管理會計(jì)-責(zé)任成本

管理會計(jì) 第 8章 責(zé) 任 成 本 責(zé)任會計(jì)是現(xiàn)代管理會計(jì)的重要組成部分。在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，企業(yè)內(nèi)部各級組織、各個管理層次在決策和全面預(yù)算規(guī)定的范圍內(nèi)，按照預(yù)算的要求開展各自的經(jīng)濟(jì)活動。這些活動是否符合預(yù)定的目標(biāo)，如何利用會計(jì)信息對它們進(jìn)行有效控制并對其實(shí)際工作成績作出評價(jià)和考核，其先決條件就是要對企業(yè)的各級組織、各個管理層次規(guī)定明確的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，即將全面預(yù)算中所確定的指標(biāo)，按照企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營上劃分的各個責(zé)任中心進(jìn)行分解，形成責(zé)任預(yù)算，由責(zé)任預(yù)算將全面預(yù)算分別落實(shí)和具體化，各責(zé)任中心據(jù)以明確各自的目標(biāo)、任務(wù)和責(zé)任。要對責(zé)任預(yù)算進(jìn)行考核，就必需建立責(zé)任會計(jì)制度。 本章學(xué)習(xí)目標(biāo) 了解責(zé)任會計(jì)、責(zé)任成本的概念 掌握責(zé)任中心及其分類 掌握運(yùn)用有關(guān)考核指標(biāo)對責(zé)任中心進(jìn)行考核評價(jià) 本章學(xué)習(xí)內(nèi)容 責(zé)任成本概述 成 本 中 心 利 潤 中 心 投 資 中 心 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格 小 結(jié) 練習(xí)題與思考題 責(zé)任成本概述 責(zé)任會計(jì)與分權(quán)管理 責(zé)任會計(jì)制度的構(gòu)成 建立責(zé)任會計(jì)制度應(yīng)遵循的原則 責(zé)任會計(jì)與分權(quán)管理 責(zé)任會計(jì)是指以企業(yè)內(nèi)部建立的各級責(zé)任中心為主體，以責(zé)、權(quán)、利的協(xié)調(diào)統(tǒng)一為目標(biāo)，利用責(zé)任預(yù)算為控制的依據(jù)，通過編制責(zé)任報(bào)告進(jìn)行業(yè)績考核評價(jià)的一種內(nèi)部會計(jì)制度。 責(zé)任會計(jì)是 20世紀(jì)中葉產(chǎn)生并發(fā)展起來的，它的產(chǎn)生與分權(quán)管理模式的形成有著密切關(guān)系。由于市場經(jīng)濟(jì)的日趨激烈，企業(yè)的規(guī)模逐漸擴(kuò)大，出現(xiàn)各種集團(tuán)型企業(yè)。當(dāng)時(shí)的集中管理模式無法滿足迅速變化的市場需求，這時(shí)，就產(chǎn)生了現(xiàn)代分權(quán)管理模式。 所謂分權(quán)管理，是指將生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)在不同層次的管理人員之間進(jìn)行適當(dāng)?shù)膭澐?，同時(shí)將決策權(quán)隨同相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任下放給不同層次的管理人員，使其都能對日常的經(jīng)營活動作出及時(shí)有效的決策，以便迅速地適應(yīng)市場的變化。 優(yōu)點(diǎn)： 企業(yè)實(shí)施分權(quán)管理模式之后，能夠有效調(diào)動各級管理人員的積極性和創(chuàng)造性，不斷提高工作效率和質(zhì)量。 缺點(diǎn)： 但由于分權(quán)管理所造成的分權(quán)部門的相對獨(dú)立和決策自主，導(dǎo)致部分分權(quán)部門有可能為自身利益犧牲其他分權(quán)部門以至于整個企業(yè)的利益，造成企業(yè)的損失。 對于實(shí)行分權(quán)管理的優(yōu)點(diǎn)和缺陷，我們必須重視。這就要求必須有一種能適應(yīng)這種要求的，完善并且行之有效的控制制度，即我們所說的責(zé)任會計(jì) 。 一個規(guī)模較大的企業(yè)，在實(shí)行分權(quán)經(jīng)營體制的條件下，按照“目標(biāo)管理”的原則，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整體目標(biāo)分解為不同層次的子目標(biāo)，落實(shí)到有關(guān)單位去完成而形成的企業(yè)內(nèi)部責(zé)任單位，稱為“ 責(zé)任中心 ”。 “責(zé)任中心”分為： 成本中心 、 利潤中心 、 投資中心 。而責(zé)任會計(jì)就是以各個責(zé)任中心為主體，以責(zé)、權(quán)、效、利相統(tǒng)一的機(jī)制為基礎(chǔ)形成的為評價(jià)和控制企業(yè)經(jīng)營活動的進(jìn)程和效果服務(wù)的信息系統(tǒng)。 實(shí)施責(zé)任會計(jì)的基礎(chǔ)和條件，包括以下幾方面內(nèi)容： (1) 各個責(zé)任中心具有明確的權(quán)、責(zé)范圍，要為它們在企業(yè)授予的權(quán)力范圍內(nèi)獨(dú)立自主地履行職責(zé)提供必要的條件。 (2) 科學(xué)地分解企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整體目標(biāo)，使各個責(zé)任中心在完成企業(yè)總的目標(biāo) ,并明確各自的目標(biāo)和任務(wù)，實(shí)現(xiàn)局部與整體的統(tǒng)一。 (3) 各個責(zé)任中心工作成果的評價(jià)與考核應(yīng)僅限于可控項(xiàng)目。 (4) 為明確區(qū)分經(jīng)濟(jì)責(zé)任，便于正確評價(jià)各自的工作成效，各個責(zé)任中心之間相互提供的產(chǎn)品和勞務(wù)，應(yīng)按照合理制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格進(jìn)行計(jì)價(jià)與結(jié)算。 (5) 一個責(zé)任中心的工作成果如因其他責(zé)任中心的過失而受到損害，應(yīng)由其負(fù)責(zé)賠償。 (6) 制訂合理并行之有效的獎懲制度，按各自工作成果進(jìn)行相應(yīng)的獎懲，起到激勵的作用。 (7) 建立健全嚴(yán)密的責(zé)任會計(jì)制度，充分發(fā)揮信息反饋的作用，促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有效進(jìn)行。 責(zé)任會計(jì)制度的構(gòu)成 責(zé)任會計(jì)制度構(gòu)成內(nèi)容有以下幾個部分： (1) 設(shè)置責(zé)任中心，明確權(quán)責(zé)范圍 根據(jù)企業(yè)內(nèi)部管理需要，將企業(yè)所屬的各個部門、單位劃分成若干個責(zé)任中心，并明確規(guī)定其職權(quán)的范圍。 (2) 編制責(zé)任預(yù)算，確定考核標(biāo)準(zhǔn) 編制企業(yè)責(zé)任預(yù)算，將其總體目標(biāo)分解并落實(shí)到每一個責(zé)任中心，作為評價(jià)該中心工作業(yè)績的有效依據(jù)。 (3) 提交責(zé)任報(bào)告，考核預(yù)算執(zhí)行情況 預(yù)算的執(zhí)行必須制定一套考核系統(tǒng)，定期提交責(zé)任報(bào)告，將預(yù)算數(shù)與實(shí)際進(jìn)行對比和分析，并能進(jìn)行信息反饋控制和調(diào)節(jié)經(jīng)營活動。 (4) 評價(jià)經(jīng)營業(yè)績，實(shí)施獎懲制度 通過分析責(zé)任報(bào)告，評價(jià)各責(zé)任中心的工作成果，并給予相關(guān)人員相應(yīng)的獎懲。 建立責(zé)任會計(jì)制度應(yīng)遵循的原則 責(zé)任會計(jì)制度的建立應(yīng)當(dāng)遵循以下基本原則： (1) 責(zé)權(quán)利相結(jié)合的原則 建立責(zé)任會計(jì)必須使責(zé)任中心的責(zé)任與其權(quán)力和利益相結(jié)合?！柏?zé)”為核心，“權(quán)”為落實(shí)完成責(zé)任的條件，“利”是激勵因素。 (2) 可控性原則 可控性原則是指各個責(zé)任中心僅對其能夠控制的因素負(fù)責(zé)，在對其責(zé)任業(yè)績評價(jià)考核時(shí)應(yīng)將不能控制的因素排除。 (3) 統(tǒng)一性原則 積壓責(zé)任中心目標(biāo)必須與一個企業(yè)的整體目標(biāo)相一致，以防各個責(zé)任中心為本中心利益而損害企業(yè)整體利益。 (4) 激勵原則 責(zé)任會計(jì)制度目的在于激發(fā)工作積極性，充分發(fā)揮創(chuàng)造力，更好地完成企業(yè)目標(biāo)。通過努力完成目標(biāo)將獲取相應(yīng)的獎勵，能夠激勵各個責(zé)任中心努力工作。 (5) 反饋原則 健全的責(zé)任會計(jì)制度，必須具備會計(jì)信息傳遞迅速，信息反饋及時(shí)的要求，以保證各個責(zé)任中心對其經(jīng)營業(yè)績的有效控制。 成 本 中 心 成本中心的設(shè)置 成本中心的考核 成本中心的設(shè)置 1. 成本中心的概念 成本中心是指只對成本負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。這類中心只著重考核發(fā)生的成本或費(fèi)用，而不考核 (或不會形成 )可以用貨幣計(jì)量的收入，只負(fù)責(zé)產(chǎn)品生產(chǎn)的生產(chǎn)部門，提供勞務(wù)的部門和被規(guī)定一定費(fèi)用控制指標(biāo)的企業(yè)管理部門。 成本中心是責(zé)任中心中最廣泛應(yīng)用的一種責(zé)任中心形式。從企業(yè)到車間，工段，班組，個人都可以劃分為成本中心。 2. 成本中心的類型 從狹義來看，成本中心分為兩種類型： (1) 基本成本中心 該中心沒有下屬成本中心，例如：一個班組為一個成本中心，假如該班組不再進(jìn)一步劃分，則它即為一個基本成本中心。 (2) 復(fù)合成本中心 該中心有若干個下屬成本中心，如一個工段為一個成本中心，在這一工段下面設(shè)有多個班組，如果這些班組也能被劃定為成本中心的話，那么它即為一個復(fù)合成本中心。 相比較而言，基本成本中心一般屬于較低層次的成本中心，而復(fù)合成本中心一般屬于較高層次的成本中心。 3. 責(zé)任成本與可控成本、產(chǎn)品成本的關(guān)系 在管理會計(jì)中，由成本中心承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的成本就是責(zé)任成本。構(gòu)成一個成本中心責(zé)任成本的是該中心的全部可控成本之和。 這里所說的可控成本是指責(zé)任單位可以計(jì)量，預(yù)計(jì)，并且能施加影響和落實(shí)責(zé)任的那部分成本。確認(rèn)企業(yè)可控成本必須同時(shí)具備以下條件： (1) 責(zé)任中心能夠通過一定方式了解這些成本是否發(fā)生以及發(fā)生的時(shí)間。 (2) 責(zé)任中心能夠?qū)@些成本進(jìn)行精確計(jì)量。 (3) 責(zé)任中心能夠通過自己的行為對這些成本進(jìn)行調(diào)節(jié)與控制。 (4) 責(zé)任中心可以將這些成本的責(zé)任分解落實(shí)。 從空間角度看，同一個成本項(xiàng)目，在上下級不同層次的成本中心中其可控性不同。若對于整個企業(yè)而言，大多數(shù)成本都是可控成本；但對于企業(yè)內(nèi)部各個部門、車間、工段、班組、個人來說，則有其各自的可控成本和不可控成本。某些成本對于高層次責(zé)任中心來說屬于可控成本的，但對其下屬較低層次責(zé)任中心來說則不一定是可控成本；但是，屬于較低層次責(zé)任中心的可控成本就一定是其所屬較高層次責(zé)任中心的可控成本。 