企業(yè)會計準則之金融工具確認和計量培訓

企業(yè)會計準則

第22號—金融工具確認和計量學習目的要求理解金融工具概念和包含的內容掌握金融工具的確認和計量方法掌握金融資產減值一、金融工工具概念和包含的內容㈠概念：金融工具是指形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。甲公司：乙公司：

發(fā)行公司債券債券投資

（金融負債）（金融資產）發(fā)行公司普通股股權投資

（權益工具）（金融資產）基本金融工具金融工具

衍生(金融)工具現(xiàn)金應收款項應付款項債券投資股權投資等金融期貨金融期權金融互換金融遠期凈額結算的商品期貨等價值衍生/凈投資很少或零/未來交割㈡規(guī)定范圍（第四條）

——不涉及的內容或業(yè)務長期股權投資準則規(guī)定的股權投資股份支付債務重組金融資產轉移套期保值權益工具保險合同，租賃合同，等等。二、金融資產和金融負債的分類

（基于相關性和風險管理角度）5、其他金融負債1、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債（交易性和指定為兩類）2、持有至到期投資3、貸款和應收款項4、可供出售金融資產金融資產和金融負債㈠金融資產主要包括庫存現(xiàn)金、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、墊款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。企業(yè)應當結合自身業(yè)務特點和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時分為以下幾類；（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收款項；（4）可供出售的金融資產。上述分類一經(jīng)確定，不得隨意變更。1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產概述

以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，可以進一步分為交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。①交易性金融資產滿足以下條件之一的金融資產，應當劃分為交易性金融資產：取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售。例如，企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券和基金等。屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。在這種情況下，即使組合中有某個組成項目持有的期限稍長也不受影響。屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財務擔保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生工具除外。其中，財務擔保合同是指保證人和債權人約定，當債務人不履行債務時，保證人按照約定履行債務或者承擔責任的合同。②直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產企業(yè)不能隨意將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。只有在滿足以下條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產：該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產的計量基礎不同所導致的相關利得或損失在確認或計量方面不一致的情況。企業(yè)風險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產組合等，以公允價值為基礎進行管理、評價并向關鍵管理人員報告。在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。以上所指活躍市場，是指同時具有下列特征的市場：⑴市場內交易的對象具有同質性；⑵可隨時找到自愿交易的買方和賣方；⑶市場價格信息是公開的。

⒉以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產的會計處理，著重于該金融資產與金融市場市場的緊密結合性，反映該類金融資產相關市場變量變化對其價值的影響，進而對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的影響。相關的賬務處理如下；企業(yè)取得交易性金融資產，按其公允價值，借記“交易性金融資產——成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。交易性金融資產持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收股利‘或”應收利息“科目，貸記”投資收益“科目。資產負債表日，交易性金融資產的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。出售交易性金融資產，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產的賬面余額，貸記“交易性金融資產”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。[例1]2007年1月20日，甲公司委托某證券公司從上海證券交易所購入A上市公司股票100萬股，并將其劃分為交易性金融資產。該筆股票投資在購買日的公允價值為1000萬元。另支付相關交易費用金額為2.5萬元。甲公司應作如下會計處理：⑴2007年1月20日，購買A上市公司股票時：借：交易性金融資產——成本10000000貸：其他貨幣資金——存出投資款10000000⑵支付相關交易費用：借：投資收益25000貸：其他貨幣資金——存出投資款25000[例2]2007年1月8日，甲公司購入丙公司發(fā)行的公司債券，該筆債券于2006年7月1日發(fā)行，面值為2500萬元，票面利率為4％，債券利息按年支付。甲公司將其劃分為交易性金融資產，支付價款為2600萬元（其中包含已宣告發(fā)放的債券利息50萬元），另支付交易費用30萬元。2007年2月5日，甲公司收到該筆債券利息50萬元。2008年2月10日，甲公司收到債券利息100萬元。甲公司應作如下會計處理：⑴2007年1月8日，購入丙公司的公司債券時：借：交易性金融資產——成本25500000應收利息500000投資收益300000貸：銀行存款26300000⑵2007年2月5日，收到購買價款中包含的已宣告發(fā)放的債券利息時：借：銀行存款500000貸：應收利息500000⑶2007年12月31日，確認丙公司的公司債券利息收入時：借：應收利息1000000貸：投資收益1000000⑷2008年2月10日，收到持有丙公司的公司債券利息時：借：銀行存款1000000貸：應收利息1000000[例3]承[例2]，假定2007年6月30日，甲公司購買的該筆債券的市價為2580萬元；2007年12月31日，甲公司購買的該筆債券的市價為2560萬元。甲公司應作如下會計處理：⑴2007年6月30日，確認該筆債券的公允價值變動損益時：借：交易性金融資產——公允價值變動300000貸：公允價值變動損益300000⑵2007年12月31日，確認該筆債券的公允價值變動損益時：借：公允價值變動損益200000貸：交易性金融資產——公允價值變動200000[例4]承[例3]假定2008年1月15日，甲公司出售了所持有的丙公司的公司債券，售價為2565萬元，應作如下會計處理：借：銀行存款25650000貸：交易性金融資產—成本25500000—公允價值變動100000投資收益50000同時，借：公允價值變動損益100000貸：投資收益100000⒊持有至到期投資，是指到期固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。下列非衍生金融資產不應當劃分為持有至到期投資；初始確認時被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的非衍生金融資產：初始確認時被指定為可供出售的非衍生金融資產：貸款和應收款項。企業(yè)應當在資產負債日對持有意圖和能力進行評價。發(fā)生變化時，應當按照本準則有關規(guī)定處理。

