第三章 比較會計模式

第三章比較會計模式本章框架結構第一節(jié)會計模式的國際分類第二節(jié)美國會計模式第三節(jié)英國會計模式第四節(jié)法國會計模式第五節(jié)德國會計模式第六節(jié)中國會計模式本章難點：1、對財務會計概念框架的理解；2、對高質(zhì)量會計準則的理解；本章重點：1、阿倫對會計模式的分類；2、全面掌握美國會計模式；3、全面掌握中國會計模式；4、掌握其他國家會計模式的基本特征；第一節(jié)會計模式的國際分類一、會計模式與會計實務體系一般而言，“模式”是指某種事物或過程的已經(jīng)定型的標準形式。各國的會計實務體系，既存在著異，也存在著同，于是，人們便引用“模式”的概念來探討各國會計所屬的類型。因此，會計模式可簡括地表述為會計實務體系的標準示范形式，它是對已經(jīng)定型的具有代表性的會計實務體系的概括和描述。小而言之，某一會計方法可以有不同的模式，并相應地有其不同的理論和概念依據(jù)；大而言之，會計模式是對特定國家和地區(qū)的會計實務體系的概括和描述，它的內(nèi)容是非常廣泛豐富的，可以包括會計目標、會計信息的質(zhì)量要求、會計原則和會計準則、會計組織和管理體制等。

注意：之所以不稱為“會計準則的國際比較”也正是因為如此。下面的內(nèi)容不僅僅要比較各國會計準則的內(nèi)容，還包括準則制定機構、會計組織等準則之外的內(nèi)容，因此稱為“會計模式的國際比較”更為合適。二、流傳頗廣的阿倫的會計模式國際分類以維護誰的利益作為分類的標志：（1）強調(diào)公司應按“真實和公允”的觀點提供財務報告，以保護投資人和債權人利益的不列顛會計模式；（2）通過“公認會計原則”，以保護證券市場投資人利益的美國會計模式；（3）服從稅制需要的法國-西班牙-意大利會計模式；（4）以公司利益為導向的北歐（以聯(lián)邦德國為代表）會計模式；（5）服務于集中計劃經(jīng)濟的蘇維埃（蘇聯(lián)）會計模式；已不復存在第二節(jié)美國會計模式

基本特征：公認會計原則，保護證券市場投資者的利益一、年度審計和財務報告的要求主要適用于股票上市交易或公開發(fā)行的公司美國體制的另一個重要特點是：州和領地的法律沒有對定期公布經(jīng)過審計的財務報告提出要求。

對年度審計和公布財務報告的要求實際上只存在于聯(lián)邦一級，大部分的美國公司并不要求進行年度審計或公布其財務報告。這樣的外部環(huán)境下，美國公司財務報告的目標，主要是為證券（股票和債券）投資者提供決策有用的信息，而公認會計準則的制定也以維護這些投資人

的利益為前提。二、在官方的支持和影響下由民間機構制定會計準則

1929-1932年的經(jīng)濟危機促使美國國會于1933年和1934年先后通過《證券法》和《證券交易法》，成立官方機構證券交易委員會（SEC），并令其負責制定適用于上市公司的統(tǒng)一的會計規(guī)則或準則。第一階段：1936-1958年1938年4月SEC發(fā)表第4號“會計文告集”——“財務報表的管理政策”，把制定會計準則的權力轉賦予會計職業(yè)界，而自身只保留對于會計準則的監(jiān)督權和否決權。這一變化將會計界的專長和SEC的權威結合在一起，形成了一種制衡機制，即準則制定機構發(fā)布的準則必須得到SEC的認可，

