第3章營業(yè)稅及其稅務籌劃(浙江大學研究生課件)

第三章營業(yè)稅及其稅務籌劃

營業(yè)稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產和銷售不動產的行為為課稅對象所征收的一種稅。它是一個與增值稅互不交叉征收的地方性稅種。

一、營業(yè)稅制的主要規(guī)定

（一）納稅義務人和征稅對象

在中國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，為營業(yè)稅的納稅義務人。征稅對象是為提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產。注意：1、應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的具體解釋。

2、自我提供勞務的問題

自我提供勞務在營業(yè)稅中不需要視同銷售征稅。所以，單位聘用的員工為本單位提供的勞務不需要征稅；自建自用的行為也不需要征稅。但自建后不是自用而是用于銷售，則自建行為應視同提供建筑勞務征稅。

3、扣繳義務人的規(guī)定

（1）委托金融機構發(fā)放貸款，以受托發(fā)放貸款的金融機構為扣繳義務人；（2）建筑業(yè)工程實行總承包、分包方式的，以總承包人為扣繳義務人；（3）納稅人從事跨地區(qū)工程提供建筑業(yè)應稅勞務的，以建設單位為扣繳義務人；（4）單位或個人進行演出，由他人售票的，以售票人為扣繳義務人；（5）分保險業(yè)務，以初保人為扣繳義務人；（6）個人轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽的，以受讓人為扣繳義務人。

（二）稅目、稅率

1、稅目營業(yè)稅的稅目按行業(yè)、類別的不同分別設置了交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)、轉讓無形資產、銷售不動產等9個稅目。

2、稅率

（1）交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)，稅率為3%（2）金融保險業(yè)、服務業(yè)、銷售不動產、轉讓無形資產，稅率為5%（3）娛樂業(yè)執(zhí)行5%~20%的幅度稅率。從2001年5月1日起，對夜總會、歌廳、舞廳、射擊、狩獵、跑馬、游戲、高爾夫球、游藝、電子游戲廳等娛樂行為一律按20%的稅率征收營業(yè)稅。保齡球、臺球減按5%的稅率征收營業(yè)稅。

3、應注意的問題

（1）凡與運營業(yè)務有關的各項勞務活動，均屬交通運輸業(yè)的稅目征收范圍，應統(tǒng)一按3%的稅率征收營業(yè)稅。（2）納稅人將自建的房屋對外出售，其自建行為應先按建筑業(yè)繳納營業(yè)稅，再按銷售不動產繳納營業(yè)稅。（3）納稅人將不動產和無形資產用于對外投資，不征營業(yè)稅；用于無償捐贈，如屬于單位的要征稅，而個人不征稅。（4）融資租賃屬于金融保險業(yè)，而不屬于服務業(yè)。

（5）注意程租、期租和濕租業(yè)務按“交通運輸業(yè)”稅目征收營業(yè)稅；而光租業(yè)務和干租業(yè)務按“服務業(yè)”稅目中的“租賃業(yè)”項目征收營業(yè)稅。（6）自2002年1月1日起，福利彩票機構發(fā)行銷售福利彩票取得的收入不征收營業(yè)稅。對福利彩票機構以外的代銷單位銷售福利彩票取得的手續(xù)費收入應按規(guī)定征收營業(yè)稅。（7）對社?；鹜顿Y管理人、社?；鹜泄苋藦氖律绫；鸸芾砘顒尤〉玫氖杖耄勒斩惙ǖ囊?guī)定征收營業(yè)稅。（三）計稅依據營業(yè)稅的計稅依據是營業(yè)額。營業(yè)額是納稅人提供勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用。作為流轉稅，營業(yè)稅原則上應與增值稅、消費稅一樣，以納稅人的營業(yè)收入全額作為計稅依據（包括價外收費），不允許扣除任何項目。但在實際征稅過程中，對一些行業(yè)的特殊情況，稅法又專門規(guī)定允許納稅人作適當的扣除。具體有：

1、交通運輸業(yè)（1）改運。運輸企業(yè)自我國境內運輸旅客或者貨物出境，在境外改由其他運輸企業(yè)承運旅客或者貨物，以全程運費減去付給該承運企業(yè)的運費后的余額為營業(yè)額。（2）聯運業(yè)務。運輸企業(yè)從事聯運業(yè)務，以實際取得的營業(yè)額為計稅依據。聯運業(yè)務是指兩個以上運輸企業(yè)完成旅客或貨物從發(fā)送地點至到達地點所進行的運輸業(yè)務，聯運的特點是一次購買、一次收費、一票到底。

