)重組與清算會計

第一節(jié)企業(yè)重組與清算會計概述

第二節(jié)企業(yè)重組會計第三節(jié)企業(yè)清算會計

核心知識點：對企業(yè)重組與清算的會計處理引入案例：三陽實業(yè)公司依法解散

“東莞市清溪三陽實業(yè)公司”在東莞清溪召開了最后一次股東及董事會議，隨著公司清算第三階段剩余資產的分配方案確定和本次股東董事會議紀要的簽署，以及公司注銷登記的完成，經營了15年的“東莞市清溪三陽實業(yè)公司”于2008年6月1日正式宣告依法解散，至此，公司清算取得圓滿成功。該公司1992年在東莞市政府招商引資政策的鼓勵下，由江西省地礦局和其他5個合伙人共同組建，主要經營畜禽養(yǎng)殖、銷售。由于公司經營和當?shù)卣叩仍颍?005年6月公司開始清拆關閉，終止經營。2007年11月在清溪鎮(zhèn)政府的鑒證下將公司現(xiàn)有土地租賃權及資產作價轉讓。

工作組（清算組）依法開展了公司解散和清算工作。工作組（清算組）在清理公司財產的基礎上，制定了清算方案并經股東及董事會確認；公司債務在刊登《清算公告》的基礎上已確認清償結束；經當?shù)刂薪楹投悇詹块T稽查繳納了相關稅款；剩余財產按照股東的出資比例進行了分配；在當?shù)氐囟?、國稅、工商等部門的公司法人資格登記業(yè)已或正在注銷。在依法完成了該公司的各項清算工作后，受局領導的委托，段新軍在2008年6月1日，主持召開了公司最后一次股東及董事大會，公司各位股東對江西省地礦局多年來所給予該公司的大力支持表示十分的感謝。會議在一片和諧洋溢的氛圍中，宣告在東莞市清溪鎮(zhèn)經營了15年的合資企業(yè)，“東莞市清溪三陽實業(yè)公司”正式依法解散。第一節(jié)企業(yè)重組與清算會計概述一、關于企業(yè)重組、清算、破產的概念

二、財務困境的含義及表現(xiàn)

三、財務困境的成因分析

四、財務困境的解救措施

本節(jié)重點掌握：重組、清算、破產的概念財務困境的解救措施（一）企業(yè)重組的概念企業(yè)重組

狹義

廣義企業(yè)以資本保值增值為目標，運用資產重組、債務重組和產權重組方式，優(yōu)化企業(yè)資產結構、負債結構和產權結構，以充分利用現(xiàn)有資源，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置。包括企業(yè)的所有權、資產、負債、人員、業(yè)務等要素的重新組合和配置。/show/_q-Geq9kzkYBsoHE.html（二）企業(yè)清算的概念

清算清算是指在企業(yè)面臨終止的情況下，負有清算義務的主體按照法律規(guī)定的方式、程序對企業(yè)的資產、負債、股東權益等公司的狀況作全面的清理和處置，使得企業(yè)與其它社會主體之間產生的權利和義務歸于消滅，從而為企業(yè)的終止提供合理依據(jù)的行為。企業(yè)的清算是基于企業(yè)面臨終止的情況發(fā)生的。

通過法律和會計等必要程序對企業(yè)的一切法律關系進行清理和終結，包括收回債權、清償債務和分配剩余財產等，以真實、合法地反映企業(yè)財產、債務以及償債后剩余財產的分配情況，提供有關資產變現(xiàn)價值和債務清償程度的相關信息。企業(yè)清算之目的/video/VIDE1240204663000110（三）企業(yè)破產的概念

