成本課程設計

[案例1]紡織廠成本核算案例李明軍2003年9月從原來的企業(yè)辭職，應聘到一家紡織廠做成本會計員。財務部老成本會計張師傅向小張介紹了企業(yè)的基本情況。該紡織廠規(guī)模較大，共有三個紡紗車間，兩個織布車間。另外，還有若干為紡紗織布車間服務的輔助生產車間。該廠第一紡紗車間紡的紗全部對外銷售，第二紡紗車間紡的紗供第一織布車間使用，第三紡紗車間紡的紗供第二織布車間使用。紡紗和織布的工序包括清花、粗紡、并條、粗紗、細紗、捻線、織布等工序。各工序生產的半成品直接供下一工序使用，不經過半成品庫。該廠現(xiàn)行的成本計算模式是，第一紡紗車間采用品種法計算成本；第二紡紗車間和第一織布車間采用品種法計算成本，第三紡紗車間和第二織布車間采用逐步結轉分步法計算成本。為了加強企業(yè)的成本管理，廠財務部對各車間生產的半成品均要進行考核；另外，主管部門還要對半成品成本情況進行評比和檢查。張師傅問李明軍，我廠成本計算方法的選擇是否合理?如果不合理應如何改進?同時，張師傅還向小李提供了本企業(yè)三個生產車間的生產成本資料，讓小李熟悉企業(yè)的成本計算過程。有關資料如下：某產品經過三個生產步驟。第一步驟生產的半成品直接轉入第二步驟；第二步驟生產的半成品，直接轉入第三步驟，在第三步驟生產出產成品。各步驟產品成本明細賬見表1至表3：表1第一步產品成本計算單摘要產量直接材料直接人工制造費用成本合計在產品成本(定額成本)6000007500069000744000本月生產費用15000001440001080001752000生產費用累計半成品成本200半成品單位成本在產品成本(定額成本)4020005400063000519000表2第二步產品成本計算單摘要產量直接材料直接人工制造費用成本合計在產品成本(定額成本)5100004590037200593100本月生產費產費用累計半成品成本200半成品單位成本在產品成本(定額成本)；6600005490043500758400表3第三步產品成本計算單摘要產量直接材料直接人工制造費用成本合計在產品成本(定額成本)363000174007200387600本月生產費用8400057000生產費用累計產成品成本200產成品單位成本在產品成本(定額成本)300000138005700319500要求根據上述資料采用逐步結轉分步法·(按實際成本結轉法)計算成本并將計算結果填人相應表中。[案例2]BBC公司完全成本計算法與變動成本計算法案例BBC公司生產女式錢包和男式錢包，上一年的有關數(shù)據如表所示。女式錢包男式錢包生產量(個)100000200000銷售量(個)90000210000單價5．504．50直接人工小時5000080000制造成本：直接材料75000100000直接人工250000400000變動性制造費用2000024000固定性制造費用：直接成本5000040000共同成本(o2000020000非制造成本：變動性銷售費用3000060000直接固定性銷售費用3500060000共同固定性銷售費用2500025000說明：①上年：共同成本即為共同制造費用總共40000美元，在兩種產品之間平均分配。②共同固定性銷售費用總共50000美元，在兩種產品之間平均分配。本年：費用及女式錢包和男式錢包的生產量與上年相同。預計固定性制造費用與實際固定性制造費用相等為130000美元，按照預計直接人工130000小時計算的分配率進行分配。該年男式錢包的期初存貨為l0000個，按先進先出。[思考題](1)使用變動成本法和完全成本法分別計算女式錢包和男式錢包上年和本年的單位成本。(2)用變動成本法和完全成本法編制本年損益表。