關(guān)于企業(yè)合并相關(guān)會計(jì)處理的探討

隨著企業(yè)的不斷發(fā)展，僅僅靠企業(yè)自身單一擴(kuò)大規(guī)模，很難做到多元化產(chǎn)業(yè)升級，所以并購重組等方式是企業(yè)快速擴(kuò)大規(guī)模的方式，有利于企業(yè)布局不同的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，由此也給會計(jì)處理帶來難度?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并》對不同的合并形式要求站在不同的角度按不同的方法進(jìn)行會計(jì)處理，對同一控制下企業(yè)合并，要求站在最終控制方的角度，認(rèn)為合并不會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，采用賬面價(jià)值法進(jìn)行企業(yè)合并會計(jì)處理，對非同一控制下企業(yè)合并，要求站在購買方的角度，采用購買法進(jìn)行企業(yè)合并會計(jì)處理。在實(shí)際并購業(yè)務(wù)中，因?yàn)槠髽I(yè)合并相關(guān)的會計(jì)處理比較復(fù)雜，會影響會計(jì)處理的結(jié)果，本文通過案例探討企業(yè)合并相關(guān)的會計(jì)處理方法。一、同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會計(jì)處理方法（一）判斷及確認(rèn)同一控制下企業(yè)合并關(guān)鍵要素同一控制下企業(yè)合并首先應(yīng)確認(rèn)合并日、合并成本、被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值這些關(guān)鍵要素。合并日是指合并方能夠?qū)Ρ缓喜⒎綄?shí)施實(shí)質(zhì)控制的日期。合并成本應(yīng)以賬面價(jià)值計(jì)量，是指支付的合并對價(jià)賬面價(jià)值（或發(fā)行股份面值總額）。支付的合并對價(jià)與被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整盈余公積和未分配利潤。（二）結(jié)合案例探討同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會計(jì)處理及注意事項(xiàng)假設(shè)甲集團(tuán)下有兩家全資子公司，分別是A公司和B公司，甲集團(tuán)2019年12月31日出資5000萬元投資成立B公司，B公司成立后將5000萬元購買交易性金融資產(chǎn)，2020年末該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值為5500萬元，假設(shè)B公司2020年度沒有開展其他業(yè)務(wù)。2021年7月1日，甲集團(tuán)將子公司B公司無償劃撥給A公司。1.編制B公司個(gè)別報(bào)表假設(shè)B公司成立后賬面僅有交易性金融資產(chǎn)這項(xiàng)賬面資產(chǎn)，賬面沒有負(fù)債，則2020年末需要調(diào)整交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動500萬元，計(jì)入公允價(jià)值變動損益，并按10%計(jì)提盈余公積，不考慮相關(guān)稅費(fèi)，那么B公司2020年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有其他非流動金融資產(chǎn)5，500萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)5，500萬元，包括實(shí)收資本5，000萬元、盈余公積50萬元、未分配利潤450萬元。B公司2020年度利潤表中公允價(jià)值變動損益本年發(fā)生額500萬元。假設(shè)B公司2021年上半年交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動300萬元，計(jì)入公允價(jià)值變動損益，則2021年6月30日B公司資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有其他非流動金融資產(chǎn)5，800萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)5，800萬元，包括實(shí)收資本5，000萬元、盈余公積80萬元、未分配利潤720萬元。B公司2021年度1-6月利潤表中公允價(jià)值變動損益本年發(fā)生額300萬元。2.A公司2020年12月31日個(gè)別報(bào)表情況假設(shè)甲集團(tuán)2019年12月31日以銀行存款1億元投資成立A公司，為便于簡單說明合并過程，同樣假設(shè)2020年度A公司沒有開展其他業(yè)務(wù)，那么A公司2020年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有貨幣資金10，000萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)10，000萬元，包括實(shí)收資本10，000萬元。A公司2020年度利潤表因公司未開展業(yè)務(wù)無數(shù)據(jù)。3.合并日，合并報(bào)表編制情況合并日合并報(bào)表編制情況，2021年7月1日，A公司能夠控制B公司，故合并日為2021年7月1日。2021年7月1日，甲集團(tuán)將子公司B公司無償劃撥給A公司，A公司會計(jì)處理（見下表1）。