第10章銷售與收款循環(huán)審計

第十一章銷售與收款循環(huán)審計第一頁，共七十七頁。第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述第二節(jié)營業(yè)收入審計第三節(jié)應(yīng)收賬款和壞賬準備審計

第四節(jié)

其他相關(guān)賬戶審計視頻1，五糧液洋河業(yè)績靚麗視頻2，五糧液收入不真實視頻3，五糧液涉嫌三大違規(guī)行為第二頁，共七十七頁。第一節(jié)銷售與收款循環(huán)概述

接受顧客提出訂貨要求

審批信用條件

發(fā)運商品

開具發(fā)票

確認收入

登記明細賬

處理銷售退回與銷售折讓

計提壞賬準備、注銷壞賬第三頁，共七十七頁。一、銷售與收款循環(huán)的

主要業(yè)務(wù)活動

①接受顧客訂單；②批準賒銷信用；③按銷售單供貨；④按銷售單裝運貨物；⑤向顧客開具賬單；⑥記錄銷售；⑦辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入；⑧辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓；⑨注銷壞賬；⑩提取壞賬準備。第四頁，共七十七頁。二、銷售與收款循環(huán)的

主要憑證和會計記錄1.客戶訂購單；2.銷售單；3.發(fā)運憑證；4.銷售發(fā)票；5.商品價目表；6.貸項通知單7.應(yīng)收賬款賬齡分析表8.應(yīng)收賬款明細賬；9.主營業(yè)務(wù)收入明細賬；10.折扣與折讓明細賬；11.匯款通知單；12.庫存現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬；13.壞賬審批表；14.客戶月末對賬單；15.轉(zhuǎn)賬憑證、收款憑證。

第五頁，共七十七頁。三、銷售交易的

內(nèi)部控制和控制測試（一）內(nèi)部控制目標、內(nèi)部控制與控制測試（表例，見教材）（二）銷售交易的內(nèi)部控制第六頁，共七十七頁。（二）銷售交易的內(nèi)部控制1.適當?shù)穆氊?zé)分離2.恰當?shù)氖跈?quán)審批

3.充分的憑證和記錄

4.憑證的預(yù)先編號

5.按月寄出對賬單

6.內(nèi)部核查程序第七頁，共七十七頁。

1.適當?shù)穆氊?zé)分離

★需分離的不相容崗位：(1)辦理銷售、發(fā)貨、收款三項業(yè)務(wù)的部門(或崗位)分別設(shè)立；(2)單位在銷售合同訂立前，應(yīng)當指定專門人員就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離；(3)編制銷售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)分離；(4)銷售人員應(yīng)當避免接觸銷貨現(xiàn)款；(5)單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準★控制測試：觀察有關(guān)人員的活動，并與之討論第八頁，共七十七頁。練習(xí)題適當?shù)穆氊?zé)分離有助于防止各種有意或無意錯誤，以下的表述中進行了適當?shù)穆氊?zé)分離的是（

）。

A.記錄應(yīng)收賬款明細賬的職員負責(zé)編制銀行余額調(diào)節(jié)表

B.編制銷售發(fā)票通知單的人員同時開具銷售發(fā)票

C.在銷售合同訂立前，由專人就銷售價格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項與客戶進行談判

D.應(yīng)收票據(jù)的取得、貼現(xiàn)和保管由某一會計專門負責(zé)

第九頁，共七十七頁。2.恰當?shù)氖跈?quán)審批四個控制點：（1）在銷售發(fā)生之前，賒銷已經(jīng)正確審批；（2）非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物；（3）銷售價格、銷售條件、運費、折扣等必須經(jīng)過審批；（4）審批人不得超越審批權(quán)限。!!!!!對于超過單位既定銷售政策和信用政策規(guī)定范圍的特殊銷售交易，單位應(yīng)當進行集體決策。控制測試：通過檢查憑證在上述四個關(guān)鍵點上是否經(jīng)過審批，可以很容易地測試出授權(quán)審批方面的內(nèi)部控制的效果。第十頁，共七十七頁。練習(xí)題恰當?shù)氖跈?quán)審批是銷貨業(yè)務(wù)中重要的內(nèi)部控制措施。注冊會計師應(yīng)當關(guān)注以下四個關(guān)鍵點上的審批程序。其中，（

）的目的是防止因?qū)徟藳Q策失誤而造成嚴重損失。

A、在銷貨發(fā)生之前，賒銷經(jīng)正確批準

B、非經(jīng)正當審批，不得發(fā)出貨物

C、銷售價格、條件、運費、折扣必須經(jīng)過審批

D、審批應(yīng)在授權(quán)范圍內(nèi)進行，不得超越審批權(quán)限

第十一頁，共七十七頁。3.充分的憑證和記錄只有具備充分的記錄手續(xù)，才有可能實現(xiàn)其他各項控制目標第十二頁，共七十七頁。4.憑證的預(yù)先編號

