銀行管理論文-商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革若干問(wèn)題研究.doc

銀行管理論文-商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革若干問(wèn)題研究?jī)?nèi)容提要:本文就商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革中的若干問(wèn)題進(jìn)行探討。重點(diǎn)分析了存貸款、利息收入、準(zhǔn)備、衍生金融工具等商業(yè)銀行主要業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，并就商業(yè)銀行會(huì)計(jì)信息披露制度提出了相關(guān)建議。【關(guān)鍵詞】商業(yè)銀行存貸款利息收入準(zhǔn)備金衍生金融工具會(huì)計(jì)信息披露中國(guó)商業(yè)銀行現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范體系形成于20世紀(jì)90年代初期，其后，雖歷經(jīng)多次修改和補(bǔ)充，但總體框架并無(wú)改變。十年來(lái)，中國(guó)的金融環(huán)境與商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)機(jī)制都發(fā)生了巨大的變化，金融企業(yè)會(huì)計(jì)改革已成當(dāng)務(wù)之急。本文將在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，就商業(yè)銀行會(huì)計(jì)改革中的若干具體問(wèn)題進(jìn)行探討。一、關(guān)于商業(yè)銀行會(huì)計(jì)規(guī)范體系的框架據(jù)我們了解，改革后的金融企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范體系將有以下特點(diǎn)：一是以新的會(huì)計(jì)法和企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例為基礎(chǔ)，借鑒國(guó)際慣例，結(jié)合我國(guó)各類金融企業(yè)的特點(diǎn)，制定新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度；二是在新的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的基礎(chǔ)上，制定統(tǒng)一的金融企業(yè)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表；三是根據(jù)現(xiàn)階段我國(guó)商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)發(fā)展情況，完成包括表外業(yè)務(wù)在內(nèi)的有利于防范商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的銀行基本業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，作為中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的組成部分。我們認(rèn)為上述安排能夠滿足商業(yè)銀行現(xiàn)階段會(huì)計(jì)改革的需要，并提出如下建議：1金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度與基本業(yè)務(wù)準(zhǔn)則并存的局面是中國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情所決定的。前者存在的基礎(chǔ)是其更易操作，更易為實(shí)務(wù)人員所接受。后者存在的基礎(chǔ)是其更易為國(guó)外投資人與金融界人士所理解和接受，更有利于中國(guó)的商業(yè)銀行融入國(guó)際金融市場(chǎng)。從這個(gè)意義上講，兩者在本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)是一致的，但又應(yīng)各有所長(zhǎng)，以分別適用于不同的場(chǎng)合。2在形式上，制度與準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)有所不同。首先，從規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的范圍上看，金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)類似于工商企業(yè)會(huì)計(jì)制度，涵蓋被規(guī)范企業(yè)的所有業(yè)務(wù)，既包括商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù)，同時(shí)也包括固定資產(chǎn)、所得稅等各類企業(yè)共有業(yè)務(wù)。