第九章 作業(yè)成本法

第9章

作業(yè)成本計算法（activity-basedcosting，簡稱ABC）案例

Aerotech公司的兩條高產(chǎn)量生產(chǎn)線最近遇到了很強的競爭壓力，迫使管理層將其產(chǎn)品價格降至目標價格以下。

Aerotech公司制造三種復雜的電路板，這些產(chǎn)品分別被稱為I號、II號、III號電路板。I號電路板是3種產(chǎn)品中最簡單的；II號電路板僅僅比I號電路板復雜一點；III號電路板是最復雜的。公司采用分批法計算每種產(chǎn)品的成本。相關的基礎數(shù)據(jù)如下：Aerotech公司的基礎數(shù)據(jù)I號板II號板III號板生產(chǎn)：產(chǎn)量10000200004000批次1批，每批10000塊4批，每批5000塊10批，每批400塊直接材料50元/塊90元/塊20元/塊直接人工每塊3小時每塊4小時每塊2小時準備時間每批10小時每批10小時每批10小時機器時間每塊1小時每塊1.25小時每塊2小時

公司制造費用的預算額為3894000元，制造費用根據(jù)直接人工小時確定的預定分配率進行分配。直接人工和準備人工成本為每小時20元。要求：（1）計算傳統(tǒng)成本法下每種產(chǎn)品的單位成本。（2）如果公司的目標售價為單位成本的125%，每種產(chǎn)品的目標售價為多少？（3）假如市場上I號板的售價為241.25元，II號板的售價為328元，III號板的售價為250元，對該公司有什么影響？（4）問題出在哪里？制造費用分配率制造費用預算額3894000直接人工小時預算額：I號板30000II號板80000III號板8000合計118000預定費用分配率33元/小時每種產(chǎn)品的單位成本、目標售價I號板II號板III號板直接材料509020直接人工608040制造費用9913266合計209302126目標售價261.25377.50157.50市場售價241.25328.00250.00對傳統(tǒng)成本計算法的評價-基于案例傳統(tǒng)的成本計算法以生產(chǎn)數(shù)量（如產(chǎn)量、直接人工小時、直接材料耗用、機器小時等）作為分配制造費用的單一基礎，這種以生產(chǎn)數(shù)量為基礎的成本計算方法高估了工藝簡單、高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，卻又低估了工藝復雜、低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本。傳統(tǒng)成本法的假設條件

假設制造費用的發(fā)生與直接生產(chǎn)過程相聯(lián)系，并且間接費用的變動與生產(chǎn)數(shù)量標準是一一對應的，因而它把直接人工小時、直接人工成本、機器小時、原材料成本或主要成本作為制造費用的分配標準。可以說，傳統(tǒng)的制造費用分配方法，滿足的只是與生產(chǎn)數(shù)量標準有關的制造費用的分配。作業(yè)成本法產(chǎn)生的背景間接費用比重增加隨著企業(yè)生產(chǎn)自動化程度的不斷提高，間接費用在生產(chǎn)成本中所占的比重越來越大，直接人工比例大大下降。例如：“無人工廠”。間接費用的結構和可歸屬性也越來越復雜一些最重要的間接費用并不直接與生產(chǎn)過程相關，甚至其中許多費用完全發(fā)生在制造過程以外，如生產(chǎn)程序設計費用、生產(chǎn)過程的組織協(xié)調(diào)費用、組織訂單費用等。

作業(yè)成本計算法概述

競爭與作業(yè)成本計算法競爭日趨激烈買方市場逐步形成——作業(yè)成本計算法是一種適應當代高新科學技術的制造環(huán)境&靈活多變的顧客化生產(chǎn)的需要而形成和發(fā)展起來的成本計算方法，傳統(tǒng)生產(chǎn)組織模式：大量大批生產(chǎn)產(chǎn)品以待銷售現(xiàn)代生產(chǎn)組織模式：能對顧客多樣化、日新月異的需求迅速作出反應的彈性制造系統(tǒng)(FMS)。生產(chǎn)程序經(jīng)常根據(jù)顧客的需要進行調(diào)整；按訂單適時組織生產(chǎn)，降低成本，增加利潤。適時制：要求企業(yè)內(nèi)部不同工序和環(huán)節(jié)必須緊密相扣、適時相接。——間接費用增加