從時(shí)間角度看，成本的可控性受管理?xiàng)l件的影響。由于管理?xiàng)l件的變化，同一個成本中心，有的成本項(xiàng)目由原來的可控成本變?yōu)椴豢煽爻杀?，也有的成本?xiàng)目由原來的不可控成本變?yōu)榱丝煽爻杀尽?另外，成本可控性與成本性態(tài)和成本可辨認(rèn)性有著密切聯(lián)系。一般來說，成本中心的變動成本大多數(shù)是可控成本，固定成本一般是不可控成本。成本中心直接發(fā)生的直接成本大多數(shù)是可控成本，由同級或上級責(zé)任中心轉(zhuǎn)來的間接成本大多是不可控成本。但是在實(shí)際當(dāng)中也不是完全如此，需要結(jié)合有關(guān)情況具體分析。 責(zé)任成本中心的責(zé)任成本就是 其可控成本 ，而復(fù)合成本中心的責(zé)任成本既包括本中心的責(zé)任成本，還包括下屬成本中心的責(zé)任成本。各個成本中心的可控成本總和即企業(yè)的總成本。 責(zé)任成本與產(chǎn)品成本的區(qū)別在于： (1) 費(fèi)用歸集對象不同。責(zé)任成本以責(zé)任中心為歸集對象；產(chǎn)品成本以產(chǎn)品為歸集對象。 (2) 遵循原則不同。責(zé)任成本遵循“誰負(fù)責(zé)誰承擔(dān)”的原則，承擔(dān)責(zé)任成本的是“人”；產(chǎn)品成本遵循的是“誰受益誰承擔(dān)”的原則，負(fù)擔(dān)產(chǎn)品成本的是“物”。 (3) 核算目的不同。核算責(zé)任成本目的在于為實(shí)現(xiàn)責(zé)權(quán)利協(xié)調(diào)統(tǒng)一，考核評價(jià)經(jīng)營業(yè)績，調(diào)動責(zé)任中心積極性；核算產(chǎn)品成本目的在于反映生產(chǎn)經(jīng)營過程耗費(fèi)，規(guī)定配比的補(bǔ)償尺度，確定經(jīng)營成果 (4) 所處系統(tǒng)不同。責(zé)任成本是管理會計(jì)的責(zé)任會計(jì)子系統(tǒng)中最基本的考核指標(biāo)；產(chǎn)品成本是財(cái)務(wù)會計(jì)和成本會計(jì)系統(tǒng)中的基本考核指標(biāo)。 兩者相同點(diǎn)在于構(gòu)成責(zé)任成本和產(chǎn)品成本的內(nèi)容都是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資金耗費(fèi)。 成本中心的考核 成本中心是在編制責(zé)任成本預(yù)算的基礎(chǔ)上進(jìn)行控制和考核責(zé)任成本，通過提交責(zé)任報(bào)告將責(zé)任中心實(shí)際發(fā)生的責(zé)任成本核算與預(yù)算數(shù)進(jìn)行比較而實(shí)現(xiàn)的。若在比較當(dāng)中，實(shí)際數(shù)額大于預(yù)算數(shù)額即超支，那么它們之間的差異為不利差異；若實(shí)際數(shù)額小于預(yù)算數(shù)額即節(jié)約，那么它們之間的差異為有利差異。其中，不利差異用“ +”號表示，而有利差異則用“ ”號表示。 【 例 8從表 們可知：這個成本中心有關(guān)項(xiàng)目的預(yù)算指標(biāo)和實(shí)際指標(biāo)。 表 某成本中心責(zé)任報(bào)告 元 項(xiàng)目 實(shí) 際 預(yù) 算 差 異 下屬責(zé)任中心轉(zhuǎn)來的責(zé)任成本 甲工段 乙工段 合 計(jì) 11 600 12 800 24 400 11 300 12 900 24 200 300 100 200 本成本中心的可控成本 間接人工 管理人員工資 設(shè)備折舊費(fèi) 設(shè)備維修費(fèi) 合計(jì) 1 360 2 550 1 300 1 000 6 210 1 300 2 750 1 200 940 6 190 60 200 100 60 20 本責(zé)任中心的責(zé)任成本合計(jì) 30 610 30 390 220 要求：考核評價(jià)該中心預(yù)算執(zhí)行情況。 解：由于本中心本身發(fā)生了可控的實(shí)際成本超過了預(yù)算 20元 (主要是因?yàn)樵O(shè)備折舊費(fèi)超支了 100元 )，甲工段超支了 300元，所以本中心與甲工段都未完成責(zé)任預(yù)算，最終導(dǎo)致了該中心責(zé)任成本超支了 220元。乙工段節(jié)約了 100元成本，超額完成了預(yù)算。 利 潤 中 心 利潤中心的設(shè)置 利潤中心的考核 利潤中心責(zé)任報(bào)告 利潤中心的設(shè)置 1. 利潤中心的概念 利潤中心是既能控制成本，又能控制收入的責(zé)任中心，是比成本中心更高一層次的責(zé)任中心，這類中心常常是具有產(chǎn)品或勞務(wù)生產(chǎn)經(jīng)營決策權(quán)的部門。 2. 利潤中心的類型 利潤中心可以分為 自然利潤中心 與 人為利潤中心 兩類。 其中，自然利潤中心是指能夠直接對外銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)取得收入進(jìn)而給企業(yè)帶來收益的利潤中心。這一類責(zé)任中心的特點(diǎn)是一般都具有產(chǎn)品銷售權(quán)、價(jià)格制定權(quán)、材料采購權(quán)和生產(chǎn)決策權(quán)，具有較大的獨(dú)立性。 利潤中心的考核 利潤中心對利潤負(fù)責(zé)，本質(zhì)上就是對收入和成本負(fù)責(zé)，這里所說的成本是指責(zé)任成本，包括利潤中心本身發(fā)生的可控成本和利潤中心下屬成本中心轉(zhuǎn)來的責(zé)任成本。 由于利潤中心對本身發(fā)生的成本負(fù)責(zé)，還對其發(fā)生的收入和實(shí)現(xiàn)的利潤負(fù)責(zé)。所以，利潤中心業(yè)績評估價(jià)和考核的重點(diǎn)是貢獻(xiàn)邊際和利潤，但不同范圍的利潤中心，指標(biāo)表現(xiàn)形式也不盡相同。