而商業(yè)銀行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的范圍則應(yīng)以商業(yè)銀行特有的存貸款等業(yè)務(wù)為主，至于各類企業(yè)共有的業(yè)務(wù)，則可在其他相關(guān)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。其次，從規(guī)范經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方法上看，制度規(guī)定應(yīng)當(dāng)較準(zhǔn)則更為具體、明確。以應(yīng)收利息為例，在制度中，應(yīng)明確規(guī)定應(yīng)收利息符合哪些條件就應(yīng)當(dāng)記入當(dāng)期損益，符合哪些條件則可以不計(jì)入當(dāng)期損益。而在準(zhǔn)則中，則只規(guī)定商業(yè)銀行確認(rèn)利息收入的基本會(huì)計(jì)政策即可。3針對(duì)商業(yè)銀行、證券公司、保險(xiǎn)公司等不同類別的金融企業(yè)制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表是必要的。統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的主要目的是落實(shí)金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度的各項(xiàng)要求，在滿足財(cái)政部對(duì)商業(yè)銀行財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的信息需要的前提下，建議統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不宜過(guò)細(xì)。各商業(yè)銀行在日常核算中，可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)與管理要求制定日常使用的會(huì)計(jì)科目體系，這種會(huì)計(jì)科目應(yīng)與統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目建立明確的對(duì)照歸屬關(guān)系，其實(shí)施應(yīng)報(bào)經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)。二、貸款與存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理（一）貸款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理貸款是商業(yè)銀行最重要的業(yè)務(wù)，因此，有關(guān)貸款的詳細(xì)信息對(duì)于會(huì)計(jì)信息使用者的決策至為重要。貸款的信息是多層次與多維的，從流動(dòng)性的角度出發(fā)，可以將貸款劃分為短期（一年內(nèi)）貸款與中長(zhǎng)期（一年以上）貸款；從貸款的發(fā)放方式出發(fā)，可以將其劃分為信用貸款、擔(dān)保貸款、抵押質(zhì)押貸款等；從貸款的質(zhì)量角度出發(fā)，可以將其劃分為正常貸款、逾期貸款、呆滯貸款和呆賬貸款或者按五級(jí)分類劃分為正常貸款、關(guān)注貸款、次級(jí)貸款、可疑貸款和損失貸款。對(duì)于貸款的這些分類信息的反映，可以有不同的思路。國(guó)外商業(yè)銀行對(duì)貸款一般是充分利用現(xiàn)代大型計(jì)算機(jī)與數(shù)據(jù)庫(kù)，從不同角度以不同分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)統(tǒng)計(jì)，從而更好地滿足銀行自身管理的需求。在信息披露時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)按一種分類標(biāo)準(zhǔn)披露貸款信息，貸款的其他分類信息則在報(bào)表附注中進(jìn)行披露。而中國(guó)的商業(yè)銀行則力圖在表內(nèi)披露盡可能多的貸款信息。從資產(chǎn)負(fù)債表上看，中國(guó)的商業(yè)銀行對(duì)貸款的分類往往是“多維立體”的，既有從流動(dòng)性出發(fā)的短期貸款與中長(zhǎng)期貸款的分類，又有從貸款發(fā)放對(duì)象出發(fā)的對(duì)公貸款與個(gè)人貸款的分類，還有從貸款質(zhì)量出發(fā)的逾期貸款數(shù)據(jù)。這樣的會(huì)計(jì)信息看似豐富，實(shí)際上由于各種分類標(biāo)準(zhǔn)的交叉與混用，反而降低了貸款信息的決策參考價(jià)值。造成上述狀況的原因在于中國(guó)的商業(yè)銀行在自己的電子化核算系統(tǒng)中，未能充分地應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)。在考慮如何滿足不斷膨脹的會(huì)計(jì)信息需求時(shí)，我們能夠想到的唯一辦法就是增設(shè)會(huì)計(jì)科目。