否則SEC就會行使否決權。這一階段會計準則的制定工作由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）的所屬機構會計程序委員會（CAP）進行。CAP在這20年間共發(fā)布了51份《會計研究公報》（ARB）。這一期間制定的會計準則的主要特征：會計準則是對流行慣例的歸納，實用主義突出，缺乏前后一貫的理論支持。第二階段：1959年-1973年由于CAP很難再適應新的社會環(huán)境。AICPA于1959年取消了CAP，成立了會計原則委員會（APB），專門研究會計準則，以加速制定和發(fā)展GAAP的進程。同時，為了從理論上支持APB，又成立了會計研究部（ARD）。APB在其存續(xù)期間陸續(xù)發(fā)布了31份《會計原則委員會意見》和4份《會計原則委員會說明書》。這一階段會計準則的主要特征是：會計準則是建立在一定的基本理論基礎上，向公認性邁進了一步，但是仍采用與CAP相同的制定方法-主要是基于對現(xiàn)實處理的需要，采用歸納法。第三階段：1973—AICPA于1973年改組APB，成立了財務會計準則委員會（FASB），來制定會計準則。這一階段又可以劃分為兩段：一是1973-2002年，F(xiàn)ASB不再屬于AICPA，但基金來源仍由AICPA提供；二是2002年至今，2002年《薩班斯法案》的頒布削弱了AICPA的力量，該法案規(guī)定：不再由AICPA向FASB提供資金，而由公眾公司提供；由公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）對FASB進行監(jiān)督。自1973年成立至今，共發(fā)布“財務會計準則公告”157號和相關解釋及技術報告，還發(fā)布了7份“財務會計概念公告”，為準則的制定提供理論支持。這一時期會計準則制定的主要特點是：注重理論研究，采用邏輯法而非歸納法，由規(guī)則導向轉向原則導向。SEC一般通過它的系列文告來影響和指導FASB的會計準則制定工作，并表明SEC對已經(jīng)頒布會計準則的態(tài)度；而FASB在獨立制定會計準則的同時，也非常重視官方的態(tài)度，這樣就保證了美國官方支持下的民間準則制定模式得到良好發(fā)展。2000年左右一系列會計舞弊案的爆發(fā)，造成了FASB的重大結構性改革。FASB的組織結構圖：FASB結構圖.doc1、FASB的主要特征：（1）以基金會為依托獨立運作財務會計基金會（FAF）為FASB提供資金支持，該基金負責任命財務會計準則委員會的成員，制定會計準則研制的程序，但不干涉會計準則制定中的技術性問題。據(jù)介紹，F(xiàn)ASB每年的經(jīng)費大約在1500萬美元以上，其中絕大部分來自FAF的撥款。（2）多方面的技術人員參與會計準則的制定FASB由7位專職委員組成，任期5年，可連任。成員來自：財務會計基金會（經(jīng)費支持）；美國會計學會（學術界）；美國執(zhí)業(yè)會計師協(xié)會（執(zhí)業(yè)會計界）；財務分析家聯(lián)合會（投資者和投資顧問）；財務經(jīng)理協(xié)會（公司經(jīng)理）；全國會計師聯(lián)合會（管理會計師）；證券行業(yè)協(xié)會、投資銀行和經(jīng)紀人?？梢?，F(xiàn)ASB的成立一改前兩屆機構由會計職業(yè)界一統(tǒng)天下的局面，使得準則制定機構模式更完善。（3）會計準則須由政府權威部門的認可FASB成立后不久，SEC在1973年12月發(fā)布會計系列文告第150號，重申了它“繼續(xù)采用期望由民間負責制定和改善會計原則的政策”，并且明確的表示：“FASB在其公告和解釋中制定的會計原則、準則和慣例”被認為“具有實質(zhì)性的權威支持”。2、FASB模式的成功之處：第一，它有能力獨立籌集龐大的業(yè)務經(jīng)費，從而節(jié)省了政府的大筆開支；第二，這種充足的經(jīng)費又有能力為FASB支撐著龐大的、全美一流的各方面的專家和技術人員；第三，托管人制度使得準則制定者不直接面對贊助人，從而保證了準則制定者的相對的制約和監(jiān)督。發(fā)展至今，美國政府在會計準則制定中的作用越來越大，有關利益集團對準則制定工作的干涉也越來越多。因此，F(xiàn)ASB很難以“無知面紗”的形象獨立地制定會計準則，會計準則某種程度上體現(xiàn)出官方利益以及其他游說集團的利益都不可避免。如此說來，我們決不應該過分渲染美國準則制定機構的獨立性。