例如：某公司采用事業(yè)部制，那么其考核指標(biāo)可以采用以下幾種形式： (1) 部門貢獻(xiàn)邊際 =部門銷售收入總額部門變動成本總額 (2) 部門經(jīng)理貢獻(xiàn)邊際 =部門貢獻(xiàn)邊際部門經(jīng)理可控固定成本 (3) 部門貢獻(xiàn) =部門經(jīng)理貢獻(xiàn)邊際部門經(jīng)理不可控固定成本 (4) 公司稅前利潤 =各部門貢獻(xiàn)總和公司各種管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等 【 例 8利潤中心考核指標(biāo)的計(jì)算 已知：某公司的某利潤中心有關(guān)數(shù)據(jù)如下 部門銷售收入 200 000 部門銷售產(chǎn)品變動成本和變動性銷售費(fèi)用 90 000 部門可控固定成本 7 000 部門不可控固定成本 9 000 要求：計(jì)算該部門的各級利潤考核指標(biāo)。 解：部門貢獻(xiàn)邊際 =200 000 90 000=110 000(元 ) 部門經(jīng)理貢獻(xiàn)邊際 =110 000 7 000=103 000(元 ) 部門貢獻(xiàn) =103 000 9 000=94 000(元 ) 利潤中心需定其提交業(yè)績評價(jià)報(bào)告，將實(shí)際發(fā)生的銷售成本、銷售收入及利潤同銷售成本預(yù)算、銷售收入預(yù)算及利潤預(yù)算進(jìn)行比較，集中反映利潤預(yù)算的完成情況。如果實(shí)際數(shù)大于預(yù)算數(shù)，它們之間的差異為有利差異，用“ +”號表示；相反，如果實(shí)際數(shù)小于預(yù)算數(shù)，那么它們之間的差異為不得差異，用“”號表示。 由于利潤中心無法控制上級分配來的固定成本數(shù)額，所以，在評價(jià)考核利潤中心的經(jīng)營業(yè)績時(shí)應(yīng)將這部分固定成本的影響予以剔除。 利潤中心責(zé)任報(bào)告 利潤中心工作成果的評價(jià)與考核，主要是通過一定期間實(shí)際實(shí)現(xiàn)的利潤，同“責(zé)任預(yù)算”所確定的預(yù)計(jì)利潤數(shù)進(jìn)行對比，進(jìn)而對差異形成的原因和責(zé)任進(jìn)行剖析，借以對其經(jīng)營上的得失和有關(guān)人員的是非功過，作出較全面的正確評價(jià)。 【 例 8分析評價(jià)利潤中心業(yè)績評價(jià)報(bào)告 已知：某利潤中心有關(guān)項(xiàng)目的實(shí)際數(shù)值和預(yù)算數(shù)值如下面表 中“變動銷售費(fèi)用”和“直接發(fā)生的固定成本”項(xiàng)目屬于該利潤中心的可控成本；“上級分配的固定成本”是該利潤中心的不可控成本；其他成本均為下屬各成本中心轉(zhuǎn)來的責(zé)任成本。 表 某利潤中心業(yè)績評價(jià)報(bào)告表 元 項(xiàng) 目 實(shí) 際 數(shù) 預(yù) 算 數(shù) 差 異 銷售收入 變動成本 變動生產(chǎn)成本 變動銷售成本 變動成本合計(jì) 貢獻(xiàn)邊際 期間成本 直接發(fā)生的固定成本 上級分配的固定成本 期間成本合計(jì) 營業(yè)利潤 270 000 83 000 43 000 126 000 144 000 9 600 7 500 17 100 126 900 230 000 76 000 48 000 124 000 106 000 9 000 7 800 16 800 89 200 +40 000 +7 000 5 000 +2 000 +38 000 +600 300 +300 +37 700 要求：對上述責(zé)任報(bào)告進(jìn)行分析評價(jià)。 解：該利潤中心實(shí)際獲利超過預(yù)算 37700元，而上級分配的固定成本核算比預(yù)算少了 300元，若剔除這一因素影響，則該利潤中心取得的成績超額 37400元。 投資中心的設(shè)置 投資中心的考核 投資中心的設(shè)置 投資中心的概念： 指既要對成本、利潤負(fù)責(zé)，又要對投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)任中心，它是比利潤中心更高層次的責(zé)任中心這些企業(yè)內(nèi)部單位，如果不僅在產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售上享有較大的自主權(quán)，而且能夠相對獨(dú)立地運(yùn)用其所掌握的資金，并有權(quán)購建或處理固定資產(chǎn)，擴(kuò)大或縮減現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，則需要進(jìn)一步將其獲得的利潤和所占用的資金進(jìn)行對比，考核資金的利用效果。 投資中心與利潤中心的主要區(qū)別就是： 利潤中心沒有投資決策權(quán)，需要在企業(yè)確定投資方向后再組織具體的經(jīng)營；但投資中心則具有投資決策權(quán)，能夠相對獨(dú)立地運(yùn)用掌握的資金，購置和處理固定資產(chǎn)，擴(kuò)大或削減生產(chǎn)品能力。 投資中心的考核 投資中心工作成果的評價(jià)與考核，比較利潤中心更為復(fù)雜一些，其評價(jià)和考核的內(nèi)容是利潤與投資效果。投資中心的業(yè)績評價(jià)是圍繞投資報(bào)酬率和剩余收益兩個主要指標(biāo)進(jìn)行的。 (1) 投資報(bào)酬率 (2) 剩余收益 (1) 投資報(bào)酬率 投資報(bào)酬率指的是投資中心所獲得的利潤占投資額的百分比指標(biāo)，它可以反映投資中心的綜合盈利能力。其計(jì)算公式如下： 投資報(bào)酬率 =經(jīng)營凈利潤 經(jīng)營資產(chǎn) 上式中的經(jīng)營凈利潤指的是營業(yè)利潤或稅后利潤；經(jīng)營資產(chǎn)指的是自有資本或資產(chǎn)原價(jià)，即只包括總資產(chǎn)中以公司產(chǎn)權(quán)為其資金來源的部分。經(jīng)營資產(chǎn)可以按經(jīng)營總資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)算，也可按經(jīng)營凈資產(chǎn)計(jì)算。