2、建筑業(yè)

（1）從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè)，無論怎樣結算，營業(yè)額均包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款。從事安裝工程作業(yè)，凡所安裝的設備的價值作為安裝工程產值的，營業(yè)額包括設備的價款。（2）轉包。建筑業(yè)的總承包人將工程分包或者轉包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業(yè)額。（3）自建行為和單位將不動產無償贈與他人，由主管稅務機關按照規(guī)定順序核定營業(yè)額。（4）納稅人銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務的，應按規(guī)定繳納增值稅。

3、旅游業(yè)

（1）旅游企業(yè)組織旅游團在中國境內旅游的，以收取的旅游費減去替旅游者支付給其他單位的房費、餐費、交通、門票和其他代付費用后的余額為營業(yè)額。改由其他旅游企業(yè)接團的，按照境外旅游的辦法確定營業(yè)額。（2）改團。旅游企業(yè)組織旅游團到境外旅游，在境外改由其他旅游企業(yè)接團，以全程旅游費減去付給該接團企業(yè)的旅游費后的余額為營業(yè)額。

4、金融保險業(yè)

（1）中國銀行系統(tǒng)從事的外匯轉貸業(yè)務，如上級行借入外匯資金后轉給下級行貸給國內用戶的，在下級行以其向借款方收取的全部利息收入全額為營業(yè)額（包括基準利率計算的利息和加息）。在借入外匯的上級行，以貸款利息收入和其他應納營業(yè)稅的收入減去支付給境外的借款利息支出后的余額為營業(yè)額。（2）其他銀行從事的外匯轉貸業(yè)務，在下級行以其向借款方收取的全部利息收入減去上級行核定的借款利息支出額后的余額為營業(yè)額。（3）融資租賃以其向承租者收取的全部價款和價外費用（包括殘值）減去出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額，以直線法折算出本期的營業(yè)額。（4）金融經紀業(yè)務和其他金融業(yè)務（中間業(yè)務）營業(yè)額為手續(xù)費（傭金）類的全部收入，包括價外收取的代墊、代付、加價等，從中不得作任何扣除。（5）保險公司辦理儲金業(yè)務的營業(yè)額以納稅人在納稅期內的儲金平均余額乘以人民銀行公布的1年期存款利率折算的月利率計算。

5、文化體育業(yè)

單位或個人進行演出，以全部票價收入或者包場收入減去付給提供演出場所的單位、演出公司或者經紀人的費用后的余額為營業(yè)額。

6、廣告代理業(yè)

廣告代理業(yè)的營業(yè)額為代理者向委托方收取的全部價款和價外費用減去付給廣告發(fā)布者的廣告發(fā)布費后的余額。

7、娛樂業(yè)

經營娛樂業(yè)向顧客收取的各項費用，包括門票收入、臺位費、點歌費、煙酒和飲料收費及其他收費為營業(yè)額。

8、代理業(yè)以納稅人從事代理業(yè)務向委托方實際收取的報酬為營業(yè)額。

9、物業(yè)管理企業(yè)代有關部門收取水費、電費、燃（煤）氣費、維修基金、房租的行為，屬于“服務業(yè)”稅目中的“代理”業(yè)務，對其從事此項代理業(yè)務取得的手續(xù)費收入應當征收營業(yè)稅。

10、對拍賣行向委托方收取的手續(xù)費應征收營業(yè)稅。

（四）幾種經營行為的稅務處理

1、兼有不同稅目應稅行為

對兼有行為，應當分別核算不同稅目的營業(yè)額、轉讓額、銷售額；未分別核算的，稅務部門將從高適用稅率。

2、混合銷售行為

從事貨物的生產、批發(fā)或零售的企業(yè)、企業(yè)性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業(yè)稅。

3、兼營應稅項目或非應稅項目行為

對于兼營行為，應分別核算應稅項目的營業(yè)額與非應稅項目的銷售額；不分別核算或者不能準確核算的，其應稅項目與非應稅項目一并征收增值稅，不征收營業(yè)稅。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當單獨核算免稅、減稅項目的營業(yè)額；未單獨核算營業(yè)額的，不得免稅、減稅。