表1A公司2021年7月1日合并資產(chǎn)負(fù)債表（單位：萬元）借：長期股權(quán)投資-B公司5，800萬元貸：資本公積-資本溢價(jià)5，800萬元合并日，編制A公司個(gè)別報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)合計(jì)15，800萬元，包括貨幣資金10，000萬元、長期股權(quán)投資5，800萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)15，800萬元，包括實(shí)收資本10，000萬元、資本公積5，800萬元。假設(shè)2021年度A公司沒有開展其他業(yè)務(wù)，所以無須編制合并日A公司利潤表。A公司合并B公司屬于同一控制下企業(yè)合并，按準(zhǔn)則規(guī)定，編制A公司合并報(bào)表時(shí)要視同從甲集團(tuán)持有B公司起就由A公司并表，應(yīng)將B公司從期初到合并日的利潤納入合并。合并日，編制合并報(bào)表時(shí)合并抵消分錄：借：實(shí)收資本5，000萬元盈余公積80萬元未分配利潤720萬元貸：長期股權(quán)投資5，800萬元抵消時(shí)已將B公司的盈余公積和未分配利潤全部抵消。合并日，編制A公司合并報(bào)表2。表2A公司2021年1-7月合并利潤表（單位：萬元）4.同一控制下企業(yè)合并應(yīng)關(guān)注的資本公積還原事項(xiàng)同一控制下企業(yè)合并，對被合并方合并前留存的應(yīng)歸屬于合并方的留存收益，要從資本公積予以恢復(fù)，為什么要從資本公積恢復(fù)為留存收益，我們來看一下原因，從上面很容易看出，2021年7月1日A公司個(gè)別報(bào)表中資本公積為5800萬元，在合并報(bào)表中資本公積為5000萬元，差額800萬元，就是還原的結(jié)果，即合并前B公司個(gè)別報(bào)表中的留存收益800萬元，由于A公司持有其100%股權(quán)，全部從資本公積還原為留存收益，通俗講就是因?yàn)橥豢刂葡缕髽I(yè)合并要視同從一開始就納入合并，即A公司要視同在甲集團(tuán)控制B公司時(shí)就能控制B公司，而編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，需要編制合并抵消分錄將被合并方的所有者權(quán)益，包括被合并方在合并日的盈余公積和未分配利潤全部抵銷，如果這部分留存收益合并時(shí)不從資本公積予以還原，那么以后期間合并報(bào)表留存收益就會出現(xiàn)不合理的情形，比如合并日合并報(bào)表會出現(xiàn)年初資本公積為5500萬元、留存收益為0，合并日資本公積為5800萬元、留存收益為0萬元，由于視同從一開始就納入合并，編制合并日合并利潤表需要將B公司2021年1-6月利潤300萬元納入合并，這樣很容易就可以看出留存收益不勾稽，所以同一控制下企業(yè)合并需要將資本公積予以還原是很有必要的。同時(shí)準(zhǔn)則又對同一控制下企業(yè)合并資本公積不能全額還原的情形做了規(guī)定，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益，按持股比例確認(rèn)的歸屬于合并方的部分，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，從資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤的金額，以合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)）為限，那么有一個(gè)問題，如果甲集團(tuán)不是將B公司劃撥給A公司，而是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，A公司需要支付對價(jià)，那么就存在資本公積（資本溢價(jià)）不足沖減的情況，這種情況下，只能資本公積（資本溢價(jià)）有多少沖減多少，不足的部分沖減留存收益。二、非同一控制下企業(yè)合并會計(jì)處理方法（一）判斷及確認(rèn)非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)確認(rèn)的關(guān)鍵要素非同一控制下企業(yè)合并應(yīng)確認(rèn)購買日、合并成本、被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值以及商譽(yù)這些關(guān)鍵要素。購買日，是指購買方實(shí)際對被購買方能夠?qū)嵤?shí)質(zhì)控制權(quán)的日期。合并成本應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，是指支付的合并對價(jià)在購買日的公允價(jià)值。合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)商譽(yù)，合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，應(yīng)確認(rèn)合并當(dāng)期營業(yè)外收入。（二）結(jié)合案例探討非同一控制下企業(yè)合并相關(guān)會計(jì)處理及注意事項(xiàng)假設(shè)甲集團(tuán)是A公司的母公司，沿用上例數(shù)據(jù)，甲集團(tuán)2019年12月31日以銀行存款1億元投資成立A公司。B公司是集團(tuán)外一家企業(yè)，也是2019年12月31日成立，資本金5000萬元。2021年7月1日A公司從B公司股東購買其100%股權(quán)，支付現(xiàn)金5600萬元。1.編制B公司個(gè)別報(bào)表假設(shè)B公司成立后將5000萬元購買交易性金融資產(chǎn)，2020年末該交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值為5500萬元，假設(shè)B公司2020年度和2021年度沒有開展其他業(yè)務(wù)。