投資利潤率按經(jīng)營總資產(chǎn)計(jì)算，主要用于評價(jià)和考核由投資中心掌握、使用的全部資產(chǎn)的盈利能力；而投資利潤率按經(jīng)營凈資產(chǎn)計(jì)算，則用于說明投資中心運(yùn)用“公司產(chǎn)權(quán)”供應(yīng)的資金對企業(yè)整體利潤貢獻(xiàn)的大小。 【 例 8投資中心業(yè)績考核與評價(jià) 已知：某投資中心的有關(guān)資料如下 期初資產(chǎn)原價(jià) 120 000 期末資產(chǎn)原價(jià) 130 000 本期營業(yè)凈利 20 000 要求：計(jì)算該投資中心的投資報(bào)酬率 解：平均投資額 =(120 000+130 000)2=125 000(元 ) 投資報(bào)酬率 =20 000125 000=16% (2) 剩余收益 剩余收益是指投資中心獲得的利潤扣減其投資額按預(yù)期最低投資報(bào)酬率計(jì)算的投資報(bào)酬后的余額。其計(jì)算公式為： 剩余收益 =利潤投資額 預(yù)期最低投資報(bào)酬率 剩余收益是一個絕對數(shù)正指標(biāo)，這個指標(biāo)越大，說明投資效果越好。 【 例 8投資中心業(yè)績的考核與評價(jià) 已知：某企業(yè)有若干個投資中心，報(bào)告期整個企業(yè)的投資報(bào)酬率為 14%，其中甲投資中心的報(bào)酬率為 18%。該中心的經(jīng)營資產(chǎn)平均余額為 200 000元，利潤為 36 000元。預(yù)算期甲投資中心有一追加投資的機(jī)會，投資額為 100 000元，預(yù)計(jì)利潤為 1 6000元，投資報(bào)酬率 16%，甲投資中心預(yù)期最低投資報(bào)酬率為 14%。 要求： (1)假定預(yù)算期甲投資中心接受了上述投資項(xiàng)目，分別用投資報(bào)酬率和剩余收益指標(biāo)來評價(jià)考核甲投資中心追加投資后的工作業(yè)績。 (2)分別從整個企業(yè)和甲投資中心的角度，說明是否應(yīng)當(dāng)接受這一追加投資項(xiàng)目。 解： (1)甲投資中心接受投資后的評價(jià)指標(biāo)： 投資報(bào)酬率 =(36 000+16 000)(200 000+100 000)100%= 剩余收益 =160004%=2000(元 ) 從投資報(bào)酬率指標(biāo)看，低于該中心原有的投資報(bào)酬率 18%，追加投資使甲投資中心的投資報(bào)酬率指標(biāo)降低了。 從剩余收益指標(biāo)看，甲投資中心接受投資后可增加剩余收益 2000元，大于 0，表明追加投資使甲投資中心有利可圖。 (2) 如果從整個企業(yè)的角度看，該追加投資項(xiàng)目的投資報(bào)酬率為 16%，高于企業(yè)的投資報(bào)酬率 14%，剩余收益為 2000元，大于 0，結(jié)論是：無論從投資報(bào)酬率指標(biāo)，還是從剩余收益指標(biāo)來看，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)接受這項(xiàng)追加投資。 如果從甲投資中心看，該追加投資項(xiàng)目的投資報(bào)酬率為 16%，低于該中心的投資報(bào)酬率 18%，若僅用投資報(bào)酬率這一指標(biāo)來考核投資中心的業(yè)績，則甲投資中心不會接受這項(xiàng)追加投資；但如果以剩余收益指標(biāo)來考核投資中心的業(yè)績，則甲投資中心可能因?yàn)槭Ｓ嗍找嬖黾?2 000元而接受這項(xiàng)追加投資。 【 例 8分析評價(jià)投資中心責(zé)任報(bào)告 已知：某投資中心有關(guān)項(xiàng)目的實(shí)際數(shù)值和預(yù)算數(shù)值如表 表 某投資中心責(zé)任報(bào)告 項(xiàng) 目 實(shí)際 預(yù)算 差異 銷售收入 (1) 營業(yè)成本與費(fèi)用 (2) 營業(yè)利潤 (3)=(1) (2) 500 000 470 000 30 000 460 000 440 000 20 000 40 000 30 000 10 000 平均資產(chǎn)原價(jià) (4) 投資報(bào)酬率 (5)=(3) (4) 按最低投資報(bào)酬率 16%計(jì)算的報(bào)酬 (6)=(4) 16% 剩余收益 (7)=(3) (6) 150 000 20% 22 500 7 500 125 000 16% 18 750 1 250 25 000 4% 3 750 6 250 要求：對上述責(zé)任報(bào)告進(jìn)行分析評價(jià) 解：該投資中心的投資報(bào)酬率和剩余收益指標(biāo)都超額完成了預(yù)算，表明該中心的投資業(yè)績比較好。 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的含義 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定的原則 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的類別與確認(rèn)方法 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的運(yùn)用 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的含義 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是指企業(yè)辦理內(nèi)部交易結(jié)算和內(nèi)部責(zé)任結(jié)轉(zhuǎn)所使用的價(jià)格。為了正確評價(jià)企業(yè)內(nèi)部各個責(zé)任中心的工作成果，正確制定企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是很重要的一環(huán)。因?yàn)橹挥姓_地制定企業(yè)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移價(jià)格，才能明確區(qū)分經(jīng)濟(jì)責(zé)任，使各個責(zé)任中心的工作成果的評價(jià)建立在客觀可比的基礎(chǔ)上。 