環(huán)境管理會計的新發(fā)展――流量成本法述要

環(huán)境管理會計的新發(fā)展――流量成本法述要

【摘要】流量成本法是本世紀初以來發(fā)展起來的一種環(huán)境管理會計的新方法。它以高生態(tài)效益作為追求的目標，以生產(chǎn)經(jīng)營過程中的物流作為成本對象，通過增強企業(yè)內部物流動透明度，揭示生產(chǎn)經(jīng)營過程中的物料損失的形成原因，使有關的管理機構與管理者得以制定和采取相應當措施，對其加以減少或消除，從而達到降低材料成本與優(yōu)化環(huán)境業(yè)績的雙重功效。本論文對其基本思路、主要的程序以及在應用中所需考慮到若干問題等進行了概要的介紹與論述。流量成本法是一種使物料流及其成本細致透明化的新成本法。其目的在于提高有關物料使用數(shù)據(jù)的質量，從而達到使物料流信息透明化，識別低效率的生產(chǎn)線和生產(chǎn)過程，從而有助于減少浪費。應用這種方法可以使生產(chǎn)系統(tǒng)減少使用物料與能源，從而降低成本，同時減少非產(chǎn)品產(chǎn)出對于環(huán)境的威脅。只有當企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程內部物流信息達到高度透明與精確化時，才有可能實現(xiàn)使其數(shù)量減少。然而，包括全成本法在內的各種既有的成本法，對于物料等在企業(yè)內部的流動與轉換過程的具體詳細反映是力有不逮的。而流量成本法正可以彌補這種不足。它是以物流的流動為導向的。具體講，它主要包括6個成本元素，參見圖1：圖1流量成本法中的成本分類構成物料流量成本被劃分成兩個部分：實際上進入產(chǎn)品(包括其包裝）的流量成本，稱成本元素1；另一部分是實際上包含在物料損失里的，稱成本元素2。所有在內部處理物料流所發(fā)生的成本稱為系統(tǒng)成本。本元素3指那些為制造產(chǎn)品而發(fā)生的系統(tǒng)成本。成本元素4指那些在物料損失產(chǎn)生前用于處理物料損失的系統(tǒng)成本。成本元素5指那些由于處理物料損失所產(chǎn)生的系統(tǒng)成本。最后一個，成本元素6，指廢料處理成本。到目前為止，流量成本法是唯一將這六項制造成本要素都加以盡可能囊括對環(huán)境成本法。由于可以明晰地反映物料流在企業(yè)內部生產(chǎn)經(jīng)營過程中的流動、盤存、轉換、損失等的情況，所以有關的管理者能夠更精確地掌握物料與能源損失或浪費，并針對其產(chǎn)生的原因設計與實施相應當改正措施。這樣就可以減少物料與能源使用量，從而實現(xiàn)生態(tài)效率的提高。從財務角度看，它有利于材料成本的降低；而從環(huán)境角度看，減少林有害物質的產(chǎn)出量與排放量，也有利于資源消耗的節(jié)約與環(huán)境影響的減輕或消除。同任何其他的成本系統(tǒng)一樣，設置和實施流量成本法也要遵循使其所帶來的新增效益高于其所導致的新增成本的原則。這一點可以解釋為什么流量成本法會誕生于德國而不是在美國。德國的經(jīng)濟中，制造業(yè)的比重相對于美國很高，而當今德國的制造業(yè)的成本結構中，材料成本的比重又是比較大的。據(jù)德國聯(lián)邦環(huán)境部和聯(lián)邦環(huán)境署提供的數(shù)據(jù)，2000年，德國企業(yè)整體的成本構成中，材料成本的比重為56％。毫無疑問，抓好材料成本的管理，就是抓住了控制成本的主要矛盾。反觀美國，目前正處于向后工業(yè)化社會轉型過程中，經(jīng)濟中高附加值的服務業(yè)的地位日益提高。制造業(yè)，尤其是一般低附加值造業(yè)的比重不斷下降。即便是在現(xiàn)有的制造業(yè)中，由于高科技的普遍應用，材料、人工的消耗水平也在不斷降低。相應地，美國企業(yè)的成本構成中，制造費用等非材料成本據(jù)了主要的地位。難怪美國的會計理論界與實務界對于成本管理與控制的研究，多年來一直圍繞著制造費用這一重點進行。上世紀末迄今的變動成本法、作業(yè)成本法、標準成本法以及彈性預算等方法的推廣普及就是典型的例子。

流量成本法在此基礎上，將物料流作為成本分配的對象，這既不同于吸收成本法中以產(chǎn)品作為分配對象，也不同于作業(yè)成本法中以作業(yè)中心作為對象。另一個重大不同點是，流量成本法僅僅涉及物料與能源成本的分配，而不涉及與物料與能源流不直接相關的成本。而在其他成本法中統(tǒng)統(tǒng)作為期間費用處理的非生產(chǎn)成本中，凡可以被確定為與物能流有關的成本，也都被分配給有關的物能流。表1顯示了流量成本法中的相關成本以及分配對象表1簡化的流量成本矩陣成本物料成本系統(tǒng)成本運送與清理成本合計產(chǎn)品包裝物流損失合計