“持有近至到期投資”—只債權投資到期日固墓定回收金額固固定或可稅確定企業(yè)有明柜確意圖和判能力持有至到沿期有活躍乖市場例如：（1犬）符合以紗上條件拘的債券尚投資等（2）政敗府債券、蠢公共部門執(zhí)和金融機通構債券、痛公司債券請等特征[例5栗]2此0X0棍年初，弄甲公司紙購買了兆一項債督券，剩谷余年限辦5年，劃分為持有至伐到期投嗎資,公表允價值著為90扣,面值援100犁，交易級費用為閉5，每袖年按票念面利率緒可收得磨固定利飄息4。巖該債券循在第五忠年兌付御(不能紛提前兌抹付)時塔可得本盒金11菜0.在初始確逼認時,計瓜算實際利嗚率如下:4*(1震+r)鄙+4*漏(1+r睛)+…捏+11謝4*(1促+r)迫=95計算結所果：r番≈6.晃96%-1-2-5年份年初攤余成本a實際利息b=a*r名義利息c年末攤余成本d=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.194106.5820X4106.587.424+1100⑴購入蹤蝶時（如有會已到期相但未支蔽付的利印息單列縱應收）借：持映有至期辯投資—皺成本足10般0貸：銀油行存款萍95持有至到炊期投資—詳利息調整拘5⑵第一年脂：收利息時黨：借：銀行保存款降4持有至梁到期投好資－利雖息調整樣2.途61貸：投捧資收益董6追.61（每年同畫）⑶第五螺年：收利息趕（同前跪）：借：銀行冤存款努4持有至到收期投資－送利息調整抽3.擦42貸：投資渠收益貢7遣.42兌付時：借：銀女行存款命11劉0投資收益曲5貸：持有按至到期投永資－成本餡1鐵00－利息打調整理1慢5⒋貸梯款和應仇收款項

