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1、第七章 租賃 學(xué)習(xí)本章的基本要求是概念要清楚。掌握租賃分類的原則;租賃分類的具體標(biāo)準(zhǔn)。重點(diǎn)要掌握的內(nèi)容有: 1、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理 2、承租人對(duì)經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理 3、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理 4、出租人對(duì)經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理 5、售后租回交易的會(huì)計(jì)處理,第一節(jié) 租賃概述 一、與租賃有關(guān)的幾個(gè)概念 1、租賃 租賃:在約定的時(shí)間內(nèi),出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人以獲取租金的協(xié)議。 注意其主要特征是: 只發(fā)生使用權(quán)的轉(zhuǎn)移,而不是資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移,是有償?shù)摹?2、最低租賃付款額 注意:不包括或有租金和履約成本 在數(shù)量上表示為 (1)租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán) 最低租付款額 =各期租金之和
2、+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值 +與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值 +期滿未能續(xù)租或展期由承租人支付的款項(xiàng),(2)租賃合同中規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán) 最低租付款額 =各期租金之和 +行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的任何款項(xiàng) 3、最低租賃收款額 最低租賃收款額 =承租人的各期租金之和 +承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值 +期滿的購買價(jià) +獨(dú)立第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值 注: 不包括或有租金和履約成本,二、租賃分類的具體標(biāo)準(zhǔn) (一)租賃分類的原則 1、主要原則:主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移; 2、所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移,也可能不轉(zhuǎn)移; 3、雙方在租賃開始日對(duì)租賃的分類,一般情況下是一致的; 4、當(dāng)存在第三方擔(dān)保余值時(shí),可能雙方類型不一致; 5、
3、因改變租賃條款,可能改變租賃類型; 6、因租賃資產(chǎn)使用年限或擔(dān)保余值等會(huì)計(jì)估計(jì)變更或承租人違約等原因,不應(yīng)重新分類。 經(jīng)營租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。,(二)租賃分類的具體標(biāo)準(zhǔn) 即:符合以下一條或數(shù)條標(biāo)準(zhǔn)的租賃,應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃: (1)在租賃期屆滿時(shí),租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。 (2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價(jià)預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值(購買價(jià)公允價(jià)的5%); (3)租賃期占租賃資產(chǎn)尚可使用年限的大部分(75%)。 (4)租賃開始日,最低租賃付款額或收款的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的原賬面價(jià)值(90%): 即:最低租賃付(收)款額的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)
4、(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊,如果不做重新改制,只有承租人才能使用。,第二節(jié) 承租人的會(huì)計(jì)處理 承租人的會(huì)計(jì)處理包括承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理和對(duì)經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理兩種情況 一、承租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理的主要問題有 (一)租賃開始日租賃資產(chǎn)資本化及其金額的確定 (二)初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理 (三)未確認(rèn)的融資費(fèi)用的分?jǐn)偟臅?huì)計(jì)處理 (四)租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提 (五)履約成本的會(huì)計(jì)處理 (六)或有租金的會(huì)計(jì)處理 (七)租賃期滿的會(huì)計(jì)處理 (八)相關(guān)信息披露,(一)租賃開始日租賃資產(chǎn)資本化及其金額的確定 第一種情況:如果在租賃開始日,融資租賃資產(chǎn)累計(jì)總額大于承租人資產(chǎn)總額的30% 承租人通常應(yīng)當(dāng)將租賃開始