實際設置運行一個流量成本核算系統(tǒng)的前，是有關物料流信息有可靠的來源。這是一項十分艱巨的任務。德國的企業(yè)一般都有較為完善的ERP系統(tǒng)，其中有有關物料流的信息的內容。但這種信息并不一定完全符合流量成本法的需要。為此德國政府在指南中建議可以先盡可能利用現(xiàn)有的ERP提供的信息，如果不能滿足需要，再采取其他措施加以取得。從長遠考慮，可以在未來對現(xiàn)有的ERP系統(tǒng)加以改進，使之適應滿足向流量成本法提供所需信息的需要。在此基礎上，繪制企業(yè)物能流結構圖，詳細表明各個量位以及各項物能流在各個量位間的流動情況及其原因等。企業(yè)實際的物能流結構圖一般要比上述示意性的圖2復雜得多，且需要由專門的技術專家參與繪制。會計人員在這一階段只能從事輔助性的工作。這同管理會計的多功能綜合性的特點是相一致的。在會計人員對于技術問題不甚精通的現(xiàn)實狀況下，設計、建立和運行流量成本法系統(tǒng)仍然需要通過建立由各種專業(yè)人員組成的綜合班子的辦法加以解決。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程所投入的原材料與能源等一般有多種，因此流量成本法也需要對每一種具體的材料或能源項目都要分別繪制流量結構圖，并分別核算其流量與存量。對于任何一項具體的物料流，在每個量位上等都依據(jù)一定會計時期的有關數(shù)據(jù)，按照下列平衡公式確定本期的流量、存量與損失量：期初存量+本期增加-本期減少－期末存量＝物能損失+登記差錯上式中的流出指流向與產(chǎn)品性產(chǎn)出相關的下游量位，而損失則指流向與非產(chǎn)品性產(chǎn)出相關的下游量位。在所有物能流都大流量、存量都確定之后，就要以適當?shù)膬r值指標對其加以計價。除了使用必要的采購單價外，生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各種相關的系統(tǒng)成本在物料的流量與存量間的分配，也是一個重要的問題。這其中如同在其他成本法中一樣，有一個如何選擇最恰當?shù)胤峙浠A的問題。其原理與所應遵循的原則也與在其他成本法下大致相同。在這個步驟完成之后，就可以提供相關的成本流量成本報告給有關的成本管理部門或環(huán)境管理部了。這兩類管理部門及其人員是流量成本信息的主要的使用者。由于流量會計僅僅核算報告與材料成本的有關信息，對于許多其他類成本都不涉及，所以它難以取代其他成本法。這樣就產(chǎn)生出一個實際應用的問題，流量成本核算系統(tǒng)必須與其他成本系統(tǒng)如ABC等同時并存。這必然會加大設置應用其的成本系統(tǒng)的負擔。它對于企業(yè)應用這種有效的兼顧經(jīng)濟與生態(tài)效益的成本法是一個重大的抑制因素。在企業(yè)管理水平不高，盈利能力普遍較弱的我國，尤其嚴重。有鑒于此，流量成本法的設計者們，設計出了它的一種簡化版――剩余成本法。其原理與流量成本法大致相同。所不同的是，剩余成本法僅僅對于物料流結構圖中與非產(chǎn)品性產(chǎn)出相關的量位與物料流進行描繪、計量、核算與報告。其理由是，只有與產(chǎn)品性產(chǎn)出無關的物料流，才是成本管理與環(huán)境管理部門關注的重點。對它們的報告，可以向這些部門指明進一步強化管理的努力方向，從而有利于制定與實施有針對性改進措施。至于與產(chǎn)品性產(chǎn)出相關的物料流的，則是正常合理的物料流設計A此。關于它們的信息，對于節(jié)約與環(huán)保措施的制定與實施幫助不大。此外，由于存在著并行的其他成本法，所以產(chǎn)品性產(chǎn)出的成本核算信息也無需依賴流量成本法提供。建立實施流量成本法也可以確定相應當流量成本責任中心，并編制實施相應應的流量成本預算或制定相應當標準流量成本。其原理、實施原則與程序等也與傳統(tǒng)的管理會計中的相應內容相似。在正確合理劃分流量成本中心，制定、實施和考核流量成本預算或標準流量成本的執(zhí)行業(yè)績，以及實施必要合理的獎懲制度的條件下。流量成本法是能夠產(chǎn)生出巨大的材料成本管理與環(huán)境管理效益的。也有的文獻更進一步主張，將有關的流量成本管理業(yè)績指標納入到企業(yè)原有的平衡計分卡當中，與其他業(yè)績評價指標相互配合，形成真正對有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有激勵作用的機制。流量成本法在我國的應用目前尚屬空白，有關的學生研究也鮮見于文獻。然而從其在國外的發(fā)展看，它在我國肯定會有廣闊的發(fā)展空間的。目前，亟需做的工作是研究、消化、吸收國外的成功經(jīng)驗，按照其較為比較成熟原理與程序進行必