所謂破產，是指當債務人的全部資產不足以清償?shù)狡趥鶆諘r，債權人通過一定程序將債務人的全部資產供其平均受償，從而使債務人免除不能清償?shù)钠渌麄鶆?。并由法院宣告破產解散。當企業(yè)資產的公允價值低于其全部債務，亦無債務展期、和解、重整的可能性時，企業(yè)實際上已經破產。從法律上講，企業(yè)破產有兩層含義：其一是資不抵債時發(fā)生的實際意義上的破產，即債務人因其負債超過其資產的公正價值，不能清償其到期債務而發(fā)生的一種狀況；其二是指債務人因不能清償?shù)狡趥鶆斩环ㄔ盒嫫飘a。企業(yè)重組、清算、破產之間的聯(lián)系：第一，都需要進行清算。第二，重組成功的話，企業(yè)繼續(xù)存在；重組失敗，企業(yè)破產。第三，正常清算中發(fā)現(xiàn)資不抵債，轉入破產清算，破產企業(yè)資產大于負債的，則同正常清算。第四，在財產分配的會計處理上有相似之處。（四）重組、清算、破產之間的關系

企業(yè)重組仍然是在“持續(xù)經營假設”的基礎上進行的，企業(yè)重組的結果不是公司經營活動的終止，而是使公司“輕裝上陣”。但清算與破產則不同，其結果都是公司經營活動的終止。企業(yè)重組、清算、破產之間的區(qū)別：

二、財務困境的含義及表現(xiàn)

財務困境，一般定義為企業(yè)履行經營義務時受阻的狀態(tài)。

三層涵義：

一是企業(yè)資產總額超過負債總額，但資產配置的流動性差，企業(yè)的現(xiàn)金凈流量低，經營效益差；

二是最近兩個會計年度凈利潤為負數(shù)，并且最近一個會計年度股東利益低于注冊資本；三是企業(yè)的負債總額超過企業(yè)資產的公允價格，經協(xié)商進入重組狀態(tài)。注意：重組與清算未必都是因為財務陷入困境而引起的。但是反過來，企業(yè)一旦在財務上陷入困境，則往往需要進行重組和清算，以化解危機或終止經營，甚至進入法律程序。導致企業(yè)陷入財務困境的事件例如：股票股利的減少公司企業(yè)的倒閉公司的連年虧損公司大面積的裁員股票價格的暴跌財務拮據(jù)成本加大高級主管的辭職管理層的頻繁收購公司償債能力的大幅度下降出售資產，股權置換開始重組，私下和解等等。財務困境的主要表現(xiàn)從企業(yè)內部來看：資金周轉困難．甚至停滯，現(xiàn)金流量出現(xiàn)大額的負差（即現(xiàn)金流出大于現(xiàn)金流入的差額），持久的虧損經營以及資不抵債，導致企業(yè)的正常生產經營受阻，權益結構失衡，財務狀況惡化。從企業(yè)外部來看：財務困境主要表現(xiàn)為現(xiàn)金短缺，無力償還到期的債務，在社會上出現(xiàn)嚴重債務危機和信用危機，難以重新舉借債務，甚至面臨被改組或者是被迫進行清算。三、財務困境的成因分析

1．經營管理上的失誤2．經濟政策和國家法規(guī)的影響3．喪失核心競爭能力的多元化投資

4．經營杠桿的負效應四、財務困境的解救措施

（一）非訴諸法律的解救措施債務重組2．準改組（二）訴諸法律的解救措施1.重整2.和解

3.破產清算

破產清算、重整、和解之間關系破產清算、重整、和解之間既有橫向的并列關系，又有縱向的包含關系。破產清算、重整、和解具有相對獨立性，當事人可以選擇其中之一。這體現(xiàn)的是三者之間橫向并列的關系。在提出破產清算，法院受理破產清算后，當事人可以提出重整、和解。和解、重整成功，則完全結束破產程序，如果和解或重整不成功，或和解協(xié)議與重整計劃不能被法院認可，則人民法院直接裁定宣告破產，進入破產清算程序。這就是所謂的縱向包含關系。第二節(jié)企業(yè)重組會計

一、企業(yè)重組的含義及種類二、企業(yè)重組的程序三、企業(yè)重組的會計處理

本節(jié)重點掌握：企業(yè)重組的種類企業(yè)重組的程序企業(yè)重組的會計處理一、企業(yè)重組——含義企業(yè)重組（reorganization），也稱為企業(yè)改組。它是通過一定的法律程序來改變公司的資本結構，從而能合理地解決其所欠債權人的債務，以使公司擺脫所面臨的財務困難并繼續(xù)經營。