根據(jù)以上簡化的資料，假設(shè)B公司成立后賬面僅有交易性金融資產(chǎn)這項(xiàng)賬面資產(chǎn)，賬面沒有負(fù)債，2020年末需要調(diào)整交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動500萬元，計(jì)入公允價(jià)值變動損益，并按10%計(jì)提盈余公積，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。那么B公司2020年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有其他非流動金融資產(chǎn)5，500萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)5，500萬元，包括實(shí)收資本5，000萬元、盈余公積50萬元、未分配利潤450萬元。B公司2020年度利潤表中公允價(jià)值變動損益本年發(fā)生額500萬元。假設(shè)B公司2021年上半年交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動300萬元，計(jì)入公允價(jià)值變動損益，2021年6月30日B公司資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有其他非流動金融資產(chǎn)5，800萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)5，800萬元（假設(shè)與公允價(jià)值一致），包括實(shí)收資本5，000萬元、盈余公積80萬元、未分配利潤720萬元。B公司2021年1-6月利潤表中公允價(jià)值變動損益本年發(fā)生額300萬元。2.A公司2020年12月31日個(gè)別報(bào)表情況沿用上例數(shù)據(jù)，A公司2020年12月31日個(gè)別報(bào)表數(shù)據(jù)與同一控制下企業(yè)合并該表數(shù)據(jù)一樣，A公司2020年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)僅有貨幣資金10，000萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)10，000萬元，包括實(shí)收資本10，000萬元。A公司2020年度利潤表因公司未開展業(yè)務(wù)無數(shù)據(jù)。3.購買日，合并報(bào)表編制情況再來看一下購買日合并報(bào)表編制情況，2021年7月1日，A公司能夠控制B公司，購買日為2021年7月1日。2021年7月1日，A公司從B公司股東購買其100%股權(quán)，支付現(xiàn)金5600萬元，A公司會計(jì)處理：借：長期股權(quán)投資-B公司5，600萬元貸：銀行存款5，600萬元購買日，編制A公司個(gè)別報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)期末數(shù)合計(jì)10，000萬元，包括貨幣資金4，400萬元、長期股權(quán)投資5，600萬元；所有者權(quán)益期末數(shù)10，000萬元，包括實(shí)收資本10，000萬元。假設(shè)2021年度A公司沒有開展其他業(yè)務(wù)，所以無須編制合并日A公司利潤表。A公司合并B公司屬于非同一控制下企業(yè)合并，從購買日開始才將B公司利潤納入合并，所以購買日無須編制合并利潤表，只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。購買日，編制合并報(bào)表時(shí)合并抵消分錄：借：實(shí)收資本5，000萬元盈余公積80萬元未分配利潤720萬元貸：長期股權(quán)投資5，600萬元營業(yè)外收入200萬元合并產(chǎn)生的營業(yè)外收入由于在購買日無須編制合并利潤表，所以在編制購買日合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)體現(xiàn)為留存收益。購買日，編制A公司合并報(bào)表3。表3A公司2021年7月1日合并資產(chǎn)負(fù)債表（單位：萬元）在期末編制合并利潤表時(shí)，就要將合并產(chǎn)生的營業(yè)外收入200萬元體現(xiàn)到合并利潤表中。三、結(jié)論及建議通過上面兩個(gè)例子可以看出對企業(yè)合并采用的會計(jì)處理方法不同，會影響企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值，會影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表反映出的最終結(jié)果，還會影響合并雙方的經(jīng)濟(jì)利益。賬面價(jià)值法下合并利潤表收益會高于購買法；購買法用公允價(jià)值計(jì)量，購買法下合并后的資產(chǎn)總額一般要高于賬面價(jià)值法下合并后的資產(chǎn)總額，但收益及留存收益的數(shù)額卻低于賬面價(jià)值法下的收益及留存收益額，所以購買法下的合并報(bào)表凈資產(chǎn)收益率一般會低于賬面價(jià)值法。會計(jì)業(yè)界也在探討推崇使用購買法，2020年11月30日，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會發(fā)布了《同一控制下企業(yè)合并（討論稿）》，討論稿建議：對同一控制下企業(yè)合并的會計(jì)處理引入購買法，明確購買法和賬面價(jià)值法的具體要求，明確合并方如果為上市公司，應(yīng)當(dāng)采用購買法，根據(jù)合并方與非控股股東的關(guān)系來選擇購買法還是賬面價(jià)值法，如果合并方