但無論如何，美國準則制定模式作為民間準則制定模式的代表在運作機制上是成功的，尤其是它在政府開支極小的情況下能夠完成巨大的會計準則建設是值得政府準則制定模式研究和借鑒的。三、以財務會計概念框架指導會計準則的制定（一）基本概況從美國會計準則的發(fā)展過程得知，CAP和APB制定的準則基本上都是對實務的總結歸納，因此其可比性極差，尤其是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，它們都已很難適應70年代的社會環(huán)境。故而FASB成立后便開始著手對準則制定的理論依據(jù)的研究，以改變以往的制定方法。FASB在第二號概念公告的前言中將其界定為：概念框架是由互相關聯(lián)的目標和基本概念所組成的邏輯一致的體系，這些目標和基本概念可用來引導首尾一貫的準則，并對財務會計和報告的性質(zhì)、作用和局限性作出規(guī)定。可以說，財務會計概念框架實質(zhì)上是一些財務會計最為基本的概念（主要有目標、信息質(zhì)量、要素、要素的確認與計量），它們相互關聯(lián)，形成一個完整的框架體系，目的在于指導會計準則的制定和應用。FASB在研究財務會計概念框架方面的成果：經(jīng)過不斷探索，F(xiàn)ASB確定了依據(jù)“會計目標——基本原則——準則”的構建思路。從1976年起先后發(fā)布了關于財務報告的目標、會計信息的質(zhì)量特征、財務報表的要素及定義、會計確認與計量等方面的7份《財務會計概念公告》（SFACs）。序號公告名稱時間SFACNO:1編制財務報告的目標1978.11SFACNO:2會計信息的質(zhì)量特征1980.05SFACNO:3企業(yè)財務報表的要素1980.12SFACNO:4非營利機構編制財務報告的目標1980.12SFACNO:5企業(yè)財務報表中的確認和計量1984.12SFACNO:6財務報表的要素1985.12SFACNO:7在會計計量中使用現(xiàn)金流量和現(xiàn)值2000.02注：SFACNO：6代替SFACNO：3；SFACNO：6指出它不僅適用于企業(yè)，也適用于非營利組織，所以，SFACNO：4實際上被取消。除了6號公告外，還發(fā)表了部分項目的討論備忘錄。插入財務會計概念框架圖（二）關于企業(yè)財務報告的目標——決策有用性財務會計概念框架是以會計目標為起點的，它是概念框架的最高層次，是決定其他要素的理論基礎。1、財務報表是編制財務報告的中心，是對外提供會計信息的主要手段。2、目標受環(huán)境的影響編制報告本身不是目的，目的在于提供有助于經(jīng)濟決策的會計信息。3、財務報告的目標是提供對現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權人以及其他使用者作出理性的投資、信貸和類似決策有用的信息。（三）關于會計信息的質(zhì)量特征財務會計概念框架認為為保證會計信息的“決策有用性”，會計信息應具備兩個基本特征：1、相關性（Relevance）一項信息是否具有相關性，主要由三個因素決定，即預測價值、反饋價值和及時性。2、可靠性（Reliability）可靠性可由兩個標準加以衡量，即可核性（Verifiability）和中立性(Neutrality)。（四）關于財務報表的要素財務報表的要素包括：資產(chǎn)、負債、權益（凈資產(chǎn)）、業(yè)主投資、派給業(yè)主款、綜合收益、收入、費用、利得和損失共十類。（五）關于企業(yè)財務報表的確認和計量確認的四條標準：（1）符合定義；（2）可計量性；（3）相關性；（4）可靠性。計量屬性：FASB對計量屬性的描述，并未對演繹法一以貫之地堅持下去，而是采用了歸納法，列舉了歷史成本、現(xiàn)時成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值等計量屬性。四、會計準則制定：規(guī)則導向→原則導向通常認為：原則導向法要求會計準則更多地偏向于對經(jīng)濟業(yè)務和事項的會計處理作出原則規(guī)定，更注重經(jīng)濟交易的實質(zhì)，很少對適用范圍作出限制，因為更具有廣泛的適用性；規(guī)則導向法則要求會計準則更多地偏向于細致的會計規(guī)定，雖適用范圍有較多的限制，同時還配套有詳盡的解釋和運用指南。原則導向法與規(guī)則導向法的綜合比較比較內(nèi)容原則導向法規(guī)則導向法