怎樣控制和降低成本？——將成本管理深入到具體生產(chǎn)工序和環(huán)節(jié)（作業(yè)）作業(yè)（Activity）作業(yè)是業(yè)務流程的具體化，是由人力、機器、技術或設備執(zhí)行的任務，可以作為企業(yè)劃分控制和管理的單元。作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設計開始，到物料供應，從生產(chǎn)工藝流程的各個環(huán)節(jié)、質量檢驗總裝、到發(fā)運銷售的全過程。例：產(chǎn)品設計、人員培訓、訂單處理、機器調(diào)試、采購、物料搬運、設備運行、質量檢驗、包裝、儲存、銷售、發(fā)貨、裝運、開發(fā)貨單、收賬、售后服務等。工作重點：分析、區(qū)分作業(yè)類型并且衡量各種作業(yè)所耗資源的價值。追蹤資源到每一項作業(yè)，選擇合適的標準將資源耗費價值計入每種作業(yè)；優(yōu)化作業(yè)組合，以降低總的資源耗費和成本（如：流程再造BPR）。企業(yè)的制造系統(tǒng)在產(chǎn)品定單即外部顧客需求的拉動下彈性地組合為若干個緊湊有效的制造中心。每個制造中心又由于生產(chǎn)過程中各作業(yè)特性不同，被劃分為一個一個作業(yè)中心，每個作業(yè)中心負責完成某一項特定的產(chǎn)品制造功能。成本會計職能和對象的擴展：成本會計的職能：考核作業(yè)中心耗費乃至制造中心耗費。成本會計的對象：耗費的各種資源作業(yè)作業(yè)中心制造中心產(chǎn)品

決策有用性與作業(yè)成本計算法1953—1954年，美國會計學者斯托布斯（G.T.Staubus）博士的論文《收益的會計概念》揭開了全面研究“決策有用性目標”的序幕，1971年出版《作業(yè)成本計算和投入產(chǎn)出會計》。美國哈佛大學學者羅賓·庫珀(RobinCooper)和羅伯特·卡普蘭(RobertKaplan)率先把這種成本計算方法于1988年簡稱為ABC(ActivitybasedCosting)。

獲取決策相關性強的成本信息是作業(yè)成本計算法得以產(chǎn)生的理論依據(jù)；成本信息的決策相關性是作業(yè)成本計算法的理論基點。

作業(yè)成本計算法的所謂決策相關性是指：基于作業(yè)基礎計算出的成本信息能滿足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策多方面的需要。

現(xiàn)代企業(yè)對成本信息的需求更是多方面的。主要包括：(1)成本信息應有助于相對準確地確定期末存貨的價值，從而有助于提供企業(yè)的財務狀況；(2)成本信息應有助于相對準確地確定已銷商品成本，從而有助于核定企業(yè)的期間損益；(3)在企業(yè)按照不同需求層次組織多品種產(chǎn)品生產(chǎn)時，成本信息應有助于確定產(chǎn)品的合理價格?！巩a(chǎn)品收入和成本配比(4)成本信息應有助于考核企業(yè)的業(yè)績，衡量企業(yè)在各個制造環(huán)節(jié)的耗費并進一步為降低產(chǎn)品成本提供依據(jù)。

在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計算方法計算產(chǎn)品成本將會歪曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關性。

傳統(tǒng)的成本計算方法將間接費用按直接人工工時或機器工時分配給最終產(chǎn)品或服務，必然會導致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品要負擔較多的間接費用，而生產(chǎn)數(shù)量少、批量小的產(chǎn)品則負擔較少的間接費用?！@種分配方式在假定間接費用隨產(chǎn)量變動而變動這個前提下是合適的。而在現(xiàn)代制造業(yè)中，產(chǎn)量只是引起間接費用發(fā)生的一個原因而不是惟一原因，甚至也不再是主要原因。思考：引起間接費用發(fā)生的其他原因還有哪些？生產(chǎn)工藝、技術、質量檢驗、試驗、物料搬運和機器調(diào)整準備費用...案例與思考：教材291頁作業(yè)成本計算法