對憑證預(yù)先進行編號的目的：旨在防止銷售以后，忘記向顧客開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。㊣有效實施這項控制的方法之一：張三對每筆銷售開具賬單后，將發(fā)運憑證按順序歸檔李四定期檢查全部憑證的編號，并調(diào)查憑證缺號的原因第十三頁，共七十七頁。5.按月寄出對賬單

●相關(guān)控制：

由不負責(zé)現(xiàn)金出納、銷售賬、應(yīng)收賬款賬的人員按月向顧客寄發(fā)對賬單控制的目標：

能促使顧客在發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款余額不正確后，及時反饋有關(guān)信息●控制測試:

1.觀察指定人員寄送對賬單

2.檢查顧客復(fù)函檔案第十四頁，共七十七頁。四、收款交易的

內(nèi)部控制和控制測試（一）內(nèi)部控制目標、內(nèi)部控制與控制測試（表例，見教材）（二）收款交易的內(nèi)部控制第十五頁，共七十七頁。（二）收款交易的內(nèi)部控制1．單位應(yīng)當按照《現(xiàn)金管理暫行條例》、《支付結(jié)算辦法》和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》等規(guī)定，及時辦理收款業(yè)務(wù)。2．單位應(yīng)將銷售收入及時入賬，不得賬外設(shè)賬，不得擅自坐支現(xiàn)金。銷售人員應(yīng)當避免接觸銷售現(xiàn)款。3．單位應(yīng)當建立應(yīng)收賬款賬齡分析制度和逾期應(yīng)收賬款催收制度。銷售部門應(yīng)當負責(zé)應(yīng)收賬款的催收。4．單位應(yīng)當按客戶設(shè)置應(yīng)收賬款臺賬，及時登記每一客戶應(yīng)收賬款余額增減變動情況和信用額度使用情況。對長期往來客戶應(yīng)當建立起完善的客戶資料，并對客戶資料實行動態(tài)管理，及時更新。第十六頁，共七十七頁。（二）收款交易的內(nèi)部控制5．單位對于可能成為壞賬的應(yīng)收賬款，應(yīng)當報告有關(guān)決策機構(gòu)。單位發(fā)生的各項壞賬，應(yīng)查明原因，明確責(zé)任，并在履行規(guī)定的審批程序后做出會計處理。6．單位注銷的壞賬應(yīng)當進行備查登記，做到賬銷案存。已注銷的壞賬又收回時應(yīng)當及時入賬，防止形成賬外款。7．單位應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準。8．單位應(yīng)當定期與往來客戶通過函證等方式核對應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)收款項等往來款項。如有不符，應(yīng)查明原因，及時處理。第十七頁，共七十七頁。五、評估重大錯報風(fēng)險收入交易和余額存在的重大錯報風(fēng)險可能包括以下內(nèi)容：1.管理層對收入造假的偏好和動因2.收入的復(fù)雜性3.管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險4.采用不正確的收入截止5.低估應(yīng)收賬款壞賬準備的壓力6.舞弊和盜竊的風(fēng)險7.款項無法收回的風(fēng)險重大錯報風(fēng)險主要存在于銷售交易、現(xiàn)金收款交易的發(fā)生、完整性、準確性、截止和分類認定會計期末應(yīng)收賬款、貨幣資金和應(yīng)交稅費的存在、權(quán)利和義務(wù)、完整性、計價和分攤認定第十八頁，共七十七頁。六、控制測試控制測試程序的類型主要包括：詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行、穿行測試控制測試的起點選擇：以內(nèi)部控制目標為起點的控制測試（前面講過的內(nèi)部控制）以風(fēng)險為起點的控制測試（見教材表10-4）第十九頁，共七十七頁。七、實質(zhì)性程序?qū)嵸|(zhì)性程序的類型主要包括：實質(zhì)性分析程序、細節(jié)測試實質(zhì)性分析程序細節(jié)測試根據(jù)控制測試的結(jié)果進行第二十頁，共七十七頁。實質(zhì)性分析程序識別需要運用實質(zhì)性分析程序的賬戶余額或交易確定期望值確定可接受的差異額識別需要進一步調(diào)查的差異并調(diào)查異常數(shù)據(jù)關(guān)系調(diào)查重大差異并做出判斷評價分析程序的結(jié)果觀察月度的銷售記錄趨勢比較銷售毛利率比較應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率比較存貨周轉(zhuǎn)率檢查異常項目的銷售第二十一頁，共七十七頁。細節(jié)測試登記入賬的交易是真實的（重復(fù)入賬，虛構(gòu)客戶）已發(fā)生的交易均已登記入賬（檢查發(fā)運憑證的順序編號）登記入賬的交易均經(jīng)正確計價（復(fù)算記錄的數(shù)據(jù)）登記入賬的交易分類恰當（區(qū)別現(xiàn)銷、賒銷）交易的記錄及時（謹防漏記）交易已正確地記入明細賬并正確地匯總（保證報表數(shù)據(jù)準確）第二十二頁，共七十七頁。第二節(jié)營業(yè)收入審計