(3)核對兩種損益表的差異并說明原因。[案例3]某特殊鋼企業(yè)的工序加工費分配案例一、行業(yè)背景習慣上，鋼鐵產品按大類劃分，分為普通鋼和特殊鋼。普通鋼一般是指以礦石一高爐一轉爐一軋鋼工藝流程生產的普通碳素鋼和低合金鋼，通常是大批量生產，主要用于建筑、汽車、船舶制造等領域。特殊鋼一般是指以廢鋼一電爐一軋鋼工藝流程生產的高檔功能性材料(如彈簧鋼、工具鋼、軸承鋼等)和具有特殊性能的結構材料(如耐熱鋼、耐腐蝕鋼等)，產品的批量一般較小，主要用于械、電子、軍工、化工等領域的零部件制造。因兩者的區(qū)別，鋼鐵行業(yè)也區(qū)分為普鋼企業(yè)和特鋼企業(yè)。我國鋼鐵行業(yè)中，規(guī)模較大的特鋼企業(yè)有近20家，特鋼產量約占全國鋼產量的15％左右。這些企業(yè)如滬昌特鋼、大連鋼廠、撫順特鋼、北滿特鋼、重慶特鋼、長城特鋼、大冶特鋼、貴陽鋼廠等。產品批量小，品種規(guī)格多，成品專用性強，不同產品的成本差別大，是特鋼產品的幾個顯著特點。正是由于這些特點，在企業(yè)進行產品產銷決策時，客觀的成本信息才顯得尤為重要。在企業(yè)有多種產品可供選擇的情況下，首先應該考慮的當然是盈虧，哪種產品有盈利，盈利多，就增產什么；反之，則減產或停止生產。否則，不正確的成本信息，很有可能對決策造成誤導。特別是共同費用的分攤，在制造業(yè)是一個影響會計信息客觀性，容易造成錯誤決策的重要因素。特鋼企業(yè)尤為如此。二、企業(yè)背景該案例涉及的企業(yè)是位于我國西南地區(qū)的一家特殊鋼生產企業(yè)。該企業(yè)產品品種繁多，有八大類，800個鋼號，上萬種規(guī)格；這些產品的生產流程、用料種類、成材率不同，因此成本差異非常大，高的每噸萬元以上，低的每噸只有2000多元。該企業(yè)每種產品從投料到制成品出廠以前，須經過3～5道工序，如煉鋼和澆鑄、初軋開坯、熱軋、冷軋、冷拔等各道工序。每道工序均核算成本，實行逐步結轉法向下一道工序轉移半成品成本。每道工序的原料費，按各批次的訂單、生產任務書劃分據實人賬，而熔煉、澆鑄、加熱、軋鋼、檢驗、車間內和廠內運輸以及發(fā)生在分廠的制造費用等，很難具體辨認成本負擔主體，因此，按該公司規(guī)定先歸集為工序加工費用，然后采用系數(shù)分配法分配到每道工序的產品成本之上。其計算公式如下：單位成本i＝原料費i十工序加工費i工序加工費i＝單位分值X分配系數(shù)i單位分值＝工序加工費總額÷∑(分配系數(shù)iX產量》在上述公式中，原料費是個別確認的，工序加工費總額和各品種產量是客觀的，惟一帶主觀成分的變量是各品種的加工費用分配系數(shù)。不同品種的加工費用中，除了能源消耗、直接人工外，主要是制造費用難以具體量化到不同的品種。如折舊、修理、管理人員工資等，難以準確認定具體品種應負擔的數(shù)額，須按不同標準(如直接人工成本、占用機器小時、折合產量和分攤系數(shù)等)分配給不同品種，而這些標準的確定存在合理與否的問題，也就是能否客觀反映成本耗費的問題。例如，確定折合產量或分攤系數(shù)，往往主要依據“難煉”、“難軋”程度，出發(fā)點是工人操作難度而不是成本耗費，甚至有的按不同品種的價值高低進行分配。系數(shù)分配合理與否，直接關系到成本數(shù)據是否準確反映資源消耗問題。該鋼鐵企業(yè)編制的2001年銷售利潤計劃(見表1)。表12001年銷售利潤計劃產品品種普碳鋼彈簧鋼不銹鋼合計最大產能20000080000100000300000計劃產量2000008000020000300000單位成本2000．002500．007400．00單位收入2500．