（五）稅收優(yōu)惠規(guī)定

1、法定免征項目（1）托兒所、幼兒園、養(yǎng)老院、殘疾人福利機構提供的育養(yǎng)服務，婚姻介紹，殯葬服務。（2）殘疾人員個人為社會提供的勞務。（3）醫(yī)院、診所和其他醫(yī)療機構提供的醫(yī)療服務。（4）學校和其他教育機構提供的教育勞務，學生勤工儉學提供的勞務。（5）農業(yè)機耕、排灌、病蟲害防治、植保、農牧保險以及相關技術培訓業(yè)務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治。

（6）紀念館、博物館、文化館、美術館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護單位舉辦文化活動的門票收入，宗教場所舉辦文化、宗教活動的門票收入。

2、補充規(guī)定

（1）保險公司開展的1年期以上返還性人身保險業(yè)務的保費收入免征營業(yè)稅。（2）對單位和個人（包括外商投資企業(yè)、外商投資設立的研究開發(fā)中心、外國企業(yè)和外籍個人）從事技術轉讓、技術開發(fā)業(yè)務和與之相關的技術咨詢、技術服務業(yè)務取得的收入，免征營業(yè)稅。（3）個人轉讓著作權，免征營業(yè)稅。（4）將土地使用權轉讓給農業(yè)生產者用于農業(yè)生產，免征營業(yè)稅。（5）工會療養(yǎng)院（所）可視為“其他醫(yī)療機構”，免征營業(yè)稅。（6）凡經中央及省級財政部門批準納入預算管理或財政專戶管理的行政事業(yè)性收費、基金，無論是行政單位收取的，還是由事業(yè)單位收取的，均不征收營業(yè)稅。（7）立法機關、司法機關、行政機關的收費，同時具備下列條件的，不征收營業(yè)稅：一是國務院、省級人民政府或其所屬財政、物價部門以正式文件允許收費，而且收費標準符合文件規(guī)定的；二是所收費用由立法機關、司法機關、行政機關自己直接收取的。（8）社會團體按財政部門或民政部門規(guī)定標準收取的會費，不征收營業(yè)稅。

（9）下崗職工從事社區(qū)居民服務業(yè)取得的營業(yè)收入，8年內免征營業(yè)稅。（10）對從原高校后勤管理部門剝離出來而成立的進行獨立核算并有法人資格的高校后勤經濟實體，經營學生公寓和教師公寓及為高校教學提供后勤服務而獲得的租金和服務性收入，免征營業(yè)稅；但利用學生公寓或教師公寓等高校后勤服務設施向社會人員提供服務而獲得的租金和其他各種服務性收入，應按現行規(guī)定計征營業(yè)稅。（11）對住房公積金管理中心用住房公積金在指定的委托銀行發(fā)放個人住房貸款取得的收入，免征營業(yè)稅。（12）對按政府規(guī)定價格出租的公有住房和廉租住房暫免征收營業(yè)稅；對個人按市場價格出租的居民住房，暫按3%的稅率征收營業(yè)稅。（13）對于從事國際航空運輸業(yè)務的外國企業(yè)或我國香港、澳門、臺灣企業(yè)從我國大陸運載旅客、貨物、郵件的運輸收入，在國家另有規(guī)定之前，應按4.65%的綜合計征率計算征稅。（14）中國人民保險公司和中國進出口銀行辦理的出口信用保險業(yè)務，不作為境內提供保險，為非應稅勞務，不征收營業(yè)稅。（15）人民銀行對金融機構的貸款業(yè)務，不征收營業(yè)稅。人民銀行對企業(yè)貸款或委托金融機構貸款的業(yè)務應當征收營業(yè)稅。（16）金融機構往來業(yè)務暫不征收營業(yè)稅。金融機構往來是指金融企業(yè)聯行、－金融企業(yè)與人民銀行及同業(yè)之間的資金往來業(yè)務，包括再貼現、轉貼現業(yè)務取得的收入，不包括相互之間提供的服務。（17）對電影放映單位放映電影取得的票價收入按收入全額征收營業(yè)稅后，對電影發(fā)行單位向放映單位收取的發(fā)行收入不再征收營業(yè)稅。（18）對金融機構的出納長款收入，不征收營業(yè)稅。（19）對個人購買并居住超過5年的普通住宅，銷售時免征營業(yè)稅；個人自建自住房，銷售時免征營業(yè)稅。對企業(yè)、行政事業(yè)單位按房改成本價、標準價出售住房的收入，暫免征收營業(yè)稅。