一、營業(yè)收入的審計目標1.確定記錄的營業(yè)收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；2.確定營業(yè)收入記錄是否完整；3.確定與營業(yè)收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；（準確性）4.確定營業(yè)收入是否已記錄于正確的會計期間；（截止）5.確定營業(yè)收入是否已按照企業(yè)會計準則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當?shù)牧袌蟆＃袌螅┑诙?，共七十七頁。二、營業(yè)收入的實質(zhì)性程序（一）主營業(yè)務(wù)收入（二）其他業(yè)務(wù)收入視頻1，四川長虹曝財務(wù)丑聞視頻2，四川長虹“財務(wù)造假”進一步升級第二十四頁，共七十七頁。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序1．獲取或編制主營業(yè)務(wù)收入明細表：復(fù)核加計是否正確，并與總賬和明細賬合計數(shù)核對是否相符；同時，結(jié)合其他業(yè)務(wù)收入科目數(shù)額，與報表數(shù)核對是否相符。2．檢查主營業(yè)務(wù)收入的確認條件、方法：是否符合企業(yè)會計準則，前后期是否一致；關(guān)注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入確認原則和方法。第二十五頁，共七十七頁。（一）主營業(yè)務(wù)收入的實質(zhì)性程序3.實施分析程序①將主營業(yè)務(wù)收入的本期數(shù)與上期數(shù)進行比較，分析產(chǎn)品銷售的結(jié)構(gòu)和價格的變動是否正常，并分析異常變動的原因；②計算本期重要產(chǎn)品的毛利率，與上期比較，檢查是否存在異常,各期之間是否存在重大波動，查明原因；第二十六頁，共七十七頁。③比較本期各月各類主營業(yè)務(wù)收入的波動情況，分析其變動趨勢是否正常,是否符合被審計單位季節(jié)性、周期性的經(jīng)營規(guī)律,并查明異?，F(xiàn)象和重大波動的原因；④將本期重要產(chǎn)品的毛利率與同行業(yè)企業(yè)進行對比分析，檢查是否存在異常；⑤根據(jù)增值稅發(fā)票申報表或普通發(fā)票，估算全年收入，與實際入賬收入金額核對，并檢查是否存在虛開發(fā)票或已銷售但未開發(fā)票的情況。第二十七頁，共七十七頁。4．獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合定價政策。5．抽取本期一定數(shù)量的發(fā)運憑證，審查存貨出庫日期、品名、數(shù)量等是否與銷售發(fā)票、銷售合同、記賬憑證等一致。6．抽取本期一定數(shù)量的記賬憑證，檢查入賬日期、品名、數(shù)量、單價、金額等是否與銷售發(fā)票、發(fā)運憑證、銷售合同或協(xié)議等一致。7．結(jié)合對應(yīng)收賬款實施的函證程序，選擇主要客戶函證本期銷售額。 第二十八頁，共七十七頁。8．對于出口銷售，應(yīng)當將銷售記錄與出口報關(guān)單、貨運提單、銷售發(fā)票等出口銷售單據(jù)進行核對，必要時向海關(guān)函證。9．實施銷售的截止測試：

其目的主要在于確定被審計單位主營業(yè)務(wù)收入的會計記錄歸屬期是否正確：應(yīng)記入本期或下期的主營業(yè)務(wù)收入有否被推延至下期或提前至本期。

第二十九頁，共七十七頁。主營業(yè)務(wù)收入審計的截止測試中應(yīng)注意把握三個日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期(服務(wù)業(yè)則是提供勞務(wù)的日期)。檢查三者是否歸屬于同一適當會計期間是銷售截止測試的關(guān)鍵所在。第三十頁，共七十七頁。截止測試的三條審計路線以賬簿記錄為起點以銷售發(fā)票為起點以發(fā)運憑證為起點第三十一頁，共七十七頁。三條審計路線之一：（1）以賬簿記錄為起點。從資產(chǎn)負債表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證，目的是證實已入賬收入是否在同一期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，有無多記收入。

優(yōu)點:

是比較直觀，檢查跨期收入十分便捷，可以提高審計效率。

缺點:是缺乏全面性和連貫性，只能查多記，無法查漏記.使用這種方法主要是為了防止多計收入。第三十二頁，共七十七頁。三條審計路線之二：（2）以銷售發(fā)票為起點。從資產(chǎn)負債表日前后若干天的發(fā)票存根查至發(fā)運憑證與賬簿記錄，確定已開具發(fā)票的貨物是否已發(fā)貨并于同一會計期間確認收入。優(yōu)點：較全面、連貫，容易發(fā)現(xiàn)漏記的收入；缺點：較費時費力，有時難以查找相應(yīng)的發(fā)貨及賬簿記錄，而且不易發(fā)現(xiàn)多記的收入。目的：為了防止少計收入。第三十三頁，共七十七頁。三條審計路線之三：（3）以發(fā)運憑證為起點。從資產(chǎn)負債表日前后若干天的發(fā)運憑證查至發(fā)票開具情況與賬簿記錄，確定主營業(yè)務(wù)收入是否已記入恰當?shù)臅嬈陂g。優(yōu)缺點：與方法二類似。目的：也是為了防止少計收入。第三十四頁，共七十七頁。10．檢查銷售退回的相關(guān)手續(xù)是否符合規(guī)定，結(jié)合原始銷售憑證檢查其會計處理是否正確；結(jié)合存貨項目審計關(guān)注其真實性。11．檢查銷售折扣與折讓12．檢查有無特殊的銷售行為，如附有銷售退回條件的商品銷售、委托代銷、售后回購、以舊換新、商品需要安裝和檢驗的銷售、分期收款銷售、出口銷售、售后租回等，選擇恰當?shù)膶徲嫵绦蜻M行審核。第三十五頁，共七十七頁。13．調(diào)查關(guān)聯(lián)方銷售，記錄其交易品種、數(shù)量、價格、金額以及占主營業(yè)務(wù)收入總額的比例。對于合并范圍內(nèi)的銷售活動，記錄應(yīng)予合并抵消的金額。14．調(diào)查集團內(nèi)部的銷售情況，記錄其交易價格、數(shù)量和金額，并追查在編制合并財務(wù)報表時是否已予以抵銷。15．確定主營業(yè)務(wù)收入的列報是否恰當。第三十六頁，共七十七頁。不同情況收入確認與查證的案例分析案例分析目的

通過閱讀和討論案例資料，結(jié)合會計知識，理解收入確認問題，掌握針對不同情況確認和查證收入的技術(shù)方法。第三十七頁，共七十七頁。案例資料：注冊會計師李浩在對華興公司營業(yè)收入實施實質(zhì)性測試時，抽查到以下銷售業(yè)務(wù)：

1.確認對A公司銷售收入1000萬元（不含稅，增值稅率17%）。相關(guān)記錄顯示：銷售給A公司的產(chǎn)品系華興公司生產(chǎn)的半成品，其成本為900萬元，華興公司已開具增值稅發(fā)票且已經(jīng)收到貨款；A公司對其購進的上述半成品進行加工后又以1287萬元的價格（含稅，增值稅率17%）銷售給華興公司，A公司已開具增值稅發(fā)票且收到貨款，華興公司已作存貨購進處理。

2.確認對B公司銷售收入2000萬元（不含稅，增值稅率17%）。相關(guān)記錄顯示：銷售給B公司的產(chǎn)品系按其要求定制，成本價1800萬元；B公司監(jiān)督該產(chǎn)品生產(chǎn)完工后，支付了1000萬元款項，但該產(chǎn)品尚存放于華興公司，且華興公司尚未開具增值稅發(fā)票。第三十八頁，共七十七頁。

3.確認對C公司銷售收入3000萬元（不含稅，增值稅率17%）。相關(guān)記錄顯示：根據(jù)雙方簽訂的協(xié)議，銷售給C公司該批產(chǎn)品所形成的債權(quán)直接沖抵華興公司所欠C公司原材料采購款；相關(guān)沖抵手續(xù)辦妥后，華興公司已經(jīng)向C公司開具增值稅發(fā)票；該批產(chǎn)品的成本為2500萬元。

4.擬在2007年12月按照合同約定以離岸價向某外國公司出口產(chǎn)品時，對方告知由于其所在國開始實施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場，華興公司仍于2007年年末交付產(chǎn)品，在2007年確認相應(yīng)的業(yè)務(wù)收入。

5.華興公司于2007年末委托某運輸公司向某企業(yè)交付一批產(chǎn)品。由于驗收時發(fā)現(xiàn)部分產(chǎn)品有破損，該企業(yè)按照合同約定要求華興公司采取減價等補救措施或者全部予以退貨，華興公司以產(chǎn)品破損是運輸公司責(zé)任為由拒絕對方要求。由于發(fā)貨前已收到該企業(yè)預(yù)付的全部貨款，華興公司于2007年確認了相應(yīng)的業(yè)務(wù)收入。第三十九頁，共七十七頁。6.華興公司于2007年12月初以每件500元（不含增值稅）的價格向某公司交付了1000件產(chǎn)品。雙方約定，在該公司付清貨款前，盡管華興公司不再對所交付的產(chǎn)品實施繼續(xù)管理和控制，但仍對尚未收款的該部分產(chǎn)品保留法定所有權(quán)。截至2007年末，華興公司收取了該公司支付的其中800件產(chǎn)品的貨款，但確認了業(yè)務(wù)收入50萬元。