002800．007200．00單位毛利500．00300．00-200．00銷售毛利1．00億元0．24億元-0．04億元1．20億元*總產能受工序能力制約，并不等于各品種生產能力之和。從表l看，該企業(yè)總產能得到了充分發(fā)揮，單位毛利較高的品種得到了優(yōu)先安排，此時的總毛利達到最大值。出于對該企業(yè)成本信息真實性，特別是其中共同費用分攤是否合理存在疑慮，筆者對其分配系數(shù)進行了研究(見表2)。表2各工序加工費用分配系數(shù)品種普通碳結鋼彈簧鋼不銹鋼煉鋼工序1.01．21．7初軋工序1．01．52．0精軋工序1．01．52．0這一套分配系數(shù)是該企業(yè)10年前根據不同品種的單位產品占用加工機時、廢品率或改判率、職工對生產難度的評價，以及成本負擔能力(即價值高低)等綜合因素編制的。但10年來，情況有了很大變化：第一，該公司為了減少不銹鋼、彈簧鋼等高附加值品種的煉廢損失，總是優(yōu)先使用成分比較均勻、含雜質較少的優(yōu)質廢鋼(如切頭、軋鋼廢品等)冶煉這些品種，而把民間收購來的劣質廢鋼主要用于普通碳結鋼的生產，因此高附加值品種的原料成本本來就較高了；第二，職工操作技術水平有了明顯提高，加上使用優(yōu)質原料，高附加值品種的廢品率和改判率大大降低，與低附加值品種的差別已不明顯；第三，由于使用的原料質量較好，冶煉高附加值品種的每爐冶煉時間不僅不比低附加值品種的時間多，反而略少2％左右。經與該企業(yè)技術、財務、統(tǒng)計及車間生產職工在參考歷史數(shù)據基礎上共同協(xié)商，重新確定的分配系數(shù)為：冶煉工序的系數(shù)均為1；軋鋼(初軋和精軋)工序：普通碳結鋼為1，彈簧鋼為1.2，不銹鋼為1.5。分配系數(shù)改變后，3個鋼材品種的成本從而銷售毛利都發(fā)生了明顯改變，其中不銹鋼由毛利為負數(shù)變成正數(shù)。根據銷售毛利多少為序重新安排的產銷計劃(見表3)。表32001年銷售利潤計劃（修訂后）產品品種最大產能計劃產量單位成本單位收入單位毛利銷售毛利普碳鋼2000001200002200.002500.00300.000.36億元彈簧鋼80000800002400.002800.00400.000.32億元不銹鋼1000001000006500.007200.00700.000.70億元合計3000003000001.38億元*總產能受工序能力制約，并不等于各品種生產能力之和。通過調整不合理的共同費用分攤標準，依據可靠的成本修改原計劃，使該企業(yè)調整了品種結構，充分發(fā)揮了高銷售毛利的不銹鋼的生產能力，減少了低毛利的普通碳結鋼的生產能力，結果使銷售利潤比原計劃增加了0.18億元。像該例反映的現(xiàn)象在鋼鐵行業(yè)是比較常見的，有的企業(yè)的“銷售利潤明細表”上有的產品品種每噸毛利有幾百元，有的卻只有幾十元甚至是負數(shù)。理性的決策方案自然是增產毛利多的品種，減產或者停產毛利少或毛利為負數(shù)的產品。為什么沒有做出這樣的決策呢?原因在于決策者對賬面反映的毛利的準確性持懷疑態(tài)度，即會計信息難以起到支持決策的作用。還有不少企業(yè)的財務分析報告只關注產銷總量、物料能源消耗對成本及利潤的影響，而對產品結構變化一般只分析對銷售收入的影響，而對利潤的影響很少涉及。此外，有的企業(yè)不但成本不實，賬面上的銷售收入(價格)也往往因運費、銷售傭金、結算方式等多種因素影響不能反映企業(yè)實際得到的收入，從而對產銷決策帶來誤導。不正確的費用分配辦法不僅對企業(yè)的決策構成負面影響，它還會通過被誤導的產銷決策、定價決策，影響到社會商品的供給和需求結構。