但會(huì)計(jì)科目的增加是有限的，更重要的是，會(huì)計(jì)科目對(duì)會(huì)計(jì)信息的分類是唯一的，取此則舍彼。對(duì)貸款的核算，應(yīng)該盡可能應(yīng)用現(xiàn)代數(shù)據(jù)管理技術(shù)，對(duì)其相關(guān)的信息要素，可以選取一種最重要的分類標(biāo)準(zhǔn)，按此設(shè)置會(huì)計(jì)科目參與復(fù)式記賬并在表內(nèi)加以披露（應(yīng)該講，貸款的各種信息都具備決策有用性，但資產(chǎn)負(fù)債表最主要的職能是反映商業(yè)銀行的財(cái)務(wù)狀況，從這一點(diǎn)看，貸款的流動(dòng)性信息最重要，因此，對(duì)貸款的核算，首要的分類標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是按流動(dòng)性將其劃分為短期貸款和中長(zhǎng)期貸款）。至于其他方面的信息，則利用現(xiàn)代信息庫(kù)技術(shù)，通過(guò)設(shè)置信息代碼進(jìn)行反映，這些信息代碼要素在計(jì)算機(jī)內(nèi)進(jìn)行不同的組合，即可得出不同的分類統(tǒng)計(jì)結(jié)果。這些結(jié)果可在表外披露，以更好地滿足銀行內(nèi)部及外部不同信息使用者的不同需求。（二）貸款利息的會(huì)計(jì)處理在2000年以前，按照有關(guān)規(guī)定，商業(yè)銀行應(yīng)根據(jù)借款合同按季或按月結(jié)息。對(duì)于逾期（含展期后）貸款逾期未滿半年的，銀行應(yīng)計(jì)算應(yīng)收利息，并納入當(dāng)期損益。逾期滿半年及超過(guò)半年仍未歸還的貸款，其應(yīng)收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，而是在表外進(jìn)行核算。實(shí)際收到的利息計(jì)入當(dāng)期損益。但關(guān)于應(yīng)收利息的上述政策最近有較大的改變。例如，在財(cái)政部所頒發(fā)的公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理補(bǔ)充規(guī)定（財(cái)會(huì)字200020號(hào)）規(guī)定：銀行發(fā)放的貸款到期（含展期）90天及以上而未收回的，應(yīng)計(jì)利息停止計(jì)入收入，轉(zhuǎn)在表外進(jìn)行登記。其已計(jì)提的貸款利息收入在貸款到期90天后仍未收到的，應(yīng)沖減原已計(jì)入損益的利息收入，轉(zhuǎn)入表外進(jìn)行核算。而在財(cái)政部關(guān)于調(diào)整金融企業(yè)應(yīng)收利息核算辦法的通知（財(cái)金字200125號(hào)）中則進(jìn)一步規(guī)定：貸款利息自結(jié)息日起，逾期180天（含）以內(nèi)的應(yīng)收未收利息，應(yīng)繼續(xù)計(jì)入當(dāng)期損益；貸款利息逾期180天以上，無(wú)論貸款本金是否逾期，發(fā)生的應(yīng)收未收利息不再計(jì)入當(dāng)期損益，在表外核算，實(shí)際收回時(shí)再計(jì)入損益。對(duì)已經(jīng)納入損益的應(yīng)收未收利息，在其貸款本金或應(yīng)收利息逾期超過(guò)180天以后，金融企業(yè)要相應(yīng)作沖利息收入處理。關(guān)于貸款的應(yīng)收利息是否計(jì)入當(dāng)期損益，可以有不同的處理方法。在大多數(shù)國(guó)家（例如英國(guó)）的商業(yè)銀行，如果應(yīng)收利息自結(jié)息日起逾期一定期限仍未收回，則可將其紅字沖回。在此期限內(nèi)，如果銀行認(rèn)為該筆應(yīng)收利息已無(wú)收回希望，也可將其在表內(nèi)紅字沖回。而在另一些國(guó)家（例如德國(guó)）的商業(yè)銀行，通常將貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算。由于貸款應(yīng)收利息與貸款本金一并核算，因此，對(duì)應(yīng)收利息逾期的處理方式與上述英國(guó)等國(guó)的商業(yè)銀行有所不同。其要點(diǎn)是：（1）在貸款本金到期前，如果銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息仍可以收回，則將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，并計(jì)入損益表。反之，如果銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息很可能收不回，則不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，而是作為待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目并在資產(chǎn)負(fù)債表上加以列示。（2）在貸款本金到期后，無(wú)論銀行認(rèn)為逾期的應(yīng)收利息是否有可能收回，均不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益，并作為待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上加以列示。