案例分析題目：針對事項1~6，請分別討論應(yīng)當追加什么審計程序，才能查證清楚？第四十頁，共七十七頁。案例分析答案解析：問題1的答案如下：針對事項1，注冊會計師應(yīng)當檢查委托加工合同以及相關(guān)會計記錄，重點關(guān)注存貨計價與分攤以及支付手續(xù)費的合理性。針對事項2，注冊會計師應(yīng)當檢查定制合同以及相關(guān)會計記錄，重點關(guān)注銷售是否符合合同規(guī)定的條件。針對事項3，注冊會計師應(yīng)當檢查銷售相關(guān)的憑證，檢查債務(wù)重組合同以及相關(guān)的會計處理，重點關(guān)注是否是同一的債權(quán)債務(wù)人進行債務(wù)抵消。針對事項4，注冊會計師應(yīng)當檢查銷售合同以及貨運憑證，同時檢查對方關(guān)于無法付款的告知函件，并向海關(guān)函證，重點關(guān)注銷售是否真正實現(xiàn)。針對事項5，注冊會計師應(yīng)當檢查合同以及相關(guān)憑證，重點關(guān)注是否符合合同規(guī)定采取減價等補救措施或者全部予以退貨等對銷售的影響。針對事項6，注冊會計師應(yīng)當檢查雙方約定以及相關(guān)會計處理，重點關(guān)注對于余款的追索對銷售的影響。第四十一頁，共七十七頁。第三節(jié)應(yīng)收賬款和壞賬準備審計

審計目標實質(zhì)性程序第四十二頁，共七十七頁。一、審計目標

確定資產(chǎn)負債表中記錄的應(yīng)收賬款是否存在；確定所有應(yīng)當記錄的應(yīng)收賬款是否均已記錄；(完整性)確定記錄的應(yīng)收賬款是否被被審單位擁有或控制；（權(quán)利與義務(wù)）確定應(yīng)收賬款是否可收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分；（計價與分攤）確定應(yīng)收賬款及其壞賬準備期末余額是否正確；確定應(yīng)收賬款及其壞賬準備的列報是否恰當。第四十三頁，共七十七頁。二、實質(zhì)性程序應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序壞賬準備的實質(zhì)性程序第四十四頁，共七十七頁。（一）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序

1.取得或編制應(yīng)收賬款明細表復(fù)核加計是否正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對是否相符；結(jié)合壞賬準備科目與報表數(shù)核對是否相符。2.執(zhí)行應(yīng)收賬款的分析程序復(fù)核應(yīng)收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入的配比性將當期應(yīng)收賬款借方發(fā)生額占銷售收入凈額的百分比，與管理層考核指標進行比較計算應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率，應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標分析有貸方余額的項目，查明原因，必要時，建議作重分類調(diào)整第四十五頁，共七十七頁。（二）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序3.檢查應(yīng)收賬款賬齡分析是否正確獲取或編制應(yīng)收賬款賬齡分析表測試應(yīng)收賬款賬齡分析表計算的準確性檢查原始憑證，如銷售發(fā)票、運輸記錄等，測試賬齡劃分的準確性第四十六頁，共七十七頁。（一）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款（1）函證的范圍：函證范圍由諸多因素決定，主要有： ◆應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性

◆被審計單位內(nèi)部控制的強弱

◆以前期間的函證結(jié)果

第四十七頁，共七十七頁。（二）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款（2）函證的對象 ◆大額或賬齡較長的項目； ◆與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目； ◆關(guān)聯(lián)方項目； ◆主要客戶項目； ◆交易頻繁但余額為零的項目； ◆可能產(chǎn)生重大錯報或舞弊的非正常項目第四十八頁，共七十七頁。（一）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序

4.向債務(wù)人函證應(yīng)收賬款（3）函證的方式

◆積極的函證方式要求被詢證者在所有情況下必須回函，確認詢證函所列示信息是否正確，或填列詢證函要求的信息。

◆消極的函證方式只要求被詢證者僅在不同意詢證函列示信息的情況下才予以回函。

第四十九頁，共七十七頁。

◆兩種函證方式的選擇

當同時存在下列情況時，注冊會計師可考慮采用消極的函證方式：①重大錯報風(fēng)險評估為低水平；②涉及大量余額較小的賬戶；③預(yù)期不存在大量的錯誤；④沒有理由相信被詢證者不認真對待函證。