5、日租賃資產(chǎn)原帳面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中低者作為租入資產(chǎn)的入帳價(jià)值,將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入帳價(jià)值,并將兩者的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。 租賃資產(chǎn)原帳面價(jià)值:出租人帳上所反映的該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的帳面價(jià)值。,第二種情況:如果在租賃開始日,融資租賃 資產(chǎn)累計(jì)總額等于或小于承租人資產(chǎn)總額的 30%。 除可按第一種情況處理外,也可按最低租賃付款額記錄租入資產(chǎn)和長期應(yīng)付款。,折現(xiàn)率的選擇,按以下順序: 1、出租人的租賃內(nèi)含利率 2、合同規(guī)定的利率 3、同期銀行貸款利率,法確定租賃期滿是否取得該資產(chǎn)的所有權(quán) 要求:編制該公司有關(guān)租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄,(二)初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理 承租人發(fā)生的初
6、始費(fèi)用包括:印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等 借:管理費(fèi)用 貸:銀行存款,(三)未確認(rèn)的融資費(fèi)用的分?jǐn)偟臅?huì)計(jì)處理 分?jǐn)偡椒梢圆捎茫簩?shí)際利率法、直線法、年數(shù)總和法 1)每期支付租金時(shí): 承租人應(yīng)按每期支付的租金金額 借:長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款 貸:銀行存款 2)分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)用: 按當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用金額 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用,例:99年12月份,甲、乙兩公司簽訂租賃合同: (1)租賃期2000年、2001年、2002年; (2)租金:每半年支付150000元,分別于6月30日、12月31日支付; (3)2000年初,該設(shè)備的賬面價(jià)值700000元,估計(jì)使用8
7、年,已使用3年,采用直線法折舊; (4)合同規(guī)定半年利率為7%; (5)租賃期滿時(shí),甲公司優(yōu)惠購買價(jià)100元,其公允價(jià)100000元; (6)甲公司每年按該設(shè)備年銷售收入5%向乙公司支付經(jīng)營分享收入; (7)該設(shè)備的維護(hù)費(fèi)由甲公司負(fù)擔(dān),每年支付10000元; (8)該設(shè)備占甲公司資產(chǎn)總額35%;,解:分析(1)首先判斷租賃類型,承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),100100000100%=0.1%(購買價(jià)公允價(jià)的5%)屬于融資租賃; (2)固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值 最低租賃付款額=150000 6+100=900100(元) 查表:PA(6,7%)=4.767; PV(6,7%)=0.666 最低租賃付
8、款額的現(xiàn)值 =150000 4.767+100 0.666=715116.6(元) 因?yàn)? 715116.6700000,所以入賬價(jià)值為700000元. 借:固定資產(chǎn) 700000 借:未確認(rèn)融資費(fèi)用 200100 貸:長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款900100,(3)未確認(rèn)融資費(fèi)用的攤銷 直線法攤銷的情況下: 每期攤銷額=2001006=33350(元)(每半年) 每月攤銷額=33350 6=5558.33(元) 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 5558.33 貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 5558.33 實(shí)際利率法情況下:未確認(rèn)融資租賃費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定有四種情況教材P165。 本題符合第三種情況,即以租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值為
9、入賬價(jià)值,且不存在承租人擔(dān)保余值,應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算: 150000PA(6,R)+100 PV(6,R)=700000,未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷的會(huì)計(jì)處理為: 2000年6月30日 支付上半年租金時(shí) 借:長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 150000 貸:銀行存款 150000 攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 53900 貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 53900 以后每半年比照上述會(huì)計(jì)分錄,(四)租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提 1、折舊政策:比照企業(yè)自有的類似資產(chǎn)處理 2、折舊額 (1)未提供擔(dān)保余值的:固定資產(chǎn)入賬價(jià)值-殘值+預(yù)計(jì)清理費(fèi) (2)提供擔(dān)保余值的:固定資產(chǎn)入賬價(jià)值-擔(dān)保價(jià)值-