1.改制2.產權轉讓3.合并4.分立5.托管注意：企業(yè)重組既可能發(fā)生在經營良好的轉制企業(yè)，也可能發(fā)生在經營管理不善的財務困難企業(yè)。一、企業(yè)重組——種類二、企業(yè)重組的程序

申請組成債權人委員會制訂企業(yè)重組計劃執(zhí)行重組計劃提出申請的公司應滿足規(guī)定條件債權人委員會應行使規(guī)定職責必須公正、公平、切實可行由受托人負責實施三、企業(yè)重組的會計處理（一）企業(yè)重組會計的主要內容（二）有關賬務處理交付托管資金對公司現(xiàn)有負債進行重組確認并結轉重組費用確認重組損益編制重組后資產負債表一、企業(yè)清算的含義及種類二、企業(yè)清算的程序三、企業(yè)清算的主要會計事項四、企業(yè)清算會計的特點及科目設置五、企業(yè)非破產清算的會計處理六、企業(yè)破產清算的會計處理第三節(jié)企業(yè)清算會計本節(jié)重點掌握：企業(yè)清算的含義及種類企業(yè)清算會計的特點及科目設置企業(yè)破產與非破產清算的會計處理

（一）企業(yè)清算的含義

清算是指在企業(yè)面臨終止的情況下，負有清算義務的主體按照法律規(guī)定的方式、程序對企業(yè)的資產、負債、股東權益等公司的狀況作全面的清理和處置，使得企業(yè)與其它社會主體之間產生的權利和義務歸于消滅，從而為企業(yè)的終止提供合理依據(jù)的行為。企業(yè)的清算是基于企業(yè)面臨終止的情況發(fā)生的。企業(yè)清算制度是公司治理結構中最后而且十分重要的一環(huán)。這一環(huán)的重要性在于不僅保護了股東的權益、而且保護廣大債權人的權益，是清除公司法人制度弊端的最鋒利的武器、最有效的良藥，是促使公司法人制度存在的基石。（二）企業(yè)清算的種類破產清算非破產清算企業(yè)清算的最基本分類是公司法人資產足以清償債務的情況進行的清算，依照公司法的規(guī)定所進行的清算。包括自愿解散的清算和強制的解散清算。此種清算的財產除用以清償公司的全部債務外，還要將剩余的財產分配給債權人和股東。

在企業(yè)不能清償?shù)狡趥鶆盏那闆r下，依照破產法的規(guī)定所進行的清算。二、企業(yè)清算的程序

根據(jù)我國《公司法》的規(guī)定，公司清算的一般程序

1.組織清算組；

2.公告和通知債權人，催報債權。

3.編造財產賬冊，制定清算方案。

4.清償債務。公司財產足以清償全部債務的，按下列順序清償：

第一，支付清算費用；

第二，職工工資和勞保費用；

第三，繳納所欠稅款；第四、清償公司債務；

5.分配剩余財產。

在清償債務后，公司的剩余財產由公司的股東按持股的比例進行分配。

6.清算完畢后，向登記機關申請公司注銷登記或登記機關公告注銷登記，注銷登記的同時，法人資格即告終止。（二）企業(yè)破產清算的程序按照《破產法》相關規(guī)定，公司破產清算的程序主要包括1.成立清算組2.破產管理人接管破產公司3.破產財產分配4.清算終結5.注銷登記（三）企業(yè)破產清算與非破產清算的程序之比較兩者的主要不同有：1.清算的條件不同

2.清算的法律依據(jù)不同

3.是否進入破產程序，由法院主持和監(jiān)督

4.針對財產的執(zhí)行程序是否中止

5.債務人是否免責

三、企業(yè)清算的主要會計事項

（一）企業(yè)非破產清算的會計事項1．編制清算年度年初至清算日的財務報表；2．編制債權債務清冊；3．評估資產凈值；4．反映和監(jiān)督清算費用；5．資產變現(xiàn)并償還債務；6．核算企業(yè)清算損益；7．按清算凈收益計算、繳納所得稅；8．在所有者之間分配剩余財產，并結清會計賬簿，編制清算報告。非破產清算步驟