更進一步地，它會對社會資源的優(yōu)化配置帶來不利影響。共同費用的合理分配歷來是管理會計研究的熱點之一，作業(yè)成本法(ABCs)為解決這個問題提供了一個很好的思路。遺憾的是，由于它操作難度高，核算工作量大，再加上習慣勢力的影響，至今不僅在中國，而且在發(fā)達國家也很少得到采用。隨著信息技術在企業(yè)管理中應用的深化，將來逐步推廣作業(yè)成本法的條件日益成熟。在此之前，凡是實行共同費用按系數(shù)分配的企業(yè)，重新審核分配系數(shù)是否合理，是否客觀反映成本耗費，是十分重要的。[思考題]1.你認為某特鋼企業(yè)的工序加工費共同費用的分配缺點是什么?2.如果你是會計主管，將如何設計某特鋼企業(yè)的工序加工費共同費用的分配方案?3．查看有關成本會計教材，何謂系數(shù)分配法和作業(yè)成本法及其適用范圍[案例4]關于馬鋼三鐵廠是否停產的決策案例1998年馬鞍山鋼鐵股份有限公司有關部門圍繞三鐵廠的結構調整問題已經進行過多次調研和測算，但遲遲未下決心。在前期研究成果的基礎上，5月18～22日原冶金部經研中心研究員劉海民與馬鋼財務部、企管辦等部門和三鐵廠一道，對測算三鐵廠效益所涉及的價格、原料配比等參數(shù)進行了進一步核實，從不同角度得出了各方面都基本認可的測算結果，同時對不同方案的利弊和影響進行了估計和分析。調研的初步結論是：不管從當前效益出發(fā)還是從未來發(fā)展前景看，三鐵廠盡快停產是符合公司利益的較好選擇。一、三鐵廠的基本情況第三煉鐵廠是公司下屬的放開經營單位，現(xiàn)有在冊職工891人。主體生產設備有80m2高爐4座，鑄鐵機2臺，24m2和22，5萬噸，燒結礦30.4萬噸。兼營業(yè)務有一個汽車隊和一個聯(lián)營鑄造廠，其中鑄造廠主要生產啞鈴等體育用品，1997年銷售啞鈴和鈴片602噸。1998年4月末三鐵廠的資產負債狀況為：資產總額6962萬元，其中固定資產凈值2279萬元(原價4009萬元)，加上在建工程115萬元，固定資產為2394萬元；流動資產4567萬元，其中存貨2255萬元，對公司以外單位的應收和預付賬款467萬元，其余部分基本上是對公司內部有關單位的債權。負債和權益總額6962萬元中，絕大部分系公司撥付的流動資金及對公司內部有關單位的往來債務，真正屬于對公司以外單位的負債只有約250萬元。多年來，三鐵廠作為公司內部的生產廠，按公司計劃組織生產，長期屬于內部虧損單位。1996年以來公司對三鐵廠實行放開經營的管理方式，對促使三鐵廠感受市場壓力，逐步減虧起到了一定的積極作用。但由于技術裝備落后，不具經濟規(guī)模，產品單一，市場容量有限，特別是近兩年受東南亞金融危機的影響，生鐵出口價格大幅度下滑，再加上三鐵廠放開經營后的產品銷售仍主要依靠國貿公司出口，缺乏開拓國內市場的能力(1997年白銷生鐵只有9169噸，僅占當年產量的4％)，因此虧損仍十分嚴重。1996年計劃虧損1654萬元(按現(xiàn)行核算體制，除少量外購外銷外，均采用內部結算價格，下同)，實際虧損1191萬元；1997年計劃虧損1951萬元，實際虧損也是1951萬元；1998年計劃虧損1491萬元，4月末已累計虧損481萬元。近期公司取消了三鐵廠的部分原料采購權，今后虧損幅度將加大，全年控虧目標難以完成。二、作為獨立運行企業(yè)的效益預測由于目前供銷基本上執(zhí)行公司內部結算價，因此上述損益狀況不能客觀反映三鐵廠按目前方式運行對公司效益產生的實際影響。為此，我們假定三鐵廠是一家獨立經營的企業(yè)，購銷均采用市場價格，測算出三鐵廠的實際虧損狀況。(一)采用價格及其他參數(shù)的原則基本原則一是兩頭在外，二是供銷雙方意見基本一致。