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定的原則 (1) 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定要有利于分清責(zé)任中心的成績與不足。 (2) 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定要盡量避免主觀上的隨意性，做到公正合理。 (3) 制定的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格要為供求雙方自愿接受。 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的類別與確認(rèn)方法 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定方法有： 以實(shí)際成本為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的實(shí)際成本法； 以實(shí)際成本加成為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的實(shí)際成本加成法； 以標(biāo)準(zhǔn)成本為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)成本法； 以標(biāo)準(zhǔn)成本加成為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的標(biāo)準(zhǔn)成本加成法； 以市場價(jià)格為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的市場價(jià)格法； 以雙重市場價(jià)格為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的雙重市場價(jià)格法； 以協(xié)商價(jià)格為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的協(xié)商價(jià)格法。 (1) 實(shí)際成本法 實(shí)際成本法是指以中間產(chǎn)品生產(chǎn)時(shí)發(fā)生生產(chǎn)成本作為其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法，它是制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的最簡單方法。這一方法的優(yōu)點(diǎn)在于，實(shí)際成本可根據(jù)原有資料查找，具有一定的客觀性。但若以實(shí)際成本作為企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，將使提供產(chǎn)品或勞務(wù)的部門的成績或不足全部轉(zhuǎn)給使用部門，從而導(dǎo)致雙方責(zé)任不清，不利于責(zé)任中心的考核。此外，如果本月完工的部分中間產(chǎn)品在當(dāng)月就被下游部門領(lǐng)用，則只有等到月末這些產(chǎn)品實(shí)際成本計(jì)算出來之后結(jié)轉(zhuǎn)，最終影響到下游部門的成本計(jì)算。 這種方法主要適用于各成本中心相互轉(zhuǎn)移產(chǎn)品或勞務(wù)時(shí)采用的。 (2) 實(shí)際成本加成法 實(shí)際成本加成法是指在實(shí)際成本的基礎(chǔ)上，加上一定的利潤作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法。使用實(shí)際成本加成這種內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格優(yōu)點(diǎn)在于可使提供產(chǎn)品或勞務(wù)的部門得到一定數(shù)額的利潤，有助于調(diào)動供應(yīng)部門的積極性。但這種轉(zhuǎn)移價(jià)格包含了實(shí)際成本，仍存在成績或不足的轉(zhuǎn)移現(xiàn)象，且所加的利潤帶有一定的主觀隨意性，給責(zé)任中心的考核工作帶來一定的困難。 這種方法主要適用于產(chǎn)品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移涉及到利潤中心或投資中心時(shí)采用。 (3) 標(biāo)準(zhǔn)成本法 標(biāo)準(zhǔn)成本法是指以中間產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法。這種方法可以將管理和核算工作結(jié)合起來，并能避免上游責(zé)任中心將其工作業(yè)績或缺陷轉(zhuǎn)嫁給下游中心的現(xiàn)象，能明確供需雙方責(zé)任，有利于責(zé)任中心的管理和考核，而且可以及時(shí)辦理部門轉(zhuǎn)移手續(xù)，減少相互等待的時(shí)間。 這種方法主要適用于成本中心之間相互轉(zhuǎn)移中間產(chǎn)品時(shí)采用。 (4) 標(biāo)準(zhǔn)成本加成法 標(biāo)準(zhǔn)成本加成法是在標(biāo)準(zhǔn)成本的基礎(chǔ)上，加上一定的利潤作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法。使用這種方法的優(yōu)點(diǎn)在于不僅避免了成績或不足的轉(zhuǎn)嫁現(xiàn)象，便于分清雙方責(zé)任，且能調(diào)動供應(yīng)部門的積極性，但利潤額的確定是一個問題。 這種方法主要適用于產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移涉及到利潤中心或投資中心時(shí)采用。 (5) 市場價(jià)格法 市場價(jià)格法是指在能取得高價(jià)且高價(jià)比較穩(wěn)定的情況下，以市場價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法。