回收金額固定或可確定無活躍市場特征商業(yè)銀行貸出款項商業(yè)購入貸款商業(yè)銀行所持沒有活躍市場債券/票據(jù)工商企業(yè)應收賬款等例:符合伴以上條件繁的[例6器]甲企四業(yè)銷售啄一批商款品給乙障企業(yè)，泰貨已發(fā)虎出，增運值稅專容用發(fā)票循上注明咐的商品謙價格為忠200惱00扁0元，所增值稅刻銷項稅疾額為3融40乎00元菊。當日銀收到乙恨企業(yè)簽諸發(fā)的不睡帶息商鑄業(yè)承兌限匯票一啦張，該疏票據(jù)的典期限為暑3個月固。相關禽銷售商慕品收入痕符合收船入確認適條件。甲企業(yè)襲的賬務野處理如蝴下：⑴銷售替實現(xiàn)時借：應收培票據(jù)健234罰000貸：主營承業(yè)務收入臂200襪000應交稅費顧——應交用增值稅（組銷項稅額博）34宜000⑵3個月扯后，應收咳票據(jù)到期劇，甲企業(yè)照收回款項234鉆00耽0元，疫存入銀妻行借：銀行幸存款究234掙000貸：應收堅票據(jù)裕234節(jié)000⑶如果抓甲企業(yè)溪在該票們據(jù)到期課前向銀索行貼現(xiàn)德，且銀芽行擁有熟追索權匯，則甲枯企業(yè)應嘴按票據(jù)儲面值確隱認短期彎借款，定按實際岔收到的水金額（趙即減去脊貼現(xiàn)息兼后的凈逼額）與傍票據(jù)金大額之間膊的差額通確認“烤財務費衰用”。窯假定甲材公司貼俘現(xiàn)獲得源現(xiàn)金凈臉額23簽16煙60元旁，則相短關賬務床處理如嗓下：借：銀孫行存款助2邀31甚660財務費用達234撈0貸：短期禮借款港2尿340宣00需要注意腹的是，企住業(yè)應當設縱置“應收彼票據(jù)備查掃簿”，逐標筆登記商綿業(yè)匯票的鴉種類、號老數(shù)和出票蟻日、票面陸金額、交才易合同號兵和付款人歌、承兌人疫、背書人版的姓名或立單位名稱迫、到期日孤、背書轉步讓日、貼班現(xiàn)日、貼駝現(xiàn)率和貼插現(xiàn)凈額以狐及收款日柱和收回金繞額、退票獵情況等資泡料。商業(yè)以匯票到期器結清票款糖或退票后侍，在備查下簿中應予叮注銷。直接指定的可供出售金融資產貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產

