會計實務：利息費用企業(yè)所得稅前扣除核心要點

利息費用企業(yè)所得稅前扣除核心要點編者按：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失及其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。其中的費用支出包括企業(yè)計入“財務費用”的利息凈支出。利息支出在企業(yè)所得稅前扣除根據(jù)具體情況的不同有著不同的扣除標準，應加以區(qū)分。在實際中，企業(yè)發(fā)生的利息支出應當區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當期直接扣除，資本性支出應當分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當期直接扣除。本期華稅為讀者分析企業(yè)所得稅前利息費用扣除的相關(guān)規(guī)定，以期對讀者有所裨益。一、企業(yè)所得稅前扣除原則及范圍企業(yè)申報的扣除項目和金額要真實、合法。所謂真實是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生；合法是指符合國家稅法的規(guī)定，若其他法規(guī)規(guī)定與稅法法規(guī)規(guī)定不一致，應以稅收法規(guī)的規(guī)定為標準。除稅收法規(guī)另有規(guī)定外，稅前扣除一般應遵循以下原則：1）權(quán)責發(fā)生制原則，是指企業(yè)發(fā)生的費用應當與收入配比扣除。除特殊規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的費用不得提前或滯后申報扣除。2）配比原則，是指企業(yè)發(fā)生的費用應當與收入配比扣除。除特殊規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的費用不得提前或滯后申報扣除。3）相關(guān)性原則，是指企業(yè)可扣除的費用從性質(zhì)和根源上必須與取得應稅收入直接相關(guān)。4）確定性原則，是指企業(yè)可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。5）合理性原則，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定了企業(yè)所得稅前扣除項目的范圍，“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失及其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。二、非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分不許稅前扣除1、《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定：企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：1）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；2）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。所謂金融企業(yè)，是指各類銀行、保險公司及經(jīng)中國人民銀行批準從事金融業(yè)務的非銀行金融機構(gòu)；非金融機構(gòu)是指除上述金融企業(yè)以外的所有企業(yè)、事業(yè)單位以及社會團體等企業(yè)或組織。2、《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局 2011年第34號公告）第一條“關(guān)于金融企業(yè)同期同類貸款利率確定問題”規(guī)定：根據(jù)《實施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，準予稅前扣除。鑒于目前我國對金融企業(yè)利率要求的具體情況，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進行稅前扣除時，應提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性?！敖鹑谄髽I(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應包括在簽訂該借款合同當時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應為經(jīng)政府有關(guān)部門批準成立的可以從事貸款業(yè)務的企業(yè)，包括銀行、財務公司、信托公司等金融機構(gòu)?！巴谕愘J款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。在實際中，也存在著一些特殊情形，融資性售后回租業(yè)務中承租人支付的屬于融資利息的部分利息支出不受金融企業(yè)同期同類貸款利率的限制。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》 （國家稅務總局公告［2010］第13號）第二條規(guī)定：租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務費用在稅前扣除。三、企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除1、《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）第一條規(guī)定，在計算應納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期和以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，符合本通知第二條規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：1）金融企業(yè)，為5：12）其他企業(yè)，為2：12、《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2008］121號）第二條規(guī)定：企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。綜合上述兩項規(guī)定以及稅法其他相關(guān)規(guī)定，可以得出：①關(guān)聯(lián)企業(yè)利息費用扣除的核心內(nèi)容為進行兩個合理性的衡量——總量的合理性與利率的合理性。第一個合理性——從資本結(jié)構(gòu)角度判別借款總量的合理性，即：通過債資比例來判別關(guān)聯(lián)借款總量是否超標。借款總量合理性的衡量結(jié)果——超過債資比例的利息不得在當年和以后年度扣除。第二個合理性——通過合理利率標準來判別那些未超過債資比例的利息是否符合合理的水平，使利率水平符合合理性。②企業(yè)如果能夠按照稅法及其實施條例的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易的原則；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。③企業(yè)同時從事金融業(yè)務和非金融業(yè)務，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按照前述第①項有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。④企業(yè)自關(guān)聯(lián)方取得的不符合規(guī)定的利息收入應按照有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。⑤上文所述債權(quán)性投資與權(quán)益性投資分別是指：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定，債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第一百一十九條規(guī)定，權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。3、《特別納稅調(diào)整實施辦法〔試行〕》（國稅發(fā)[2009]2 號）第八十五條規(guī)定：不得扣除利息支出 =年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×（ 1-標準比例/關(guān)聯(lián)債資比例）。其中，標準比例是指財稅 [2008]121號規(guī)定的比例。該辦法還規(guī)定，不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，應按照實際支付給各關(guān)聯(lián)方利息占關(guān)聯(lián)方利息總額的比例，在各關(guān)聯(lián)方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業(yè)的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息準予扣除。企業(yè)關(guān)聯(lián)債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除， 應按稅務機關(guān)要求提供資料，證明關(guān)聯(lián)債權(quán)投資符合獨立交易原則?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第一百一十條規(guī)定， 《企業(yè)所得稅法》第四十一條所稱的獨立交易原則是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方之間按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務往來所遵循的原則。在判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務往來是否符合獨立交易原則時，強調(diào)將關(guān)聯(lián)交易定價或利潤水平與可比情形下沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易定價和利潤水平進行比較，如果存在差異，就說明因為關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而導致企業(yè)沒有遵循正常市場交易原則和營業(yè)常規(guī)，從而違背了獨立交易原則。關(guān)聯(lián)企業(yè)之間貸款業(yè)務應遵循獨立交易原則，通?？衫斫鉃殛P(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借款利率應與同等融資條件下商業(yè)銀行同類同期貸款利率相同。如果未收取利息，稅務機關(guān)可能會對貸款借出方應收取的利息予以核定。四、企業(yè)向自然人借款的利息，不滿足稅法規(guī)定的相關(guān)條件的，不得扣除1、《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)向自然人借款的利息支出企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》（國稅函［2009］777號）規(guī)定：企業(yè)向股東或其他與企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十六條及《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》 （財稅［2008］121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。2、企業(yè)向除第一條規(guī)定以外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出， 其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分?根據(jù)稅法第八條和稅法實施條例第二十七條規(guī)定，準予扣除。1）企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；2）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。五、企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的資本化利息支出不得在當期企業(yè)所得稅前直接扣除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過 12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除，后期通過折舊的方式予以分期攤銷。借款利息時借款費用的組成部分，但不是全部。借款利息也有費用化與資本化之分。關(guān)于借款利息的資本化與費用化處理，特列下表，予以明示。小結(jié)：企業(yè)所得稅前扣除項目甚多， 就利息費用扣除而言不僅涉及企業(yè)所得稅法實施條例的相關(guān)規(guī)定，還有數(shù)部稅法文件予以了明確規(guī)定。就什么樣的企業(yè)經(jīng)營活動涉及的利息費用可以扣除，哪些不可以扣除？稅前扣除限額怎樣確定？稅