（3）當(dāng)銀行確定逾期的應(yīng)收利息無(wú)法收回時(shí)，同時(shí)沖減貸款項(xiàng)目中的應(yīng)收利息部分和待轉(zhuǎn)利息收入項(xiàng)目。各國(guó)商業(yè)銀行關(guān)于貸款利息核算的主要區(qū)別在于以什么標(biāo)準(zhǔn)作為應(yīng)收利息停止計(jì)入表內(nèi)利息收入的標(biāo)準(zhǔn)。在某些國(guó)家（如英國(guó)），這一標(biāo)準(zhǔn)是貸款的結(jié)算日，即只要應(yīng)收利息在一定期限內(nèi)未能收回，則應(yīng)停止將其記入當(dāng)期損益。而在另一些將應(yīng)收利息與貸款本金放在一起核算的國(guó)家（如德國(guó)），這一標(biāo)準(zhǔn)是貸款本金的到期時(shí)刻，即只要應(yīng)收利息在貸款本金逾期或逾期滿一定期限后仍未收回，則不再計(jì)入當(dāng)期損益。在貸款發(fā)放期限較短（如三個(gè)月）的情況下，上述兩種標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)后果相差不大。但在貸款期限較長(zhǎng)的情況下，在貸款本金到期前，應(yīng)收利息可能已經(jīng)長(zhǎng)期未能收回，此時(shí)，其成為壞賬的可能性相當(dāng)大。如果以貸款本金是否逾期做為應(yīng)收利息是否應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益的標(biāo)準(zhǔn)，則有可能使商業(yè)銀行虛夸利潤(rùn)，墊付相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅和所得稅。從這個(gè)意義上講，我們認(rèn)為，當(dāng)應(yīng)收利息自結(jié)算日起達(dá)到一定期限仍未收回時(shí)，即不再將其確認(rèn)為當(dāng)期損益更符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健原則。更進(jìn)一步，按照財(cái)金字200125號(hào)的規(guī)定，貸款的應(yīng)收利息需在結(jié)息日后180天以上，才不再計(jì)入當(dāng)期損益。相對(duì)于其他國(guó)家（如英國(guó)大部分銀行是90天，美國(guó)大部分銀行則是60天），這一期限似乎過(guò)長(zhǎng)，事實(shí)上，貸款的應(yīng)收利息在結(jié)息日90天后，其收回的可能性已大大降低，因此，對(duì)貸款的應(yīng)收利息，如在結(jié)息日后90天仍未收回，則建議不再計(jì)入當(dāng)期損益。（三）商業(yè)銀行被動(dòng)墊款的會(huì)計(jì)處理狹義的貸款業(yè)務(wù)主要是指按照社會(huì)的需求，通過(guò)貸款協(xié)議由銀行提供的各類貸款；廣義的貸款業(yè)務(wù)通常還包括商業(yè)匯票的貼現(xiàn)以及信用證業(yè)務(wù)、對(duì)外擔(dān)保、承兌業(yè)務(wù)過(guò)程中由于客戶未能按期付款而使銀行發(fā)生的被動(dòng)墊款。近年來(lái)，銀行利用自身信用開(kāi)展擔(dān)保、承兌等業(yè)務(wù)日益增多，相應(yīng)也承擔(dān)了一定的風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)一旦化為現(xiàn)實(shí)，則集中體現(xiàn)在銀行承兌匯票墊款、信用證墊款及擔(dān)保業(yè)務(wù)墊款中，為了充分揭示這種風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)要求商業(yè)銀行將這類貸款性墊款與正常貸款分別核算，同時(shí)，對(duì)這類墊款應(yīng)當(dāng)計(jì)提一定比例的準(zhǔn)備金。（四）存款業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理類似于貸款，在會(huì)計(jì)報(bào)表中，對(duì)存款信息進(jìn)行多維披露，實(shí)際是降低的會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)重點(diǎn)披露存款的流動(dòng)性信息，至于存款其他方面的分類信息，則應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。不過(guò)值得注意的是，在會(huì)計(jì)報(bào)表中，中國(guó)的商業(yè)銀行往往將活期存款歸為流動(dòng)負(fù)債、定期存款歸為長(zhǎng)期負(fù)債。但由于大量的定期存款期限在一年以內(nèi)，將其歸并為長(zhǎng)期負(fù)債其實(shí)并不合理。有必要規(guī)定，定期存款應(yīng)按存期分別歸入流動(dòng)負(fù)債與長(zhǎng)期負(fù)債中。