編制清算日的資產負債表核算剩余股東權益編制清算費用表、清算利潤表和清算結束日資產負債表核算清算費用核算變賣財產物資的損益核算收回的債權和清償?shù)膫鶆諒浹a以前年度虧損歸還各類所有者權益（二）企業(yè)破產清算的會計事項

1．破產財產清查2．編制破產清算日的有關報表3．變賣破產財產4．收取各種債權5．單獨核算破產清算損益6．破產財產對公司債權人的分派7．編報破產財務報表（三）企業(yè)破產清算與非破產清算會計事項之比較

相同：1．清理公司財產，編制資產負債表和財產清單；

2．處理公司未了結的業(yè)務，包括代表公司參加民事訴訟或仲裁活動；3．進行資產評估；4．制定清算方案；

5．資產經過評估后，清算組應在征得債權人同意后，會同財政部門和國有資產管理部門批準后，進行變賣或拍賣；6．清償債務：清算組應將享有優(yōu)先受償?shù)膫鶆眨ㄓ械盅?、質押、留置權益的債務進行優(yōu)先。不同非破產清算不適用于正常生產經營的會計制度，國家沒有出臺非破產清算會計處理的單獨規(guī)定盼出臺！?。∷?、企業(yè)清算會計的特點及科目設置會計目標計量基礎及確認原則會計循環(huán)報表體系反映企業(yè)清算過程中的財產變現(xiàn)、債務清償、資金流轉和清算損益信息以變現(xiàn)價值為計量基礎，采用清算價格原則和收付實現(xiàn)制原則會計循環(huán)周期以清算業(yè)務實際完成所耗用的時間為準，不以年度為單位會計報表包括：財務現(xiàn)狀類報表、變現(xiàn)償債類報表和清算損益類報表（一）企業(yè)清算會計的特點（二）會計科目的設置（1）“清算費用”科目本科目核算清算期間發(fā)生的清算人員的酬金、公告費用、咨詢費用、訴訟費用和利息等支出。（2）“清算損益”科目本科目核算清算期間所發(fā)生的收益或損失。（3）“土地轉讓收益”科目本科目核算被清算企業(yè)轉讓土地使用權取得的收入，企業(yè)所支付的職工安置費，發(fā)生的與轉讓土地使用權有關的成本、稅費，如應繳的有關稅金、支付的土地評估費用等。會計核算的關鍵：清算費用的發(fā)生清算損益的確認有關清算報表的編制清算費用＋－清算人員的酬金、公告費用、咨詢費用、訴訟費用利息費用等支出轉入清算損益清算損益+-應按實際收入金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“清算損益”科目發(fā)生的稅金等支出，借記“清算損益”科目，貸記“應交稅金”等科目。土地轉讓收益＋－轉讓土地使用權取得的收入轉讓土地使用權有關的成本、稅費，如應繳的有關稅金、支付的土地評估費用清算結束時，清算收益減去清算費用和清算損失，加上土地轉讓收益后的差額為清算凈收益，在依照稅法規(guī)定彌補以前年度虧損后，應當視同利潤按照規(guī)定的稅率繳納所得稅。該科目余額應轉入“利潤分配”科目。利潤分配+-+-清算損益清算費用-+土地轉讓損益+-清算損益的計算公式為：清算收益-清算損失-清算費用土地轉讓凈收益+清算損益＝五、企業(yè)非破產清算的會計處理

（一）非破產清算會計處理的步驟（1）編制清算日的資產負債表；（2）核算清算費用；（3）核算變賣財產物資的損益；（4）核算收回的債權和清償?shù)膫鶆?；?）彌補以前年度虧損；（6）核算剩余股東權益；（7）編制清算費用表、清算利潤表和清算結束日資產負債表；（8）歸還各類所有者的權益。六、企業(yè)破產清算的會計處理

（一）破產清算會計處理的主要步驟1．編制清算日的資產負債表；2．核算清算費用；3．核算變價收入；4．核算收回的債權及清償?shù)膫鶆眨?．核算剩余的股東權益；6．編制清算報表；7．歸還各類股東權益。（二）破產清算的會計處理舉例