應用價值不容易被規(guī)避，但要求會計人員和注冊會計師在運用準則時具有較高的專業(yè)判斷能力操作性高，容易被規(guī)避。企業(yè)可以技巧性地安排技術上完全合乎規(guī)定的交易，同時又避免報告交易的實際經(jīng)濟意義適用范圍不提供或提供很少的不適用會計準則的“原則”例外情況適用范圍有嚴格的限定，使用諸如“本準則適用于”等詞匯，以界定例外情況規(guī)范基礎基于經(jīng)濟活動，注重實質(zhì)基于經(jīng)濟交易，注重形式準則內(nèi)容適量、簡明，重原則要求龐大、詳盡、復雜，重技術細節(jié)概念框架完整、內(nèi)容一致、明確不完整、內(nèi)在不一致、模糊目標導向關注信息使用者的需求關注報告編制者和注冊會計師的意見五、稅務會計與財務會計相背離財務會計：應計制所得稅法：實現(xiàn)制六、其他重要特征（一）重視短期償債能力分析，強調(diào)充分披露，不贊同利潤平穩(wěn)化（二）詳細和繁多的會計準則和審計規(guī)章導致FASB對公認會計原則的整合（三）強大的會計職業(yè)界組織七、美國FASB對公認會計原則的整合2004年，F(xiàn)AF批準啟動了“美國財務會計準則委員會會計準則匯編”工作，這被稱為FASB有史以來最大的工作項目，目的是把構成美國GAAP各級次的所有會計準則進行整合，以簡化會計準則。至2007年，這一巨大項目已經(jīng)完成。2008年1月15日，F(xiàn)ASB正式啟動“美國財務會計準則委員會會計準則匯編”為期一年的校驗階段。該“匯編”在經(jīng)過一年的校驗期后，經(jīng)過FASB理事會的批準，將與美國SEC發(fā)布的有關會計規(guī)定一起構成美國GAAP的唯一權威來源。八、高質(zhì)量會計準則高質(zhì)量國際會計準則必須符合以下三項目標：（1）準則必須包含公認的綜合性的會計基本概念中的核心部分；（2）準則必須高質(zhì)量。Levitt把高質(zhì)量理解為“能導致可比性、透明度和提供充分的信息披露。利用這些信息，投資人在公司的不同會計期間能有意義地分析公司業(yè)績”。（3）準則必須嚴格地加以解釋和應用。第三節(jié)英國會計模式基本觀點：“真實和公允”是高于一切的指導思想一、通過《公司法》管理公司事務，包括對公司財務會計和報告的要求這是英國會計模式區(qū)別于美國會計模式的最主要特征。該法對會計原則、公司報表的編制、公司董事的權利義務等都做出了明確規(guī)定?！罢鎸嵑凸省钡闹笇枷胍苍从谠摲?。英國公司法中有關財務會計和報告的要求，的確構成英國會計準則制定的基礎，會計準則的要求不能違反公司法的規(guī)定。二、關于“真實和公允”觀點對于“真實和公允”，在官方文獻中并沒有正式的定義。它在英國會計界被理解為：必須揭示所有真實的（truthful）、誠實的（honest）重要信息，而不管其有利或不利。必須“不抱偏見”，不故弄玄虛，不隱瞞重大事實，同時，也不能在需要時把公司法要求的詳細披露擱在一邊。理解：首先，遵守法律及會計準則的規(guī)定來編制財務報告是達到“真實和公允”的條件之一；如果出現(xiàn)即使在遵守法律及會計準則亦達不到“真實和公允”的情況，會計師可以運用自己的專業(yè)判斷，甚至違反法律（或會計準則）的規(guī)定進行報告，以求達到這一高于一切的指導原則。三、會計準則的制定機構（一）會計職業(yè)界創(chuàng)議制定會計準則的過程（二）由獨立的民間機構制定會計準則（三）政府對會計行業(yè)的監(jiān)管及會計（審計）準則的制定進行的改革四、重新構造公司對外財務報告（概念框架）最初英國會計準則的制定也是通過從會計慣例中篩選的方法，但英國的會計標準籌劃指導委員會也在1975年提出了一份重新構造公司對外財務報告的設想，內(nèi)容涉及公司報告的目標、報告信息的質(zhì)量要求、計量方法等方面，這份稱為《公司報告》（TheCorporateReport）的討論稿，與美國財務會計準則委員會的財務會計概念框架，同樣說明了英國在準則制定中探求概念框架的努力。但時隔多年，1993年，英國才發(fā)布了名為《財務報告原則公告》（StatementofPrinciplesforFinancialReporting）的征求意見稿，以后又發(fā)布了修訂的征求意見稿，直到1999年才正式發(fā)布了《原則公告》。該公告的體例與FASB的財務會計概念框架十分類似，但比較簡括。1、在“引言”部分，明確地指出“以真實和公允觀點為其基礎”；2、財務報表的目標，除供報表使用者“經(jīng)濟決策”外，還突出地提出供使用者“評價企業(yè)管理當局的經(jīng)管責任”；3、財務報表的質(zhì)量特征，只簡要提出相關性、可靠性、可比性和可理解性；4、財務報表的要素，分為資產(chǎn)、負債、業(yè)主權益、利得、損失五要素；5、關于財務報表中的確認、計量和列報，提出了初始確認中按交易成本計量，初始確認以后對賬面金額的計量，可以以歷史成本或現(xiàn)行價值為計量基礎，在財務報表中應列報的是現(xiàn)金流量信息（而非營運資本信息）。以上英國特色主要是與FASB的《財務會計概念公告》對比而言的。應該說，英國ASB的《財務報告原則公告》更接近于國際會計準則委員會在1989年發(fā)布的《編制財務報表的框架》。五、財務報告三級框架第一層級：上市公司將依然使用歐盟采納的國際財務報告準則。其他負有公眾責任的公司也將被劃入本層級；第二層級：除了那些獲準使用英國“小型企業(yè)財務報告準則”的企業(yè)，其他所有的英國企業(yè)將采用基于“中小企業(yè)國際財務報告準則”的一套新會計準則(相對目前英國的會計準則更為精簡)。該準則需符合英國和歐盟的相關法律法令，并將稅務報告剔除；第三層級：最小規(guī)模的公司將持續(xù)使用英國“小型企業(yè)財務報告準則”（FinancialReportingStandardforSmallEntities-FRSSE）。六、其他重要特征（一）關于社會責任和增值表《財務報告原則公告》規(guī)定財務報告的目標不限于提供決策有用的信息，而且還明確提出公司的“社會經(jīng)管責任”（publicaccount