的基本理論

ABC的基本原理

作業(yè)成本核算的基礎是“成本驅動因素”理論：

生產(chǎn)導致作業(yè)的發(fā)生

作業(yè)消耗資源并導致成本的發(fā)生

產(chǎn)品消耗作業(yè)成本動因（CostDriver）：是指任何導致成本消耗發(fā)生變化的原因。一項成本可以有多重成本動因。傳統(tǒng)的成本系統(tǒng)通過假定數(shù)量是唯一的動因，因而過分簡化了成本的產(chǎn)生過程和核算過程。分類資源動因作業(yè)動因（1）資源動因（ResourceDriver）：反映資源消耗量與作業(yè)間的關系，是把總分類賬上的資源成本分配到各項作業(yè)的依據(jù)。例：假定質量檢驗部門有兩大資源消耗：10萬元的檢驗員的薪酬和2萬元的材料，并且質量檢驗部門設有“外購材料的檢驗”、“在產(chǎn)品的檢驗”和“產(chǎn)成品的檢驗”三項作業(yè)，通過估計各作業(yè)消耗的人力把檢驗員的薪酬分配到各作業(yè)。這個估計的人力就是檢驗員的薪酬的資源動因。（2）作業(yè)動因（ActivityDriver）：是將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或勞務的標準。它們計量了每類產(chǎn)品消耗作業(yè)的數(shù)量，反映了產(chǎn)品對作業(yè)消耗的邏輯關系。例：當“檢驗外購材料”被定義為一個作業(yè)時，則“檢驗小時”或“檢驗次數(shù)”就可成為一個作業(yè)動因。資源動因連接著資源和作業(yè)，把資源分配到作業(yè)的動因是資源動因；而作業(yè)動因連接著作業(yè)和產(chǎn)品，把作業(yè)成本分配到產(chǎn)品用的動因是作業(yè)動因。作業(yè)成本法的基本思想是對傳統(tǒng)成本制中扭曲成本信息的“間接成本”部分的核算進行了改進。

基本思想在于盡量根據(jù)成本發(fā)生的因果關系，將資源耗費分配至產(chǎn)品（或其他成本計算對象）上。對包括直接人工和直接材料的“直接成本”的核算仍然與傳統(tǒng)成本制相同。直接材料成本直接人工成本間接費用成本產(chǎn)品直接人工小時（成本動因）直接追溯直接追溯傳統(tǒng)成本系統(tǒng)間接費用成本直接材料成本直接人工成本直接追溯直接追溯機器加工作業(yè)成本組裝作業(yè)成本質量檢查作業(yè)成本…機器小時（成本動因）零件數(shù)量（成本動因）檢查次數(shù)（成本動因）產(chǎn)品作業(yè)成本系統(tǒng)作業(yè)成本計算法的目標

作業(yè)成本計算法的四個目標：（1）區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)成本并使低增值作業(yè)成本達到最小。（2）引入效率與效果，使經(jīng)營過程中展開的增值活動銜接流暢，以改善產(chǎn)出。（3）發(fā)現(xiàn)造成問題的根源并加以改正。（4）根除由不合理的假設與錯誤的成本分配造成的扭曲。

作業(yè)成本法將企業(yè)作為一個職能價值鏈來看待：

ABC有助于企業(yè)更好地了解和改善產(chǎn)品的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，做出更妥善的定價決策。

波特蘭電力公司(PortlandPowerCompany,PPC)公用事業(yè)公司，其開單部為兩類主要客戶--居民戶和商業(yè)戶提供賬戶查詢和賬單打印服務，目前有120,000個居民戶和20,000個商業(yè)戶。

案例與思考：問題的解決

現(xiàn)有兩個因素正影響公司的獲利：一是行業(yè)競爭加劇，收費降低；二是市場規(guī)模擴大，預計居民戶上升50%，商業(yè)戶上升10%。

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目前公司正在滿負荷運轉，想要增加利潤,需有良策對應。有何良策?良策一通過投資,擴大規(guī)模,增加利潤投資成功的關鍵是?