1.大部分原料價格采用爐料公司1998年以來為三鐵代購協(xié)議價或實際采購成本，總公司自產礦的價格比照同類礦石市場價確定，焦炭價格采用目前市場價。2.公司向三鐵提供的動力和服務價格，電力按計劃外電價，現(xiàn)行收費與成本差價不大的水、蒸汽和鐵路運輸?shù)炔捎矛F(xiàn)行內部計劃價，卸車費價格由3.5元／噸降為2.5元／噸。3.原材料和動力消耗參照1998年1—3月份實際水平確定。4.產量按23萬噸／年計算。5.制造費用和財務費用以1998年計劃數(shù)為基礎，其中運輸費中減掉裝卸費40萬元。運輸費548萬元修理費(維修)2807萬元機物料3937萬元人工及其他固定費用3646萬元6.產品銷售價格采用當時可實現(xiàn)的市場價值，出口費用和退稅差根據馬鋼國際貿易公司測算確定。(二)效益測算1.燒結礦變動成本249.79元／噸。(參見附1)2.生鐵變動成本900.86元/噸。(參見附2)3.損益預測表項目單價(元)數(shù)量(萬噸)金額(萬元)一、銷售收入1023．0123．0023529．17其中：出口鐵(122美元／噸)1010．1619．8820001．17自銷煉鋼鐵985．001．601952．00鑄造鐵1220．001．601576．00二、銷售變動成本900．8623．0020719．78三、銷售費用103．6919．802053．00其中：出口費用國內部分80．0023．6919．8019．801584．00469．00四、邊際利潤32．8723．00756．39五、固定費用3646．00六、財務費用215．00七、營業(yè)利潤一3104．61附1成本項目單價(元)單位用量(噸)單位成本(元／噸)一、原料及主要材料羅布河粉東精黃梅粉郊區(qū)精礦燒粉氧化鐵皮石灰石云粉230．00205．00141．54192．57250．00243．0033．6045．380．1420．25570．1420．17050．11360．11360．1280．08523202．1832．6652．4220．1032．8328．4027．604．303．87二、燃料和動力焦粉電水270．000．480．120．068257．96711．51347．6118，4127．821．38三、合計249．79附2成本項目單價(元)單位用量(噸)單位成本(元／噸)一、原料及主要材料燒結礦大合礦黃梅礦黃石礦減：回收金屬回收水渣249．79150．00152．83207．9115．001．53040．17390．0434780．113040．001O．221434．34382．2826．096．6423．500．853．32二、輔助材料1．68三、燃料和動力焦炭焦損煤氣水電蒸汽減：回收煤氣500．00500．000．120．480．6310．055114．30．3840．145411．75／315．5027．501.794.2954.869.992.18四、變動費用運輸費修理費機物料53．0923．8312．1717．09五、合計900．86（三）分析假定三鐵廠是一家獨立經營的企業(yè)，年虧損高達3100萬元以上，這是對公司效益的實際影響。該虧損額比其固定資產凈值高826萬元，也大于其年工資及損失相比較，做出是否停產的決策。三、三鐵廠停產的代價與利弊分析（一）停產費用與邊際利益分析假定停產后按人均工資1000元計算，財務費用只計算備件占用資金的利息，預計停產的費用為：項目金額(萬元)1．工資l069．002．工資性附加543．003．住房補貼174．004．財務費用70．005．其他10．006．合計l866．