使用這一方法的條件是：中間產(chǎn)產(chǎn)品有完全自由競爭的市場，供應(yīng)方可以將其產(chǎn)品向市場銷售；供應(yīng)方?jīng)]有閑置的生產(chǎn)能力。由于是內(nèi)部銷售，賣方可以節(jié)約一定的銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用，因此在利潤市場價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)應(yīng)作相應(yīng)的調(diào)整，適當(dāng)?shù)卣{(diào)低市場價(jià)格。使用這種方法優(yōu)點(diǎn)在于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格客觀公正，對責(zé)任中心的業(yè)績評價(jià)較為合理可信，且能促使供應(yīng)方加強(qiáng)管理，不斷降低產(chǎn)品成本。 這種方法主要適用于獨(dú)立經(jīng)營核算的利潤中心之間轉(zhuǎn)移產(chǎn)品時(shí)采用。 (6) 雙重市場價(jià)格法 雙重價(jià)格法是指當(dāng)產(chǎn)品或勞務(wù)的市場價(jià)格不是單一的一種時(shí)，供求雙方分別采用不同的價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法。應(yīng)用這一方法的條件是：供應(yīng)方有權(quán)在市場上自主銷售，需求方有權(quán)在市場上自主采購。為了促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部供求雙方順利成交，供應(yīng)方可采用較高的市場價(jià)格進(jìn)行結(jié)算，需求方則可采用較低的市場價(jià)格進(jìn)行結(jié)算。兩者之間的差異由企業(yè)管理部門來承擔(dān)。這樣有助于調(diào)動雙方的積極性。 這種方法通常在中間產(chǎn)品有外界市場、供應(yīng)部門的生產(chǎn)能力不受限制的情況下采用。 (7) 協(xié)商價(jià)格法 協(xié)商價(jià)格法是指由購銷雙方共同協(xié)商確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法。這種內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格不僅要為購銷雙方所樂于接受，而且要以對企業(yè)總體有利為前提。采用協(xié)商價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，優(yōu)點(diǎn)在于可以同時(shí)滿足購銷雙方的需要，兼顧有關(guān)責(zé)任中心各自的利益。 這種方法通常適用于某種產(chǎn)品或勞務(wù)沒有現(xiàn)成的市場價(jià)格或不是單一的一種市場價(jià)格的情況。 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的運(yùn)用 內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格可分別作為內(nèi)部交易結(jié)算和內(nèi)部責(zé)任結(jié)轉(zhuǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。 內(nèi)部交易結(jié)算也叫內(nèi)部結(jié)算價(jià)格，是指由于與企業(yè)內(nèi)部各部門或生產(chǎn)單位之間相互提供中間產(chǎn)品或勞務(wù)等內(nèi)部采購與內(nèi)部銷售等而引起的結(jié)算行為。 內(nèi)部責(zé)任結(jié)轉(zhuǎn)又稱為責(zé)任成本的責(zé)任轉(zhuǎn)賬，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，由承擔(dān)損失的責(zé)任中心向發(fā)生或發(fā)現(xiàn)損失的責(zé)任中心就該損失進(jìn)行賠償?shù)馁~務(wù)處理方式。 內(nèi)部交易結(jié)轉(zhuǎn)和內(nèi)部責(zé)任結(jié)轉(zhuǎn)的主要聯(lián)系有三點(diǎn)： (1) 兩者都必須以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格作為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。 (2) 對于內(nèi)部交易“買方”或承擔(dān)責(zé)任的責(zé)任中心來說，無論是內(nèi)部交易成本還是責(zé)任成本都等于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格與相關(guān)業(yè)務(wù)量的乘積。 (3) 不存在內(nèi)部交易的兩個部門之間不大可能出現(xiàn)內(nèi)部責(zé)任的結(jié)轉(zhuǎn)。 內(nèi)部交易的結(jié)算和內(nèi)部責(zé)任結(jié)轉(zhuǎn)的主要區(qū)別在于： 內(nèi)部交易結(jié)算所涉及的內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移流向與中間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移流向方向相反，即內(nèi)部交易結(jié)算的資金是由下游部門向上游部門流動，而產(chǎn)品是由上游向下游流動； 內(nèi)部責(zé)任結(jié)轉(zhuǎn)所涉及的內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移流向與中間產(chǎn)品的轉(zhuǎn)移流向方向相同，即內(nèi)部責(zé)任結(jié)轉(zhuǎn)的資金是由上游向下游流動的。 【 例 8內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的運(yùn)用 已知：某公司下屬的甲、乙兩個分部，均為投資中心。