10、殘值+預(yù)計(jì)清理費(fèi) 3、折舊期間 1)能夠確定租賃開始時(shí)將付行使廉價(jià)購買選擇權(quán),就按資產(chǎn)的尚可使用年限來提折舊。 2)如果無法確定是否付取得使用權(quán),按租期和尚可使用年限熟短計(jì)提折舊 如:上例按尚可使用年限5年計(jì)提折舊 每年折舊=7000005=140000(元) 借:制造費(fèi)用 貸:累計(jì)折舊,(五)履約成本的會(huì)計(jì)處理 履約成本是在租期內(nèi)為租入資產(chǎn)支付的各種使用成本。包括各種人員培訓(xùn)費(fèi)、技術(shù)咨詢費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、維修費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。 履約成本應(yīng)根據(jù)費(fèi)用的性質(zhì)不同分別處理: (1)分期攤銷的計(jì)入待攤費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用; (2)一次性計(jì)入制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用等。 上例甲公司的維護(hù)費(fèi)10000元為一次性計(jì)
11、入 借:制造費(fèi)用 10000 貸:銀行存款 10000,(六)或有租金的會(huì)計(jì)處理 或有租金應(yīng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用,并分別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理: 1、以銷售百分比、使用量為依據(jù)計(jì)算的: 借:營業(yè)費(fèi)用 貸:銀行存款 2、以物價(jià)指數(shù)為依據(jù)計(jì)算的: 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 貸:銀行存款 上例中假設(shè),甲公司2000年銷售收入為150000元,按5%支付經(jīng)營收入,則有1500005%=7500(元) 借:營業(yè)費(fèi)用 7500 貸:銀行存款 7500 (或者:其他應(yīng)付款),(七)租賃期滿的會(huì)計(jì)處理 1、返還租賃資產(chǎn),2、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) 如果承租人選擇優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán),則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直在存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理 如
12、果租賃期屆滿時(shí),沒有續(xù)租,返還租賃資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理同上。如果租賃合同規(guī)定須向出租人支付違約金的,應(yīng)如下處理: 借:營業(yè)外支出 貸:銀行存款,3、留購租賃資產(chǎn) 在承租人享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)的情況下,支付購買價(jià)款時(shí): 借:長期應(yīng)付款-應(yīng)付融資租賃款 貸:銀行存款 同時(shí),將固定資產(chǎn)從“融資租入固定資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入有關(guān)明細(xì)科目 上例: 借:長期應(yīng)付款應(yīng)付融資租賃款 100 貸:銀行存款 100 同時(shí):借:固定資產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn) 700000 貸:固定資產(chǎn)融資租賃固定資產(chǎn) 700000,(八)相關(guān)信息披露 1、每類租入資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面原值、累計(jì)折舊及賬面凈值 2、資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個(gè)會(huì)計(jì)年度,每年將支付的
13、最低租賃付款額,以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額。 3、未確認(rèn)融資費(fèi)用的余額 4、未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偡?二、承租人對(duì)經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理 其主要問題是解決應(yīng)支付的租金與計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的關(guān)系。 承租人在經(jīng)營租賃下發(fā)生的租金應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個(gè)期間按直線法確認(rèn)為費(fèi)用;如果其他方法更合理,也可以采用其他方法。,第三節(jié) 出租人的會(huì)計(jì)處理 一、出租人對(duì)融資租賃的會(huì)計(jì)處理 (一)租賃開始日租賃債權(quán)的確認(rèn) 借:應(yīng)收融資租賃款(最低租賃收款額) 借:未擔(dān)保余值 貸:融資租賃資產(chǎn)(原賬面價(jià)值) 貸:遞延收益未實(shí)現(xiàn)融資收益(按前三者的差額),(二)初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理 出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用通常有:印花稅