00與繼續(xù)經營相比較，停產的比較利益為：3105—1866＝1239(萬元)。如果考慮停產后的間接影響，這個數(shù)字將會有所增減：1．停產后職工如得到另行安排，例如一部分取代其他生產廠的勞務工，可相應節(jié)省勞務費支出。這個因素將使比較利益增加。2．運輸部、港務原料廠、機修、自動化部、供水等單位因三鐵廠停產而減少的內部收入一般大于其變動成本。這個因素將使比較利益減少。綜合起來看，停產對公司效益的正面影響不會少于1000萬元。(二)停產的理由停掉三鐵廠，除了每年為公司增加上千萬元效益以外，還有以下幾點理由。1．三鐵停產符合國家產業(yè)政策。目前我國鋼鐵工業(yè)的發(fā)展已經到了以淘汰落后設備、實現(xiàn)產業(yè)升級為主要內容的戰(zhàn)略性調整階段。三鐵廠的80立方米高爐屬于國家產業(yè)政策明確要求在2000年以前淘汰的設備之列。既然遲早要淘汰，并且現(xiàn)在給公司效益帶來的是負面影響，就沒有必要等到2000年才予以淘汰。2．三鐵的產品沒有市場和競爭能力。三鐵廠的生鐵生產獨立于公司的大生產系統(tǒng)，不能變成鋼材，只能鑄塊外銷。由于化鐵煉鋼屬于逐步淘汰的工藝，生鐵煉鋼的市場將不斷萎縮，鑄造生鐵的市場也十分狹窄。國內目前雖然有一些小鐵廠尚在運轉，但基本上處于勉強維持狀態(tài)。如果讓三鐵廠采取徹底放開經營的方式參與市場競爭，也只能采用降價競爭的手段，虧損會更大。即使將來市場價格有所回升，與大中型高爐及擁有資源優(yōu)勢的企業(yè)相比，仍然處于劣勢。3．三鐵停產后，有利于公司的能源綜合利用。如公司的自產焦炭可省下來14.5萬噸／年，焦炭不足的矛盾可以得到緩解，有利于大中型高爐增產，降低生鐵成本；公司可減少外購電約2600萬千瓦時，首先減的是議價電，不僅減少資金支付，而且能降低公司的綜合用電成本。4．三鐵的職工分流到其他生產廠或頂替勞務工，可節(jié)省勞務費開支；并且通過引進競爭上崗機制，可對現(xiàn)在崗職工形成壓力，對其他虧損單位也有示范作用。5．需要處置的生產設備凈值在總的固定資產凈值中所占比例不大(冶金、機械、動力、傳導、儀器儀表和工具等凈值只有670萬元)，減去處置收入后的凈損失，不會對公司當期損益構成重大影響。6．汽車運輸、體育用品鑄造等，仍可繼續(xù)經營，可安排部分職工就業(yè)；廠房、場地及辦公用房，可以用于開發(fā)其他經營項目或供公司作倉儲等使用。(三)停產面臨的問題1．職工安置問題。這是三鐵廠停產后公司將面臨的最大難題。需作以下幾方面的思想準備：其一，目前其他生產廠人員已經基本飽和，空缺崗位很少，并且面臨進一步“減人增效”的任務，主動提出招聘人員的可能性不大；其二，安排在鋼、軋系統(tǒng)受到專業(yè)的限制；其三，三鐵廠職工年齡偏大，平均工齡近20年，50歲以上的職工約占20％，做勞務工有困難；其四，替代勞務工，將擠掉江東公司和利民公司的部分業(yè)務，為三鐵廠服務的大集體(約400人)的生存問題也需一并考慮。2．礦石平衡問題。主要涉及桃沖塊礦4萬噸和南山東精礦4萬噸的利用。由于數(shù)量不大，可考慮由大中型高爐配合使用。3．出口生鐵問題。三鐵廠的生鐵大部分供出口，每年為公司創(chuàng)匯1520萬美元。三鐵停產后，利用現(xiàn)有富余鐵水及鑄鐵能力，努力增加坯材出口，可彌補這個缺口。四、決策建議1．鑒于目前三鐵干部職工的情緒已受到停產調研的影響，設備檢修也舉棋不定，給安全生產留下隱患，因此建議公司盡快做出三鐵停產的決策。2．盡快組成生產協(xié)調、財務與財產處置、職工安置三個工作組，負責三鐵停產及善后事項的處理。3．建議參考鐵合金停產安置的做法，并考慮三鐵的特殊情況做好職工再就業(yè)工作。