第五十頁，共七十七頁。（4）函證時間的選擇

審計人員發(fā)函的最佳時間應(yīng)是與資產(chǎn)負債表日接近的時間，并同時考慮對方復(fù)函的時間，盡可能做到在審計人員的審計工作結(jié)束前，取得函證的全部資料。（5）函證的控制

p337

審計人員應(yīng)當直接控制詢證函的發(fā)送和收回。

第五十一頁，共七十七頁。（6）對不符事項的處理

函證結(jié)果產(chǎn)生差異的原因可能是：①詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款；②詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已作銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物；③債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到；④債?wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等方面有異議而全部或部分拒付貨款等。（7）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價

第五十二頁，共七十七頁。（一）應(yīng)收賬款的實質(zhì)性程序5.確定已收回的應(yīng)收賬款金額。請被審計單位協(xié)助，在應(yīng)收賬款賬齡明細表上標出至審計時已收回的應(yīng)收賬款金額，對已收回金額較大的款項進行常規(guī)檢查。6.對未函證的應(yīng)收賬款實施替代審計程序7.檢查壞賬的確認和處理8.抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)9.檢查應(yīng)收賬款的列報是否恰當?shù)谖迨摚财呤唔?。練?xí)題1.ABC會計師事務(wù)所接受委托，審計XYZ公司2009年度的財務(wù)報表。注冊會計師A于2010年1月15日采用積極式函證方式對XYZ公司應(yīng)收賬款發(fā)出81份詢證函。（1）注冊會計師收到回函的情況如下：收到71份詢證函回函原價，其中65份回答是肯定的，6份存在問題，分別為：①A公司：購買XYZ公司30萬元的貨物屬實，但款項已于2009年12月25日用支票支付。②B公司：購買XYZ公司20萬元的貨物尚未收到。第五十四頁，共七十七頁。③C公司：因產(chǎn)品質(zhì)量不符合要求，根據(jù)購貨合同，于2009年12月28日將貨物退回。④D公司：因貨物運輸途中損壞，已提出訴訟要求半價支付貨款20萬元，而非40萬元。⑤E公司：采用分期付款方式購貨90萬元，根據(jù)購貨合同2009年度應(yīng)支付的30萬元，已于2009年12月28日用支票支付。⑥F公司：2009年12月8日收到XYZ公司委托本公司代銷的貨物34萬元，尚未銷售。

第五十五頁，共七十七頁。（2）沒有收到回函的有10份，其中：

G公司因地址錯誤被郵局退回；

I公司先發(fā)來傳真件；

J公司已經(jīng)被吊銷；其他公司情況不明。請問，針對以上6份存在問題的情況，請代注冊會計師A確定應(yīng)當采取的應(yīng)對措施。第五十六頁，共七十七頁。參考答案針對情況①，檢查2009年12月25日及以后的銀行對賬單和銀行存款日記賬，確定該筆貨款收妥入賬的日期，以確定XYZ公司是否存在跨期入賬的現(xiàn)象。針對情況②，檢查銷售合同、銷售發(fā)票以及發(fā)運憑證，以確定銷售是否成立；檢查運往B公司的在途貨物是否納入XYZ公司的存貨盤點表。針對情況③，檢查銷售退回的有關(guān)文件，如銷售退回的退回通知單、退稅證明，檢查退回后貨物的紅字發(fā)票及其入庫單，以確認貨物是否已退回及退回入庫的日期。第五十七頁，共七十七頁。針對情況④，檢查涉及訴訟的相關(guān)文件，并征求律師的意見，以確認應(yīng)收貨款金額。針對情況⑤，首先檢查與E公司的銷售合同，確定貨款支付方式；其次檢查2009年12月28日及以后的銀行存款對賬單和銀行存款日記賬，確定收到30萬元的時間；最后，提請被審計單位將多計的60萬元應(yīng)收賬款進行調(diào)整。針對情況⑥，檢查與F公司的貨物代銷合同及其貨運憑證，檢查代銷清單，以確認貨物發(fā)出是否能夠確認應(yīng)收賬款。第五十八頁，共七十七頁。練習(xí)題2.某會計師事務(wù)所在對甲公司應(yīng)收賬款進行審計時了解到，該公司2009年末應(yīng)收賬款有220個明細賬，余額共計3000萬元，總資產(chǎn)為8000萬元。2008年度財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)函證的差異較大，有關(guān)內(nèi)部控制也不夠健全，而且，雖提交了管理建議書，但甲公司并未按照建議對內(nèi)部控制進行改進和完善。

