或有事項的不確定性與經(jīng)濟義務主體的責任

或有事項的不確定性與經(jīng)濟義務主體的責任

一、關于確定管理策略的不確定性及其程度或有爭議是指會計在實際工作中根據(jù)會計交易和事項的具體情況科學評估的不確定事項。決定或有事項的未來是否發(fā)生、什么時間發(fā)生、發(fā)生結(jié)果如何等不確定性及其程度是認識或有事項的關鍵。把握或有事項可以從兩個方面著手:一是確定未來事件的發(fā)生與不發(fā)生,二是或有事項結(jié)果所產(chǎn)生的影響。從第一個層面來看,或有事項是過去交易或事項所形成的一種客觀存在的狀況,這種狀況未來的不確定性程度可以劃分為極小可能、可能、很可能和基本確定等不同的程度。從第二個層面看,或有事項結(jié)果產(chǎn)生影響的不確定性不外乎兩種可能:一是有利影響,二是不利影響。二、履行經(jīng)濟義務與消除經(jīng)濟法律關系的手段無論是現(xiàn)行的會計準則還是2007年1月1日實行的會計準則(《企業(yè)會計準則第13號———或有事項》),均把或有負債定義為:“是指過去的交易或事項形成的潛在義務,其存在需要通過未來事件的發(fā)生或不發(fā)生予以證實;或過去的交易事項形成的現(xiàn)時義務,履行該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè),或該義務的金額不能確定?！眱蓽蕜t同時規(guī)定了或有事項在同時滿足三個條件時確認為負債:一是該義務是一種現(xiàn)時義務;二是該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè);三是該義務的金額能夠可靠的估計。由此可以看出在或有負債的定義和或有事項確認為負債的條件中,兩準則分別提出“該義務的履行不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”和“該義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”。對或有負債和或有事項確認為預計負債條件的這樣敘述或規(guī)定,本文作者并不贊同,其具體原因如下:第一,承擔義務與實際履行義務是兩個不同性質(zhì)的問題。義務可以理解為法律主體依法應盡的責任。它是與權利相對應的概念。從經(jīng)濟法律關系的角度看,經(jīng)濟義務是指經(jīng)濟法律關系主體為了滿足特定權利主體,在法律規(guī)定的范圍內(nèi)必須實施或不實施某種行為。當某一法律事實(法律行為和法律事件)導致經(jīng)濟法律關系中經(jīng)濟權利和經(jīng)濟義務產(chǎn)生時,在該經(jīng)濟法律關系中的義務主體便承擔了相應的經(jīng)濟義務。顯然承擔經(jīng)濟義務是指在特定的經(jīng)濟法律關系中義務主體應權利主體的要求必須為或不為一定行為的具體責任,不是實際為或不為一定的行為。而履行義務是經(jīng)濟法律關系主體以終止經(jīng)濟法律關系而為的一種法律行為,是實際實現(xiàn)權利主體權利的行為。通過義務主體履行其法定的(有時是推定的)經(jīng)濟義務可以消除特定經(jīng)濟法律關系中的權利義務關系。因此,在經(jīng)濟法律關系中承擔經(jīng)濟義務是義務主體履行義務的前提條件,履行經(jīng)濟義務是消除經(jīng)濟法律關系的手段,消除經(jīng)濟義務是履行義務的目的。就或有事項而言,承擔義務是企業(yè)過去的交易或事項所形成的可能在將來需要或必須履行的潛在義務或現(xiàn)時義務。由于或有事項的存在,企業(yè)必須承擔經(jīng)濟義務,不存在或然性。第二,履行經(jīng)濟義務與因履行該義務導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)之間關系的一致性。從理論上講,經(jīng)濟事件或有事項中,具體到企業(yè)經(jīng)濟交易或事項中,如果因過去的交易或事項形成了客觀上需要履行的經(jīng)濟義務,該義務是否履行存在兩種可能:一是根據(jù)權利主體的要求,義務主體必須履行其承擔的義務;二是因權利主體放棄其權利或義務消失,義務主體無需履行義務(這種情況不屬于本文論及的范圍,且不進行分析并不影響本文結(jié)論的正確性)。對于完全需要履行的經(jīng)濟義務,義務主體要消除其經(jīng)濟義務必然需要動用其經(jīng)濟資源,即履行經(jīng)濟義務必然會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè),也可以說企業(yè)必須或必然通過經(jīng)濟資源流出企業(yè)的方式來消除經(jīng)濟義務。因此經(jīng)濟利益流出企業(yè)是義務主體履行經(jīng)濟義務并消除經(jīng)濟法律關系的手段和必然結(jié)果。那么企業(yè)在過去的交易或事項中形成的或有事項(這里僅指或有負債和在條件成就時可以確認為預計負債的或有事項)的或有程度到底是指履行義務的或有程度,還是導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或有程度就顯得并不重要,因為這兩者在或有程度(不確定性程度上)是完全一樣的,即履行經(jīng)濟義務必然導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。