14、、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。 借:管理費(fèi)用等 貸:銀行存款、現(xiàn)金,(三)未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會(huì)計(jì)處理 1、出租人每期收到租金時(shí): 借:銀行存款 貸:應(yīng)收融資租賃款 2、每期采用實(shí)際利率法或直線法、年數(shù)總和法分配未實(shí)現(xiàn)融資收益時(shí)。 借:遞延收益未實(shí)現(xiàn)融資收益 貸:主營業(yè)務(wù)收入融資收入,(四)租金逾期未能收回情況下的會(huì)計(jì)處理 根據(jù)謹(jǐn)慎性原則,超過一個(gè)租金支付期未收到的租金,出租人應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)融資收入;其已確認(rèn)的融資收入,應(yīng)予沖回,轉(zhuǎn)到表外核算;等以后實(shí)際收到租金時(shí),再將租金中所含融資收入確認(rèn)為當(dāng)期收入。,(五)應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提 出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)承租人的財(cái)務(wù)及經(jīng)營管理情況,以及租金的
15、逾期期限等因素,分析應(yīng)收融資租賃款的風(fēng)險(xiǎn)程度和回收的可能性,對(duì)應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額(本金部分)部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。,(六)未擔(dān)保余值發(fā)生減少的會(huì)計(jì)處理 1、期末,出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計(jì)可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額時(shí):,(七)或有租金的會(huì)計(jì)處理 出租人在融資租融下發(fā)生的或有租金,應(yīng)在實(shí)際發(fā) 生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期收入。 借:應(yīng)收賬款 貸:主營業(yè)務(wù)收入融資收入,(八)租賃期屆滿時(shí)的會(huì)計(jì)處理 1、收回租賃資產(chǎn) (1)存在擔(dān)保余值,不存在未擔(dān)保余,2、優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn) (1)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán),則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理; (2)如果租賃期屆滿時(shí)承租人沒
16、有續(xù)租,承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時(shí),會(huì)計(jì)處理同1。 3、留購租賃資,二、出租人對(duì)經(jīng)營租賃的會(huì)計(jì)處理 主要問題是解決應(yīng)收的租金與確認(rèn)為當(dāng)期收入之間的關(guān)系。 1、出租資產(chǎn)在“資產(chǎn)負(fù)債表”上的反映 出租人: 在資產(chǎn)負(fù)債表上變化不大 按資產(chǎn)的性質(zhì)適當(dāng)歸類 承租人:租入資產(chǎn)不列和入本企業(yè)的“資產(chǎn)負(fù)債表”,2、租金收入的會(huì)計(jì)處理,第四節(jié) 售后租回交易的會(huì)計(jì)處理 1承租人和出租人應(yīng)首先將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃; 2如果售后租回交易形成一項(xiàng)融資租賃,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)予遞延,并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?,作為折舊費(fèi)用的調(diào)整;,經(jīng)營租賃舉例說明 2001年1月1日,甲公司從乙公
17、司租入全新辦公用房一套,租期為3年。辦公用房原賬面價(jià)值為3000萬元,預(yù)計(jì)使用年限為25年。租賃合同規(guī)定,租賃開始日甲公司向乙公司一次性預(yù)付租金120萬元,第一年末支付租金10萬元,第二年末交付租金10萬元,第三年支付租金25萬元。租賃期滿后預(yù)付租金不退回,乙公司收回辦公用房使用權(quán)(假設(shè)甲公司和乙公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和經(jīng)營租賃收入并且不存在租金逾期支付的情況)。 要求:分別對(duì)承租人和出租人進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。,解:(1)承租人(甲公司)的會(huì)計(jì)處理 該項(xiàng)租賃不符合融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)作為經(jīng)營租賃處理。此項(xiàng)租賃租金總額為165萬元,按直線法計(jì)算,每年應(yīng)分?jǐn)偟淖饨馂?5萬元。 會(huì)計(jì)分錄為: 20
18、01年1月1日 借:其他應(yīng)付款 120萬元 貸:銀行存款 120萬元 2001年12月31日 借:管理費(fèi)用租賃費(fèi) 55 貸:其他應(yīng)付款 45 貸:銀行存款 10,2002年12月31日 借:管理費(fèi)用租賃費(fèi) 55 貸:銀行存款 10 貸:其他應(yīng)付款 45 2003年12月31日 借:管理費(fèi)用租賃費(fèi) 55 貸:銀行存款 25 貸:其他應(yīng)付款 30,(2)出租人(乙公司)的會(huì)計(jì)處理 該項(xiàng)租賃不符合融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)作為經(jīng)營租賃處理。此項(xiàng)租賃租金總額為165萬元,按直線法計(jì)算,每年應(yīng)確認(rèn)的租金收入為55萬元。 會(huì)計(jì)分錄為: 2001年1月1日 借:銀行存款 120萬元 貸:其他應(yīng)收款 120萬元 2001年12月31日 借:銀行存款 10 借:其他應(yīng)收款 45 貸:其他業(yè)務(wù)收入經(jīng)營租賃收入 55,2002年12月31日 借:銀行存款 10 貸:其他應(yīng)收款 45 貸:其他業(yè)務(wù)收入經(jīng)營租賃收入 55 2003年12月31日 借:
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