其中，甲分部每年發(fā)生固定成本 90 000元，生產(chǎn)的 元 /件，如果直接對外出售，其市場價(jià)格為 10元 /件。 分部每年發(fā)生固定成本 40 000元，每年最多可將 10 000件 產(chǎn)品，單價(jià)為 20元 /件，追加單位變動成本 5元 /件。 0 000件。 要求： (1) 假定甲分部全年最多可生產(chǎn) 30 000件 析能否采用市場價(jià)格作為甲、乙分部內(nèi)部交易 (2) 假設(shè)甲分部最大生產(chǎn)能力為 40 000件，分析是否應(yīng)采用市場價(jià)格作為甲乙分部內(nèi)部交易 (3) 假設(shè)甲分部最大生產(chǎn)能力為 40 000件， 元 /件，分析是否應(yīng)當(dāng)以協(xié)商價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。 解： (1)在這種情況下，以市場價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，則無論乙分部從甲分部購買還是從外部購買 、乙分部和總公司的營業(yè)收益均無影響。該公司簡易損益表如表 項(xiàng) 目 甲分部 乙分部 合 計(jì) 銷售收入： 0 30 000 0 10 000 收入合計(jì) 成本： 變動成本 30 000 10 5) 10 000 固定成本 成本合計(jì) 營業(yè)利潤 300 000 300 000 180 000 90 000 270 000 30 000 200 000 200 000 150 000 40 000 190 000 10 000 300 000 200 000 500 000 180 000 150 000 130 000 460 000 40 000 表 某公司損益表 元 (2) 在這種情況下，甲分部有 10 000件 (40 000 30 000)的剩余生產(chǎn)能力，這時(shí)如果仍采用市場價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，就不會使公司利潤最大化。因?yàn)閷σ曳植縼碇v，無論從外部購買，還是從甲分部購進(jìn)，其成本都是一樣的，這種轉(zhuǎn)移價(jià)格對乙分部沒有吸引力。如果乙分部從外部購買，就會使甲分部剩余生產(chǎn)能力閑置，同時(shí)使公司利潤減少40 000元 (10 6)10 000。 (3) 在這種情況下，應(yīng)采用協(xié)商價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。如果協(xié)商價(jià)格低于市場價(jià)格，但高于甲分部生產(chǎn)這種半成品的變動成本，會使供需雙方收益都能增加，進(jìn)而使整個公司的收益增加。采用協(xié)商價(jià)格時(shí)，甲、乙雙方及整個公司的收益情況如表 表 某公司損益表 元 項(xiàng) 目 甲分部 乙分部 合 計(jì) 銷售收入： 外銷 )10 30 000 內(nèi)銷 )8 10 000 0 10 000 收入合計(jì) 成本： 變動成本 40 000 8 5) 10 000 固定成本 成本合計(jì) 營業(yè)利潤 300 000 80 000 380 000 240 000 90 000 330 000 50 000 200 000 200 000 130 000 40 000 170 000 30 000 300 000 80 000 200 000 580 000 240 000 130 000 130 000 500 000 80 000 小 結(jié) 責(zé)任會計(jì)是指以企業(yè)內(nèi)部建立的各級責(zé)任中心為主體，以責(zé)、權(quán)、利的協(xié)調(diào)統(tǒng)一為目標(biāo)，利用責(zé)任預(yù)算為控制的依據(jù)，通過編制責(zé)任報(bào)告進(jìn)行業(yè)績考核評價(jià)的一種內(nèi)部會計(jì)制度。責(zé)任會計(jì)產(chǎn)生的主要原因是現(xiàn)代分權(quán)管理模式的形成。在實(shí)行分權(quán)經(jīng)營體制的條件下，按照“目標(biāo)管理”的原則，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的整體目標(biāo)分解為不同層次的子目標(biāo)，落實(shí)到有關(guān)單位去完成而形成的企業(yè)內(nèi)部責(zé)任單位，稱為“責(zé)任中心”。“責(zé)任中心”按責(zé)任權(quán)限范圍及業(yè)務(wù)活動的特點(diǎn)不同可分為三大類，分別為成本中心、利潤中心和投資中心。責(zé)任會計(jì)制度包括設(shè)置責(zé)任中心、編制責(zé)任預(yù)算、提交責(zé)任報(bào)告和評價(jià)經(jīng)營業(yè)績等內(nèi)容。建立責(zé)任會計(jì)制度應(yīng)當(dāng)遵循責(zé)權(quán)利相結(jié)合的原則、可控性原則、統(tǒng)一原則、激勵原則和反饋原則。 成本中心是指只對成本負(fù)責(zé)的責(zé)任中心。這類中心只著重考核發(fā)生的成本或費(fèi)用，而不考核 (或不會形成 )可以用貨幣計(jì)量的收入，只負(fù)責(zé)產(chǎn)品生產(chǎn)的生產(chǎn)部門，提供勞務(wù)的部門和被規(guī)定一定費(fèi)用控制指標(biāo)的企業(yè)管理部門。 從狹義來看，成本中心分為基本成本中心和復(fù)合成本中心兩種類型?？煽爻杀九c不可控成本在一定條件下可以相互轉(zhuǎn)化。責(zé)任成本與產(chǎn)品成本是既有區(qū)別又有聯(lián)系的概念。 利潤中心是指利潤中心是既能控制成本，又能控制收的責(zé)任中心，處于較高層次的責(zé)任單位利潤中心業(yè)績評價(jià)和考核的重點(diǎn)是貢獻(xiàn)邊際和利潤。利潤中心包括自然利潤中心和人為利潤中心兩種類型。 投資中心是指既對成本、利潤負(fù)責(zé)，又對投資效果負(fù)責(zé)的責(zé)