第四節(jié)債務重組會計企業(yè)重組與債務重組有聯(lián)系也有區(qū)別，債務重組是企業(yè)重組的組成部分，企業(yè)重組要進行債務重組。一、債務重組的含義及方式二、債務重組的會計處理三、債務重組的披露一、債務重組的含義及方式１.債務重組的含義在債務人發(fā)生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的載定做出讓步的事項。2.債務重組的方式

(1)以低于債務帳面價值的現(xiàn)金清償債務現(xiàn)金指貨幣資金。

(2)以非現(xiàn)金資產清償債務非現(xiàn)金資產包括短期投資、存貨、長期投資、固定資產、無形資產等。

(3)債務轉資本（債務人改組除外）

(4)修改其他債務條件（延期等）

(5)混合以上兩種或兩種以上方式的組合。

一、債務重組的含義及方式二、債務重組的會計處理

（一）基本原則：1.債務人（1）重組債務的賬面價值與支付代價的公允價值之間的差額，計入當期損益。（2）轉讓非現(xiàn)金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益。思考：上述兩個“當期損益”有什么不同？2.債權人重組債權的賬面價值與其收到利益的公允價值之間的差額，計入當期損益。下面介紹各種債務重組方式的會計處理。（二）以現(xiàn)金資產清償債務（減債）1.債務人的會計處理借：應付賬款貸：銀行存款營業(yè)外收入2.債權人的會計處理借：銀行存款營業(yè)外支出貸：應收賬款

注意：在債權人已對債權計提壞賬準備時的特殊處理（1）債務重組金額<債權賬面價值例：應收賬款100萬元，計提壞賬準備10萬元，債務重組金額75萬元。借：銀行存款75

壞賬準備10

營業(yè)外支出15

貸：應收賬款100（2）債權賬面價值<重組金額<債權賬面余額例：應收賬款100萬元，計提壞賬準備10萬元，債務重組金額94萬元。借：銀行存款94

壞賬準備10

貸：應收賬款100

資產減值損失4注：說明原來壞賬準備提多了。（三）以非現(xiàn)金資產清償債務1.債權人的會計處理借：固定資產等（公允價值）營業(yè)外支出（差額）貸：應收賬款（賬面價值）2.債務人的會計處理將存在兩個差額：

A.重組債務的賬面價值與支付代價的公允價值之間的差額，計入營業(yè)外收入。

B.轉讓非現(xiàn)金資產的公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益，不同的非現(xiàn)金資產方式的處理略有不同。（1）抵債資產為存貨視同銷售，計入銷售收入，并結轉銷售成本。借：應付賬款（賬面價值）貸：主營業(yè)務收入（存貨的公允價值）應交稅費（銷項稅）營業(yè)外收入（差額）例：2006年甲公司銷售一批商品給乙公司，含稅價105000元。2006年7月1日乙公司發(fā)生財務困難，甲公司同意乙公司用產品抵債，產品市價80000元，成本70000元，增值稅稅率17%，不考慮其他稅費，沒有計提相關資產減值準備。思考1：如果計提了相關資產減值準備，應如何處理？思考2：如果乙公司支付補價10000元，應如何處理？（2）抵債資產為固定資產會計處理程序：A.將固定資產轉入清理B.支付清理費用，計入固定資產清理C.債務重組借：應付賬款貸：固定資產清理（公允價值）營業(yè)外收入D.結轉固定資產清理損益，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。例：2006年2月10日甲公司銷售商品給乙公司，收到乙公司簽發(fā)并承兌的商業(yè)承兌匯票一張，面值10萬元，年利率7%，期限為6個月。8月10日，乙公司發(fā)生財務困難，無法兌現(xiàn)票據(jù)，甲公司同意乙公司以一臺設備抵債，該設備公允價值8.1萬元，在乙公司賬面原值12萬元，已計提折舊3萬元，計提減值準備0.9萬元，乙公司在清理過程中發(fā)生清理費用0.1萬元。甲公司未對債權計提壞賬準備，不考慮其他相關稅費。債務到期金額：10+10*7%*1/2=10.35萬元甲公司（債權人）帳務處理：借：固定資產8