分流職工頂替勞務工后，實際就成了該廠的正式職工，他們應有與其他職工同等的權利，因此建議利用這個機會在各單位推行競爭上崗機制，也給他們一個平等競爭的機會。思考題就目前的政策和經濟形勢思考下面問題如果你是公司財務經理，你會如何決策馬鋼三鐵廠是否停產？你如何向總經理建議？你如何評價決策馬鋼三鐵廠是否停產對企業(yè)將來的影響？[案例5]某特鋼企業(yè)將制造成本當作變動成本導致錯誤決策的后果案例一、背景某特鋼公司擁有鋼材產銷能力41萬噸(歷史上曾經達到過)，2007年實際產銷鋼材20萬噸，實現(xiàn)銷售收入3.8億元，當年虧損卻高達5.8億元；2008年初該企業(yè)已經陷入基本停產的境地。這種情況引起國家有關部門的高度重視，2009年3月原國家經貿委、原冶金部和地方政府派出調研組進駐該廠進行調研，發(fā)現(xiàn)該廠編制的2008年生產經營計劃中鋼材產銷量只有18萬噸，比上年實際產量還少了2萬噸。其理由是很多鋼材沒有邊際利潤，“生產越多虧損越多”。調研組分析其測算方法時發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)將制造成本當作變動成本，從而把銷售毛利當作邊際利潤，以致得出了荒謬的結論和錯誤的營銷決策。由于該企業(yè)主要領導缺乏基本財會知識，認可并開始實施這種錯誤的決策，同時調研組認為其領導班子對企業(yè)扭虧缺乏信心，經上級批準對該企業(yè)領導實行了全面調整。二、方案對比(一)基礎數(shù)據由于涉及企業(yè)經營秘密及該企業(yè)產品品種過多，本例將數(shù)據作了簡化。品種生產能力(噸)預測銷售價格(元／噸)可能的銷售收入(萬元)滿負荷制造成本(元／噸)制造成本總額(萬元)單位銷售毛利(元／噸)銷售毛利總額(萬元)單位變動成本(元／噸)變動成本總額(萬元)單位邊際利潤(元／噸)邊際利潤總額(萬元)固定成本總額(萬元)A53000460024380465024645—50—26539502093565034453710B60000570034200580034800—100—600470028200l00060006600C540008100437407900426602001080650035100160086407560D110001200013200101001l110l900209093001023027002970880E11500034003910031003565030034502950’3392545051751725F107000360038520370039590—100—107033003531030032104280合計40000019314018845546851637002944024755該公司預計年管理費用4500萬元；年財務費用3000萬元。(二)該公司產銷18萬噸的方案該公司認為A、B、F三種產品是虧損產品，根據“虧損產品不生產’’的原則，砍掉了這三種產品，只安排了C、D、E三種盈利產品的生產，總產量18萬噸。按此方案，表面上可獲得銷售利潤1080+2090+3450＝6620(萬元)，減去管理費用4500萬元和財務費用3000萬元后，只虧損880萬元。但由于其制造成本是滿負荷生產時所能達到的水平，總產量下降而固定成本仍然要發(fā)生。