在活躍市場上有報價的債券投資在活躍市場上有報價的股票投資、基金投資等等⒌“可供頂出售金融券資產”[例7貫]乙公晨司于2夢0×6芬年7月槍13日錦從二級屆市場購脖入股票奶10肉00憂000純股，每盤股市價酬15元頭，手續(xù)毅費30液00左0元；押初始確陡認時，松該股票辦劃分為只可供出攤售金融梢資產。乙公司至蒜20×6崖年12月并31日仍察持有該股武票，該股尖票當時的償市價為1度6元。20×7談年2月1溜日，乙公鹿司將該股縮慧票售出，如售價為每紗股13元囑，另支付社交易費用國130騰00元。祝假定不考縱慮其他因抹素，乙公盯司的賬務眠處理如下夢：⑴20×匠6年7月緞13日，政購入股票借：可供缸出售金融屋資產——霉成本印150俯300秧00貸：銀芬行存款幻玉15磁03壤00腫00⑵20×挪6年12蟲月31日竹，確認股帖票價格變恐動借：可蟲供出售索金融資肥產——獵公允價倍值變動革97動00縱00貸：資本某公積——基其他資本嚇公積榮970孝000⑶20視×7年料2月1扒日，出此售股票借：銀魯行存款厭1谷29脊87釣000資本公積跡——其他紀資本公積揀9藏700俊00投資收島益丟2倍043查00挖0貸：可械供出售攪金融資陜產——溜成本允15攤030器00尺0——公允筋價值變動慎970玻000[例8]頌20×7聞年1月1棵日，甲保蓮險公司支瞎付價款102期8.24逝4元購入燥某公司發(fā)墾行的3年蔬期公司債沉券，該公茅司債券的病票面總金耽額為1魔000元緩，票面年撇利率為4貿％，實際殿利率為3培％，利息盤每年末支澤付，本金鴿到期支付六。甲保險搬公司將該故公司債券打劃分為可晌供出售金矩融資產。討20×7襲年12月呢31日，蛙該債券的算市場價格幟為10愧00.0溫94元。桂假定不考真慮交易費飽用和其他輸因素的影英響，甲保輩險公司的姿賬務處理幫如下：（1）豎20×軟7年1鎮(zhèn)月1日神，購入糾債券借：可驢供出售免金融資慕產——監(jiān)成本溝1齊000——利擴息調整朗28種.24塞4貸：銀行居存款帽10相28.2譽44（2）料20×擠7年1汗2月3駕1日，猾收到債室券利息拿、確認甲公允價病值變動實際利允息＝1公02寇8.2侄44×拘3％＝裹30.延847阿32≈帽30.裙85（租元）應收利喬息＝1醒00亡0×4古％＝4捉0（元視）年末攤襪余成本蘆＝1減028仇.24胡4＋3紹0.8戰(zhàn)5－4獄0＝1錢019算.09虎4（元例）借：應收赤利息阿40貸：投羽資收益程3落0.8菠5可供出售辛金融資產端——利息裂調整救9.1漿5借：銀起行存款拉4簽0貸：應狗收利息盯4勁0借：資本定公積——鎮(zhèn)其他資本牛公積鉤19貸：可蜻供出售畜金融資草產——康公允價歡值變動滲19㈡金融負寄債金融負膽債應當冒在初始尺確認的傘劃分為驢下列兩池類：⒈以公允研價值計量尚且其變動辱計入當期腐損益的金轟融負債，他包括交易豆性金融負做債和指定瞇以公允價卵值計量且登變動計入伐當期損益血的金融負蘇債；⒉其他杰金融負剃債。三、金融擔資產減值㈠需要投進行減臥值測試早的金融澡資產—交易性金刪融資產以外的金融停資產：(1)持周有至到期煩投資(2)引貸款和去應收款鑼項(3)瓜可供出碗售的金光融資產攤余成本計量[例9]遼甲銀行1膝年前向客異戶A發(fā)放茶了一筆3促年期貸款種，劃分為椅貸款和應沃收款項，捷且屬金額特較大者。犬今年，由卸于外部新禽技術沖擊柜，客戶A常的產品市榮場銷路不戲暢，存在衡嚴重財務防困難，故據(jù)不能按其莖及時償還娘甲銀行的呈貸款本金棟和利息。比為此，提禿出與甲銀蜻行調整貸套款條款，掀以便順利舉渡過財務鎖難關。甲歡銀行同意間客戶A提右出的要求趣。以下是世五種可供滿選擇的貸朵款條款調扁整方案：⑴客戶A垂在貸款原障到期日后旋5年內償終還貸款的頌全部本金識，但不包侮括按原條躁款應計的水利息；（2）葡在原到幕期日，如客戶A拐償還貸挽款的全畜部本金妨，但不窩包括按瞇原貸款貨應計的駕利息；（3）在滅原到期日朱，客戶A街償還貸款伏的全部本盼金，以及秒償還低于田原貨款應旨計的利息測；（4）召客戶A躬在原到苗期日后犬5年內裝償還貸拔款的全蜂部本金己，以及湖原貸款厚期間應井計的利器息，但篩貸款展跪期期間丑不支付退任何利替息；（5）礎客戶A務在原到春期日后聚5年內鞋償還貸巷款的全池部本金依、原貸積款期間土和展期沈期間應遷計的利誘息。在上述哲五種可璃供選擇疊的貸款伶條款調誰整方案報下，哪缺一種需語要在今斗年末確梨認減值易損失？不難看出毀，在上述乒方案⑴至兄⑷下，貸羅款未來現(xiàn)爺金流量現(xiàn)衰值一定小奸于當前賬機面價值，玻因此，甲緞銀行采用填方案⑴至呆⑷中的任迫何一種，俊都需要在夸調整貸款遞日確認和先計量貨款外減值損失歇。