經(jīng)分析PPC公司認為：通過投資擴大規(guī)模有兩個不確定因素：一是增加的市場規(guī)模中本公司所占有的份額,二是增加的產(chǎn)能是否能達到保本點的要求。因而:良策二通過外包,調(diào)整品種,增加利潤據(jù)何調(diào)整品種?53

現(xiàn)有一地方勞務局愿按每戶3.5元（不分帳戶類型）提供公司提供的賬戶查詢和賬單打印服務。外包成本自營成本外包成本外包成本自營成本

于是，PPC公司對兩類客戶單位成本進行測試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率(查詢次數(shù)：居民戶18,000次和商業(yè)戶5,000次)為基礎分配總成本565,340元，并進行成本計算，有關計算如下圖：

按統(tǒng)一分配率為基礎進行當前兩類客戶單位成本的計算，結果如下：

成本/查詢565340/23000

（1）#查詢（2）總成本（1）

×（2）#賬戶（3）成本/賬戶（1）×（2）÷（3）居民戶24.58180004424401200003.69商業(yè)戶24.585000122900200006.15

對上述計算結果管理當局認為存在問題:按此結果進行決策，由于兩類客戶的單位成本均高于地方勞務局的出價，因而將兩類客戶全部移交地方勞務局將使公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營將空心化；管理局認為，由于業(yè)務的復雜性，商業(yè)戶實際消耗的支持資源遠遠高于21.74%。如商業(yè)戶平均每張帳單50行，而居民戶平均每張只有12行。其他還有嗎?

因此管理當局認為應提高成本信息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計算法。首先，管理局為開單部確定了四個作業(yè)并確定相應的成本動因。

制作一個描述作業(yè)流程、資源及其相互關系的流程圖（下圖）:

作業(yè)

成本動因賬戶開單單據(jù)審核賬戶查詢通信行數(shù)賬戶數(shù)人工小時數(shù)發(fā)信數(shù)量

成本動因必須按兩個標準選擇：

1、成本動因與資源消耗及（或）支持業(yè)務的發(fā)生之間必須具有合理的因果關系。

2、有關成本動因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。

再次，收集關于成本和成本動因在資源和作業(yè)實物流動的相關數(shù)據(jù)。

每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追溯成本和成本動因的實物流量。如下圖中賬戶開單作業(yè)的可追溯成本為235777元，包括打印機成本（55000元）加支持開單活動的其他資源成本（紙張、占地、計算機、開單人工）。

開單部作業(yè)中心間接成本總額:565,340元205,332元帳戶查詢3300人工小時62.22/人工小時35,384元通信2800封信

12.64/封88,847元單據(jù)審核20000個帳戶

4.44/帳戶成本對象作業(yè)成本動因實物流量:可追溯成本作業(yè)成本動因實物流量單位動因成本235,777元帳戶開單2440000行

0.097/行商業(yè)帳戶1500人工小時1000封信1000000行20000個帳戶居民帳戶1800人工小時1800封信1440000行120000個賬戶最后，計算和解釋新的作業(yè)信息。

成本動因作業(yè)/資源（動因量）

可追溯成本(元)成本動因實物流量單位動因成本帳戶查詢（人工小時）通訊（信件）帳戶開單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶）205,33235,384235,77788,8473300人工小時2800封信2440000行20000個帳戶62.221812.63710.096634.44235

居民戶

商業(yè)戶

單位動因成本成本動因實物流量成本成本動因實物流量

成本帳戶查詢通訊帳戶開單單據(jù)審核成本總額帳戶數(shù)量單位帳戶成本傳統(tǒng)單位帳戶成本62.221812.63710.096634.442351800小時1800封信1440000行0111999227471391470

273893=====120000=====2.28=====3.691500小時1000封信1000000行20000帳戶9333312637966308884729144720000====14.57====6.15

居民戶單位帳戶成本2.28元比傳統(tǒng)會計計算的單位帳戶成本3.69元低1.41元，而商業(yè)戶單位帳戶成本14.57元傳統(tǒng)會計計算的單位帳戶成本6.15元高8.42元。管理當局認為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶的想法得到了證實。

產(chǎn)品成本的經(jīng)濟實質

傳統(tǒng)成本計算法認為，成本的經(jīng)濟實質是生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費的生產(chǎn)資料轉移的價值和勞動者為自己所創(chuàng)造價值的貨幣表現(xiàn)，即C＋V。

作業(yè)成本計算法認為：成本是生產(chǎn)經(jīng)營過程中為生產(chǎn)產(chǎn)品所耗費資源的貨幣表現(xiàn)。

成本計算對象

傳統(tǒng)成本計算一般以產(chǎn)品為成本計算對象或以某一步驟（分步法）或某一批訂單（分批法）為成本計算對象。

作業(yè)成本計算的成本對象是多層次的：

資源進入企業(yè)，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定都是對形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。

因此，作業(yè)成本計算法把資源作為成本對象，是要在價值形成的最初形態(tài)上