營業(yè)外支出2.35

貸：應收賬款10.35乙公司（債務人）帳務處理：借：固定資產清理9

累計折舊3

貸：固定資產12借：固定資產減值準備0.9

貸：固定資產清理0.93.借：固定資產清理0.1

貸：銀行存款0.1

完成上述分錄后固定資產清理賬戶余額為借方8.2萬元4.借：應付賬款10.35

貸：固定資產清理8

營業(yè)外收入2.35借：營業(yè)外支出0.2

貸：固定資產清理0.2

乙公司（債務人）債務重組收益2.35萬元，固定資產清理損失0.2萬元。（3）抵債資產為無形資產債務人的會計處理：借：應付賬款（賬面價值）

無形資產減值準備（賬面價值）營業(yè)外支出—無形資產轉讓損失*貸：無形資產（賬面余額）營業(yè)外收入—債務重組收益應交稅費–應交營業(yè)稅

營業(yè)外收入—無形資產轉讓收益*注：*不會同時存在（4）抵債資產為金融資產債務人的會計處理：借：應付賬款（賬面價值）

投資收益*貸：交易性金融資產（賬面余額）投資收益*

營業(yè)外收入注：*不會同時存在（5）抵債資產為多項資產組合思考題：2006年甲公司銷售一批商品給乙公司應收乙公司貨款100萬元。乙公司發(fā)生財務困難，甲公司同意乙公司用下列資產抵債：抵債資產庫存商品機器交易性金融資產公允價值102030賬面價值82627累計折舊4減值準備3其他條件：甲公司未計提壞賬準備，乙公司銷售商品增值稅稅率為17%，計稅價等于公允價，不考慮固定資產其他清理費用，不考慮其他相關稅費。要求：做出債權人和債務人相關的債務重組的會計處理。（四）債轉股方式1.債權人的會計處理借：長期股權投資（公允價值）營業(yè)外支出（差額）貸：應收賬款（賬面價值）2.債務人的會計處理借：應付賬款貸：股本（面值）資本公積（股權公允價值與面值之差）營業(yè)外收入（債務與股權公允價值）例：20X5年2月10日，聯(lián)大公司銷售一批材料給方圓公司（股份有限公司），同時收到方圓公司簽發(fā)并承兌的一張面值100000元，年利率7%，6個月到期的商業(yè)承兌匯票。8月10日，方圓公司與聯(lián)大公司協(xié)商，以其普通股抵償該票據(jù)，方圓公司用于抵債的普通股為10000股，股票市價為每股9.6元，假定印花稅稅率為0.4%，不考慮其他稅費。重組債務金額：103500元印花稅：9.6*10000*0.4%=384元*（五）修改其他債務條件1.不附或有條件：即重組未來債權債務金額確定（1）債權人的會計處理借：應收賬款（新債）營業(yè)外支出貸：應收賬款（舊債）（2）債務人的會計處理借：應付賬款（舊債）貸：應付賬款（新債）營業(yè)外收入例：聯(lián)大公司銷售一批材料給方圓公司，含稅價款為520萬元，由于方圓公司發(fā)生財務困難，雙方達成以下債務重組協(xié)議：聯(lián)大公司豁免方圓公司債務20萬元，余款一年后付清，延長債務期間，聯(lián)大公司對余款加收2%的利息。分析：舊債：520萬元新債：500+500*2%=510萬元2.附或有條件：即重組未來債權債務金額不確定（1）債務人：將或有支出計入“預計負債”實際支付了：預計負債轉入應付賬款，再支付實際沒支付：預計負債轉入營業(yè)外收入（2）債權人：不確認或有收益實際收到了：沖減營業(yè)外支出實際沒收到：無相關帳務處理思考：上述處理體現(xiàn)了會計的什么原則？例：聯(lián)大公司銷售一批材料給方圓公司，含稅價款為520萬元，由于方圓公司發(fā)生財務困難，雙方達成以下債務重組協(xié)議：聯(lián)大公司豁免方圓公司債務20萬元，余款一年后付清，延長債務期間，如果方圓公司盈利，則對余款加收3%的利息；如果方圓公司虧損，則對余款加收2%的利息。方圓公司（債務人）的會計處理：未來應付：500+500*2%=510萬元或有支出：500*1%=5萬元1.債務重組時：借：應付賬款520

貸：應付賬款510

預計負債5