對于方案愧⑸，雖然姐客戶A償駝付貸款本論金和利息鉗的時間發(fā)枯生變化，紛但甲銀行勻仍能收到只延遲支付覆的利息所劉形成的利練息。在這梅種情況下退，如果按翁貸款發(fā)放鳳時確定的動實際利率除計算，貸麥款未來現(xiàn)鞋金流入（小本金和利竹息）現(xiàn)值妙將與當前筆賬面價值拌相等。因念此，不需框要確認和挑計量貸款買減值損失仔?？晒┏鍪塾薪鹑谫Y產挑減值損失1、判斷牌：大幅度駱下降或者榨非暫時性2、處喂理：借：資產斷減值損失貸：資本勞公積—其劍他資本公瀉積（原累盟計損失金鋪額）可供出冬售金融睬資產－銳公允價尾值變動[例1浮0]2跳0×5搖年1月靈1日，固ABC身公司按催面值從粱債券二撈級市場好購入M朗NO公炸司開發(fā)杜行的債挑券10具00只0張，伶每張面弦值10彎0元，刻票面利扯率3％飲，劃分陽為可供轎出售金讀融資產波。20×殃5年1峰2月3汪1日，娛該債券宋的市場穴價格為示每張1薯00元猜。20×6禿年，MN耍O公司因創(chuàng)投資決策毒失誤，發(fā)父生嚴重財蕉務困難，捎但仍可支條付該債券遍當年的票沉面利息。游20×6照年12月扶31日，手該債券的俯公允價值霸下降為每走張80元覺。ABC片公司預計剝，如MN迫O公司不折采取措施慎，該債券提的公允價菠值預計會鵲持續(xù)下跌倉。20×牙7年，壞MNO量公司調究整產品清結構并葬整合其圓他資源毫，致使賠上年發(fā)勉生的財童務困難暖大為好叫轉。2顯0×7芒年12偽月31靠日，該斗債券（恰即MN臉O公司針發(fā)行的仍上述債恨券）的慎公允價洗值已上橫升至每使張95丘元。與假定船ABC觸公司初話始確認晴該債券曾時計算維確定的詠債券實僵際利率憶為3％南。且不潔考慮其殺他因素壯，則A飄BC公旬司有關凳的賬務濾處理如屠下：躬（1）狹20×襯5年1宋月1日勁購入債窗券頂借胖：可供卵出售金速融資產沃——成暖本1茫00嘗00繩00澤貸識：銀行麗存款呈1速00壇00王00（2）2腳0×5年代12月3命1日確認稼利息、公下允價值變搞動借：應勻收利息島30廟00賞0貸：投降資收益截30梨00睬0借：銀行導存款釋30蚊000貸：應茄收利息癥3虧00這00債券的公涌允價值變潤動為零，彎故不作賬儲務處理。（3）2湊0×6年窯12月3活1日確認嫂利息收入退及減值損拿失借：應收術利息糾30瓣000貸：投資弟收益困30兵000借：銀盲行存款螞30電000貸：應收縣利息挎30忙000借：資貝產減值督損失釀200蹲00租0貸：可湖供出售社金融資網(wǎng)產——臂公允價狠值變動200碰00星0由于該債爸券的公允棄價值預計街會持續(xù)下上跌，AB料C公司應婆確認減值富損失。（4）層20×演7年1涂2月3假1日確慚認利息貝收入及芒減值損承失回轉應確認紡的利息導收入＝（期宰初攤余冠成本1藝00簡00異00－佛發(fā)生的故減值損返失20悉00礦00）汁×3％＝24革000（億元）借：應收爭利息半30脆000貸：投素資收益嚷24辣00勵0可供出售限金融資產獨——利息低調整6喝000借：銀抹行存款哥3成00朋00貸：應收選利息泰300街00減值損總失回轉移前，該森債券的遞攤余成旅本＝1局000被00口0—箭200楚00故0—虛6樸000＝79董40檢00（甩元）20×謊7年1涼2月3你1日，香該債券怒的公允球價值＝音950酬00竊0（元靠）應回轉的帥金額＝9莫500繪00—賢794殖000＝156剛000火（元）借：可供鞋出售金融互資產——績公允價值步變動156鈴000貸：資產敵減值損失暫156拍000[例1敢1]2溝0×5蒼年1月組1日，差DEF泳公司從裕股票二閣級市場漢以每股阿15元骨的價格旗購入X源YZ公侍司發(fā)行令的股票勁20剃00宇000轟股，占瘋XYZ斃公司有想表決權雞股份的孤5%，競對XY侵Z公司捆無重大觸影響，族劃分為搖可供出樸售金融流資產。20×5剃年5月1滑0日，D滿EF公司哪收到XY叔Z公司的住發(fā)放的上享年現(xiàn)金股壤利400帝000痰元。20×略5年1魚2月3塞1日，筍該股票繡的市場個價格為柔每股1計3元。溝DEF森公司預乞計該股止票的價克格下跌菠是暫時錘的。20×6濤年,XY論Z公司因渣違犯相關為證券法規(guī)面，受到證肆券監(jiān)管部影門查處。激受此影響窄，XYZ許公司股票辦的價格發(fā)訓生下跌。煎至驕20×6爽年12月征31日，最該股票的叨市場價格剝下跌到每教股6元。20×7條年，XY鼠Z公司整石改完成，舞加之市場俱宏觀面好蕩轉，股票杰價格有所衫回升，至西12月3趟1，該股繩票的市場動價格上升障到每股1貫0元。假定20叔×6年和雕20×7揀