三、商業(yè)銀行準(zhǔn)備金的提取問(wèn)題（一）專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備商業(yè)銀行是一種特殊的企業(yè)，其業(yè)務(wù)對(duì)象具有廣泛的社會(huì)性。對(duì)商業(yè)銀行來(lái)說(shuō)，穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)至為重要，而提取準(zhǔn)備金則是商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的最重要手段之一。商業(yè)銀行提取準(zhǔn)備金應(yīng)著眼于其總體資產(chǎn)的質(zhì)量，而不應(yīng)僅僅針對(duì)貸款的質(zhì)量（只不過(guò)貸款在商業(yè)銀行的總資產(chǎn)中占據(jù)重要份額，貸款的呆賬準(zhǔn)備也相應(yīng)成為準(zhǔn)備金的主要部分）。從這一點(diǎn)出發(fā)，我們可以將各國(guó)商業(yè)銀行提取的準(zhǔn)備金分為兩類：一類是針對(duì)特定類別的資產(chǎn)（主要是按照五級(jí)分類形成的貸款類別）的可能損失所提取的專項(xiàng)準(zhǔn)備金，另一類則是針對(duì)總體資產(chǎn)可能發(fā)生的不確定損失所提取的普通準(zhǔn)備金。以英國(guó)的商業(yè)銀行為例，其所提取的準(zhǔn)備金主要有四種：（1）專項(xiàng)呆賬準(zhǔn)備金。英國(guó)銀行的各分行一般都有一個(gè)專門的信貸控制委員會(huì)或類似機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)定期對(duì)本行的貸款對(duì)象進(jìn)行考察，以分析貸款的質(zhì)量。一旦該委員會(huì)認(rèn)為某筆貸款的質(zhì)量存在問(wèn)題，則通知本行會(huì)計(jì)部門相應(yīng)對(duì)該筆貸款提取一定的貸款準(zhǔn)備金。提取準(zhǔn)備金的金額及其與貸款總額的比例視該筆貸款的質(zhì)量惡化狀況而定，其具體提取標(biāo)準(zhǔn)按貸款五級(jí)分類執(zhí)行，大致比例為：正常貸款不提或提取比例低于1%，關(guān)注貸款為2%，次級(jí)貸款為20%，可疑貸款為50%，損失類貸款為100%.（2）或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金。英國(guó)商業(yè)銀行針對(duì)其所承擔(dān)的或有負(fù)債與承諾提取一定的或有負(fù)債與承諾準(zhǔn)備金，該項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。（3）一般呆賬準(zhǔn)備金。英國(guó)銀行的總行每年年底針對(duì)一般的信貸風(fēng)險(xiǎn)由總行提取一定金額的一般呆賬準(zhǔn)備金。（4）國(guó)家風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金。是針對(duì)某分行的資產(chǎn)（不僅僅局限于貸款）所提取的一種一般準(zhǔn)備，視各分行所處國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境確定提取金額與比例。由總行財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)提取。在上述四種準(zhǔn)備金中，前兩種屬專項(xiàng)準(zhǔn)備，第四種屬普通準(zhǔn)備，第三種的性質(zhì)界于專項(xiàng)準(zhǔn)備與普通準(zhǔn)備之間，姑且將其歸于普通準(zhǔn)備。專項(xiàng)準(zhǔn)備金與普通準(zhǔn)備金的劃分對(duì)商業(yè)銀行而言有著重要意義。任何一家商業(yè)銀行，其資產(chǎn)（主要是貸款）的損失有些已經(jīng)顯現(xiàn)，但尚未最后實(shí)現(xiàn)，對(duì)這類資產(chǎn)損失有必要提取一定的專項(xiàng)準(zhǔn)備。同時(shí)，銀行的那些現(xiàn)在看起來(lái)沒(méi)有問(wèn)題的資產(chǎn)同樣存在著發(fā)生潛在損失的危險(xiǎn)，這種潛在損失具有較高的不確定性，難以確定應(yīng)提多少專項(xiàng)準(zhǔn)備，而提取普通準(zhǔn)備則是一種較好的辦法。普通準(zhǔn)備與專項(xiàng)準(zhǔn)備相結(jié)合的體系既考慮了特定資產(chǎn)所存在的實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)，又考慮了總體資產(chǎn)所存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的要求。這種準(zhǔn)備金制度體系已成為國(guó)際金融界的主流，也應(yīng)當(dāng)成為我國(guó)商業(yè)銀行準(zhǔn)備金制度改革的未來(lái)方向。從計(jì)算資本充足率的角度看，按照巴塞爾協(xié)議的規(guī)定，普通準(zhǔn)備由于與特定資產(chǎn)的損失無(wú)關(guān)，因此具有資本的性質(zhì)，可以作