二、營業(yè)稅籌劃

（一）籌劃思路1、無形資產、不動產出售轉為股權轉2、混合銷售行為中稅種的選擇3、兼營行為中稅目的選擇4、選擇合理的材料供應方式5、選擇合理的合作建房方式

（二）案例分析

【案情】甲、乙、丙、丁四方利益主體通過一系列的契約行為，完成了以資抵債和轉移被剝離資產所有權的法律準備。三個存在關聯關系的經濟合同組成如下：

合同A：丙企業(yè)與其貸款擔保方丁企業(yè)（有限責任公司，增值稅一般納稅人）就丁企業(yè)因承擔連帶保證責任代為清償丙企應付到期銀行貸款本息款3200萬元后依法向丙企追索債務一事達成以資抵債協議，涉稅要點如下：

鑒于丙企業(yè)、丁企業(yè)之間存在擔保法津關系，雙方協議以丙企設定擔保義務的廠房及廠房占用土地的使用權作價3000萬元抵償丁企業(yè)債務，另200萬元債務由丙企業(yè)以貨幣資產償付。

合同B：內資企業(yè)甲（有限責任公司，增值稅一般納稅人）與內資企業(yè)乙（有限責任公司，增值稅一般納稅人）就甲企業(yè)將其子公司丙企業(yè)（系甲企業(yè)上游加工企業(yè)，簡稱丙企業(yè)）資產轉讓給乙企業(yè)事宜達成協議，涉稅要點如下：

1．丙企業(yè)存貨中計有原材料、燃料、半成品、產成品共折價1170萬元轉讓乙企業(yè)；

2．存量固定資產中除去用于清償丁企業(yè)債務的廠房共折價765.5萬元轉讓乙企業(yè)；

3．存量資產中無形資產折價800萬元（其中土地使用權折價500萬元，專利技術折價300萬元）轉讓乙企業(yè)；另查明：

1．丙企業(yè)售乙企業(yè)固定資產折價中，含應征消費稅的小汽車三輛，折價23萬元（均未高于原值）；含轉讓價高于賬面原值的設備，轉讓折價142.5萬元（原值140萬元）；含不動產折價600萬元。

2．丙企業(yè)作為“空殼法人”存續(xù)。

合同C：乙、丁雙方就乙方租賃丁方名下廠房（即A合同中丙企業(yè)抵債之廠房）一事達成協議，乙方向丁方按月支付經營租賃費20萬元。綜上所述，甲、乙、丙、丁四方利益主體通過上述契約行為，完成了以資抵債和轉移被剝離資產的法律準備。但是，在這樣一組看似專業(yè)規(guī)范的商業(yè)行為，甲企剝離資產的稅收負擔卻達到了十分嚴重的程度。換言之，甲企資本運作管理層在獲得大額現金流入的同時卻步入了履行沉重納稅負擔的尷尬境地。

【稅負分析】：為適度簡化分析模型，本例稅負計算不考慮：（1）增值稅進項稅額；（2）城建稅、教育費附加；（3）消費稅；那么，按照現行稅法規(guī)定，上例中丙企發(fā)生的納稅義務有：

1．出售增值稅應稅貨物應納增值稅稅額：1170÷（1+17%）×17%=170（萬元）（假定應稅貨物適用增值稅率均為17%）

2．出售應征消費稅的小汽車，因售價均未超過賬面原值，按現行政策，不需補繳增值稅。

3．以高于原值價格銷售已使用過的應稅固定資產應計增值稅：142.5÷（1+4%）×4%÷2=2.74(萬元）

4．轉讓無形資產應征營業(yè)稅：800×5%=40（萬元）5．向乙企銷售不動產應征營業(yè)稅：600×5%=30（萬元）6．以廠房及其所占土地的使用權抵償丁企債務應征“銷售不動產”和“轉讓無形資產”項下營業(yè)稅共計：3000×5%=150（萬元）以上合計應納增值稅、營業(yè)稅392.74萬元，約占被剝離資產交易全價的6.6%。此外，丙企轉讓房屋、建筑物及土地使用權還涉及土地增值稅，有關應稅憑證還應繳納印花稅，剝離資產凈收益還應計入應稅所得額繳納企業(yè)所得稅?？梢?，這種以轉移被剝離資產所有權為資產處置主導