應(yīng)收賬款明細賬中的部分情況如下：

—A客戶：余額85萬元，賬齡2個月，

—B客戶：余額30萬元，賬齡9個月，

—C客戶：余額4萬元，賬齡3個月，

—D客戶：余額1萬元，賬齡2年零3個月。

試問：對應(yīng)收賬款進行函證時，有三種方案：一是函證22個客戶；二是函證60個客戶；三是函證100個客戶，你認為函證多少客戶最為適宜？為什么？

第五十九頁，共七十七頁。參考答案：應(yīng)選擇100個客戶進行函證最為適宜。因為甲公司應(yīng)收賬款在全部資產(chǎn)中所占的比重較大，而且上年函證的差異較大，有關(guān)內(nèi)部控制不夠健全，應(yīng)收賬款發(fā)生錯弊的可能性較大，因此函證的范圍應(yīng)相應(yīng)大一些。第六十頁，共七十七頁。練習(xí)題3.

在對華興公司2009年度財務(wù)報表進行審計時，注冊會計師李浩負責(zé)審計應(yīng)收賬款，應(yīng)收賬款的可容忍錯報是3萬元。注冊會計師對截止日為2009年12月31日的應(yīng)收賬款實施了函證程序，具體情況如下：（1）截至2009年12月31日，4000筆共計400萬元應(yīng)收賬款中，注冊會計師選擇400筆進行函證，其中12筆應(yīng)收賬款共計24萬元H公司不同意函證，注冊會計師對108筆共計52萬元的應(yīng)收賬款實施了積極函證，對280筆共計4萬元的應(yīng)收賬款實施了消極函證。第六十一頁，共七十七頁。（2）收到積極式回函證實相符的有88筆，共計36萬元，

其中，發(fā)現(xiàn)不符的有4筆，共計2萬元，因地址錯誤被郵局退回的有2筆，共計5萬元；（3）未回函或收到消極式回函確認無誤的有240筆，共計3.2萬元，回函發(fā)現(xiàn)不符的有40筆，共計8000元。由于應(yīng)收賬款回函不符金額2.8萬元低于可容忍錯報，注冊會計師李浩認為應(yīng)收賬款得到了公允反映。請問：注冊會計師李浩實施的函證程序及其結(jié)論存在哪些缺陷？第六十二頁，共七十七頁。（二）壞賬準備的實質(zhì)性程序1．取得或編制壞賬準備明細表，復(fù)核加計正確，與壞賬準備總賬數(shù)、明細賬合計數(shù)核對相符。2．將壞賬準備本期計提數(shù)與資產(chǎn)減值損失相應(yīng)明細項目的發(fā)生額核對相符。3．檢查壞賬準備計提和核銷的批準程序，取得書面報告等證明文件。4．實際發(fā)生壞賬損失的，檢查轉(zhuǎn)銷依據(jù)是否符合有關(guān)規(guī)定，會計處理是否正確。第六十三頁，共七十七頁。（二）壞賬準備的實質(zhì)性程序5．檢查函證結(jié)果。對債務(wù)人回函中反映的例外事項及存在爭議的余額，注冊會計師應(yīng)查明原因并做記錄。必要時，應(yīng)建議被審計單位作相應(yīng)的調(diào)整。6．實施分析程序。通過計算壞賬準備余額占應(yīng)收賬款余額的比例，并和以前期間的相關(guān)比例比較，評價應(yīng)收賬款壞賬準備計提的合理性。7．確定應(yīng)收賬款壞賬準備的列報是否恰當。

例10-2（p340-342）第六十四頁，共七十七頁。第四節(jié)其他相關(guān)賬戶審計

一、應(yīng)收票據(jù)審計(一)應(yīng)收票據(jù)的審計目標一般包括：確定應(yīng)收票據(jù)是否存在；確定應(yīng)收票據(jù)是否歸被審計單位所有；確定應(yīng)收票據(jù)及其壞賬準備增減變動的記錄是否完整；確定應(yīng)收票據(jù)可否收回，壞賬準備的計提方法和比例是否恰當，計提是否充分；檢查應(yīng)收票據(jù)及其壞賬準備期末余額是否正確；確定應(yīng)收票據(jù)及其壞賬準備的披露是否恰當。第六十五頁，共七十七頁。(二)應(yīng)收票據(jù)的實質(zhì)性程序