只要履行經(jīng)濟義務必然會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè),而不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè),因此也不存在履行經(jīng)濟義務是否可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)問題。如某企業(yè)在對其或有事項進行分析判斷時,認為其有百分之七十的可能履行某項或有事項所產(chǎn)生的義務,也同樣等于有百分之七十的可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。但有百分之七十的可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)是源于百分之七十的可能該企業(yè)會履行其經(jīng)濟義務,而不是企業(yè)在必然或必須履行經(jīng)濟義務(100%可能)的條件下有百分之七十的可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。為進一步說明這一問題,我們是否可以這樣進行假設:如果企業(yè)履行經(jīng)濟義務存在極小可能、可能、很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè),那么企業(yè)就必然存在履行經(jīng)濟義務并不導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的情況。如果這種情況存在,除了經(jīng)濟交易或事項相關的權利人放棄其經(jīng)濟權利或經(jīng)濟義務自動消失者外,企業(yè)又能憑借什么消除經(jīng)濟義務呢,顯然“經(jīng)濟義務履行極小可能、不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”使我們陷于一種悖論。如是,可以得出這樣的結(jié)論:在經(jīng)濟領域形成的或有事項所導致的經(jīng)濟義務只存在履行義務的可能性程度問題,存在是否履行經(jīng)濟義務并導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)問題,并不存在經(jīng)濟義務的履行是否導致經(jīng)濟利益流出問題,即:只要履行經(jīng)濟義務必然導致經(jīng)濟利益流出企業(yè),也就是說履行經(jīng)濟義務根本不存在“極小可能、不是很可能、很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”,而是必然導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。第三,如果現(xiàn)行會計準則和2007年1月1日實施的企業(yè)會計準則(《企業(yè)會計準則第13號———或有事項》)對或有負債的定義和或有事項確認的條件的敘述和規(guī)定可以追溯為,源于對國際會計準則或者美國等在會計準則研究和制定中處于領先地位的組織、國家和地區(qū)的會計準則的參考,那么這些會計準則對上述兩事項的表述的含義也與現(xiàn)在通行的漢語翻譯文本的含義存在幾乎帶有根本性質(zhì)的差別。美國會計準則的表述與中國或國際會計準則英文版的表述基本一致,從這些會計準則的英文意思是看,如果被翻譯為漢語,可能有多種漢語表述方法,既可能翻譯為我國當前會計準則表述的含義:“履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”,也可以翻譯為:“以經(jīng)濟利益流出企業(yè)的方式履行該義務是很可能的”、或者“很可能因為履行該義務導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”、或者“需要會計主體以經(jīng)濟利益流出履行義務是很可能的”、或者“會計主體被要求流出經(jīng)濟利益來履行義務是很可能的”等等。顯然這兩類漢語翻譯意思是截然不同的。前者強調(diào)的是導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性,后者強調(diào)的重點是很可能履行經(jīng)濟義務。是否履行經(jīng)濟義務和履行經(jīng)濟義務是否導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)兩個是絕對不能混淆的且是根本不同的問題。從漢語言的習慣表述方法和語言表述的邏輯關系的角度看,作者更傾向于后者,即很可能因為履行該義務導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。三、企業(yè)履行經(jīng)濟義務的依據(jù)基于以上分析可以看出:或有事項(不利事項)的發(fā)生必然導致會計主體承擔潛在義務或現(xiàn)時義務,但由于或有事項的不確定性,會計主體是否履行該經(jīng)濟義務存在不確定性,但如果會計主體履行該義務,則必然導致經(jīng)濟利益流出企業(yè),不存在履行經(jīng)濟義務導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的或然性。同時,在充分考慮或有事項的性質(zhì)、特點和漢語言表述習慣的前提下,作者認為有關或有事項概念的表述應該是:第一,或有事項,是指過去的交易或事項形成的,其交易的結(jié)果須有某些未來事件的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的事項。第二,或有負債,是指過去的交易或者事項形成的潛在義務,其存在須通過未來不確