故，該方案的執(zhí)行結果將是：銷售收入43740+13200+39100＝96040(萬元)減：變動成本35100+10230+33925＝79255(萬元)減：固定成本24755萬元銷售毛利：一7970萬元減：管理費用4500萬元減：財務費用3000萬元利潤總額：一15470萬元(三)滿負荷生產的方案銷售收入：193140萬元減：變動成本總額163700萬元減：固定成本總額24755萬元銷售毛利：4685萬元減：管理費用4500萬元減：財務費用3000萬元利潤總額：一2815萬元后來政府對該公司采取了貼息政策，免除財務費用3000萬元，如產銷量達到滿負荷，可實現(xiàn)利潤168萬元。三、評論客觀地講，本例對多數(shù)企業(yè)可能并不典型，變動成本與制造成本的區(qū)別是稍有管理會計知識的人所共知的。但這樣的事例確實在這樣一個國有企業(yè)發(fā)生了。據了解，該公司財會部門并非不知道二者的區(qū)別，只是由于該企業(yè)產品品種數(shù)量多達幾百個，涉及3—5個工序環(huán)節(jié)，一一測算各自的變動成本需花費大量的勞動，為了省事而采取了“簡便”的測算方法。這一方面說明了某些企業(yè)領導不懂財會基本知識、盲目聽信不負責任的會計人員的意見的危險性；同時也暴露出某些國有企業(yè)的會計人員缺乏應有的責任感。把成本信息用于生產與否的決策，是一件復雜的工作。其一，要確定哪些成本是變動的，哪些成本是固定的。制造業(yè)往往是多工藝環(huán)節(jié)的生產過程，每一道主要環(huán)節(jié)以及輔助生產環(huán)節(jié)，都有固定成本和變動成本。例如對主體分廠來說內部運輸費是變動成本，但對公司來說運輸費中大部分屬于固定成本。確認變動成本時需要從最終環(huán)節(jié)一直追溯到對外采購為止，是件麻煩的工作。其二，有些成本要素，例如燃料、動力和直接人工工資，其性質介于變動成本和固定成本之間，需要采用專門方法認真分析測算。其三，對歷史成本數(shù)據要作技術與經濟相結合的分析，不能簡單地拿來就用。例如該公司測算成本時所依據的歷史數(shù)據，有的也有進一步降低的潛力。這樣，才能依據客觀的成本信息做出正確的生產經營決策。[思考題]你如何評價財務經理的混淆變動成本與制造成本錯誤決策的后果?[案例6]凱茜·懷斯案例分析凱茜·懷斯擔任藥品供應部的經理已經三年了。第一年，部門凈利潤比上年大幅度增加。第二年，利潤增加更多。凱茜的老板、負責經營的副總經理答應，如果今年能保持同樣的利潤增長，將獎勵她5000美元。凱茜信心十足，因為其銷售合同已經超過了去年，而成本與去年持平。第三年末，凱茜收到了三年來的經營數(shù)據。讀完這些數(shù)據，凱茜十分高興，因為自己的銷售額比去年增加了20％，而成本保持穩(wěn)定?？墒?，當她看完年度損益表后，卻感到十分沮喪和困惑。第三年的利潤并沒有大幅度增加，相反卻降低了一些。她認為一定是會計部門弄錯了。藥品供應部門的會計主任，弗而達·馬體斯，接見了凱茜并向她解釋出現(xiàn)異常結果的原因。“凱茜，這沒有錯。今年凈利潤確實比前兩年低。這很容易通過存貨的變動來解釋?！薄按尕?它與利潤有什么關系?今年我們進行了大量的工作來管理存貨。存貨在過去的兩年里是增加了。但今年我增加了銷售量并降低了存貨，這是好事，不是壞事！”“凱茜，從經營角度看確實是這樣的。但是，你要意識到存貨中包含著成本。這些成本直到銷售后才列示在損益表上，然后從收入中流出，減少了利潤?！薄斑@不公平。這是否意味著即使我們售出所有存貨，實現(xiàn)預定的成本和銷售計劃，我也會失去獎金?”“是的，凱茜，我很抱歉。但是，利潤是確定的。我很高興能向你解釋我們如何計算利潤。我們使用完全成本計算法，這是公認的會計準則所要求的。還有另外一種方法即變動成本計算法?？磥恚阏蛔杂X地使用了這種方法。”“有兩種計算利潤的方法嗎?它們有區(qū)別嗎?”“是的，變動成本計算法下，存貨變動不影響利潤。因此，如果