1．獲取或編制應(yīng)收票據(jù)明細表2．取得被審計單位“應(yīng)收票據(jù)備查簿”，核對其是否與賬面記錄一致。3．檢查庫存票據(jù)，并與“應(yīng)收票據(jù)登記簿”的種類、號數(shù)、簽收的日期、到期日、票面金額、合同交易號、付款人、承兌人、背書人姓名或單位名稱，以及利率、貼現(xiàn)率、收款日期、收回金額等內(nèi)容核對；4．必要時選取部分票據(jù)(特別關(guān)注有疑問的商業(yè)承兌匯票)進行函證，證實其存在性和可收回性。第六十六頁，共七十七頁。一、應(yīng)收票據(jù)審計5．對于大額票據(jù)，應(yīng)取得相應(yīng)銷售合同或協(xié)議、銷售發(fā)票和出庫單等原始交易資料進行核對，以證實是否存在真實的交易。6．對貼現(xiàn)的應(yīng)收票據(jù)，復(fù)核其貼現(xiàn)息計算是否正確，會計處理是否正確。編制已貼現(xiàn)和已轉(zhuǎn)讓但未到期的商業(yè)承兌匯票清單，并檢查是否存在貼現(xiàn)保證金。7．檢查應(yīng)收票據(jù)的列報是否恰當。第六十七頁，共七十七頁。四、應(yīng)交稅費審計（一）應(yīng)交稅費審計目標

一般包括：確定期末應(yīng)交稅費是否存在；確定期末應(yīng)交稅費是否為被審計單位應(yīng)履行的義務(wù)確定應(yīng)計和已繳稅費的記錄是否完整；確定應(yīng)交稅費的期末余額是否正確；確定應(yīng)交稅費的披露是否恰當。第六十八頁，共七十七頁。四、應(yīng)交稅費審計（二）應(yīng)交稅費的實質(zhì)性程序1．取得或編制應(yīng)交稅費明細表。2．首次接受委托時，取得被審計單位的納稅鑒定、納稅通知、減免稅批準文件等，了解被審計單位適用的稅種、附加稅費、計稅(費)基礎(chǔ)、稅(費)率，以及征、免、減稅(費)的范圍與期限。3．連續(xù)接受委托時，關(guān)注其變化情況。4．取得稅務(wù)部門匯算清繳或其他確認文件、有關(guān)政府部門的專項檢查報告、稅務(wù)代理機構(gòu)專業(yè)報告、被審計單位納稅申報資料等，分析其有效性，并與上述明細表及賬面數(shù)據(jù)進行核對。必要時，向主管稅務(wù)部門函證應(yīng)交稅費的本期應(yīng)交數(shù)和期末未交數(shù)。對于超過法定交納期限的稅費，應(yīng)取得主管稅務(wù)機關(guān)的批準文件。第六十九頁，共七十七頁。（二）應(yīng)交稅費的實質(zhì)性程序5．檢查企業(yè)所得稅（1）結(jié)合所得稅費用項目，確定應(yīng)納稅所得額和企業(yè)所得稅稅率，復(fù)核本期應(yīng)交所得稅的計算是否正確，是否按規(guī)定進行了會計處理；（2）抽查本期繳納所得稅資料，確定本期已交數(shù)的正確性；6.檢查營業(yè)稅（1）結(jié)合營業(yè)稅金及附加等項目，根據(jù)審定的當期營業(yè)收入，檢查營業(yè)稅的計稅依據(jù)是否正確，適用稅率是否符合稅法，是否按規(guī)定進行了會計處理，并分項復(fù)核本期應(yīng)交數(shù)；（2）抽查本期已交營業(yè)稅納稅資料，確定已交數(shù)的正確性。第七十頁，共七十七頁。四、應(yīng)交稅費審計7.檢查增值稅(1)獲取或編制應(yīng)交增值稅明細表(2)核對應(yīng)交增值稅明細表與被審計單位增值稅納稅申報表，比較兩者是否相符，并分析其差額產(chǎn)生的原因。(3)檢查進項稅：①通過“原材料”等相關(guān)科目匡算進項稅是否合理；②抽查一定期間的進項稅抵扣匯總表，檢查是否與應(yīng)交增值稅明細表相關(guān)數(shù)額一致，如有差異，查明差異原因并做適當處理；③抽查一定數(shù)量的重要進項稅發(fā)票，檢查其會計處理是否正確。(4)檢查銷項稅：①檢查適用稅率是否符合稅法規(guī)定；②根據(jù)已審定的主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入及稅法規(guī)定視同銷售行為的有關(guān)記錄，復(fù)核銷項稅額，并注意視同銷售行為計稅依據(jù)的確定是否正確。第七十一頁，共七十七頁。四、應(yīng)交稅費審計(5)取得出口退稅申報材料及辦理出口退稅有關(guān)憑證，復(fù)核出口退稅的正確性、合法性、及時性。(6)

抽查本期已交增值稅納稅資料，確定已交數(shù)的正確性。8．檢查消費稅：(1)結(jié)合營業(yè)稅金及附加等項目，根據(jù)審定的應(yīng)稅消費品銷售額(或數(shù)量)，檢查消費稅的計稅依據(jù)是否正確，適用稅率(或單位稅