房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之拿地階段

1、房地產(chǎn)開發(fā)各環(huán)節(jié)稅收政策詳解之拿地階段從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，應(yīng)按規(guī)定向主管地方稅務(wù)機關(guān)繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、城市維護建設(shè)稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、印花稅、個人所得稅、教育費附加等地方稅收費。同 時房地產(chǎn)開發(fā)存在土地取得、前期規(guī)劃、施工、銷售、竣工等環(huán)節(jié)，各個環(huán)節(jié)的稅收問題存在不同的側(cè)重 點，筆者以房地產(chǎn)開的各環(huán)節(jié)為線索，詳解房地產(chǎn)企業(yè)的稅收政策，以供納稅人參考。一、拿地階段房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程開發(fā)前， 通過各種途徑獲得國有土地使用權(quán)，涉及到的地方稅種主要有： 契稅、 耕地占用稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。一契稅1、直接取得國有土地使用權(quán)成為納稅義務(wù)人契稅的納稅義務(wù)人是境內(nèi)轉(zhuǎn)移

2、土地、房屋權(quán)屬，承受單位和個人。即境內(nèi)土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)發(fā) 生轉(zhuǎn)移時，承受的企業(yè)、事業(yè)單位、國家機關(guān)、軍事單位、社會團體、其他組織和個體經(jīng)營者以及其他個 人為契稅的納稅人。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在工程開發(fā)前，通過各種方式直接取得國有土地使用權(quán)，必然發(fā)生 權(quán)屬轉(zhuǎn)移，成為契稅的納稅義務(wù)人。2、征稅范圍?中華人民共和國契稅暫行條例?國務(wù)院令第224 號第二條規(guī)定可知，國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈與、和交換均屬于轉(zhuǎn)移土地權(quán)屬的范疇。?中華人民共和國契稅暫行條例細那么?第八條規(guī)定，以下轉(zhuǎn)移方式，視同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣 或者房屋贈與征稅：以土地、房屋權(quán)屬抵債或者作價投資、入股的；以

3、獲獎、預(yù)購、預(yù)付集資建房款或者 轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)方式承受土地、房屋權(quán)屬的；建設(shè)工程轉(zhuǎn)讓時發(fā)生土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移的；以其他方式事實構(gòu)成 土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的。因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過出讓、受讓、抵債、接受投資、受贈等直接取得土地使用權(quán)，就屬于契稅的征稅范圍。3、計稅依據(jù)?財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于契稅征收中幾個問題的批復(fù) ?財稅字 199896 號第一條關(guān)于計稅 價格問題規(guī)定，根據(jù)?中華人民共和國契稅暫行條例?以下簡稱條例第四條第一款及?中華人民 共和國契稅暫行條例細那么?以下簡稱細那么第九條的規(guī)定，土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)出售、房屋買 賣的計稅依據(jù)是成交價格，即土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同確定的價格，包括承受者

4、應(yīng)交付的貨幣、實物、無 形資產(chǎn)或者其他經(jīng)濟利益。因此，合同確定的成交價格中包含的所有價款都屬于計稅依據(jù)范圍。土地使用 權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓、房屋買賣的成交價格中所包含的行政事業(yè)性收費，屬于成交價格的組成局部， 不應(yīng)從中剔除，納稅人應(yīng)按合同確定的成交價格全額計算繳納契稅。?財政部、 國家稅務(wù)總局關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知? 財稅 2004134 號 規(guī) 定：出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。一以協(xié)議方式出讓的，其契稅計稅價格為成交價格。 成交價格包括土地出讓金、土地補償費、安 置補助費、地上附著物和青苗補償費、拆遷補償費、市政建

5、設(shè)配套費等承受者應(yīng)支付的貨幣、實物、無形 資產(chǎn)及其他經(jīng)濟利益。沒有成交價格或者成交價格明顯偏低的，征收機關(guān)可依次按以下兩種方式確定：1、評估價格：由政府批準設(shè)立的房地產(chǎn)評估機構(gòu)根據(jù)相同地段、同類房地產(chǎn)進行綜合評定，并經(jīng)當(dāng)?shù)?稅務(wù)機關(guān)確認的價格。2、土地基準地價：由縣以上人民政府公示的土地基準地價。二以競價方式出讓的，其契稅計稅價格，一般應(yīng)確定為競價的成交價格，土地出讓金、市政建設(shè) 配套費以及各種補償費用應(yīng)包括在內(nèi)。二、先以劃撥方式取得土地使用權(quán)，后經(jīng)批準改為出讓方式取得該土地使用權(quán)的，應(yīng)依法繳納契稅， 其計稅依據(jù)為應(yīng)補繳的土地出讓金和其他出讓費用。?國家稅務(wù)總局關(guān)于明確國有土地使用權(quán)出讓契稅計

6、稅依據(jù)的批復(fù)?國稅函 2021603 號對北京 市地方稅務(wù)局?關(guān)于國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)確定問題的請示?京地稅地 2021124 號的批 復(fù)如下：根據(jù)?財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地使用權(quán)出讓等有關(guān)契稅問題的通知?財稅 2004134 號 規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)，契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。對通過 “招、拍、掛程序承受國有土地使用權(quán)的，應(yīng)按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發(fā)本錢 不得扣除。因此，從上述文件來看，房地產(chǎn)企業(yè)取得土地的契稅政策應(yīng)關(guān)注以下幾點：第一，以為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益為契稅的征稅依據(jù)。 全部經(jīng)濟利息包括貨幣、實

7、物、無形資產(chǎn)和其他經(jīng)濟利息，如國稅函 20021094 號規(guī)定，以工程換取等方式承受土地使用權(quán)，屬于契 稅征收范圍。又如國稅函 2004322 號規(guī)定，以土地出資，屬于契稅征收范圍，即投資方以土地出資，受 讓方以自身股權(quán)作為支付對價，計稅依據(jù)那么為作價出資額。第二，不得因減免土地出讓金，而減免契稅。 ?國家稅務(wù)總局關(guān)于免征土地出讓金出讓國有土地使用 權(quán)征收契稅的批復(fù)?國稅函 2005436 號對北京市地方稅務(wù)局?關(guān)于對政府以零地價方式出讓國有土 地使用權(quán)征收契稅問題的請示?京地稅地 2005166 號的批復(fù)規(guī)定，根據(jù)?中華人民共和國契稅暫行 條例?及其細那么的有關(guān)規(guī)定，對承受國有土地使用權(quán)所應(yīng)

8、支付的土地出讓金，要計征契稅。不得因減免土地出讓金，而減免契稅4、間接取得土地的契稅問題 房地產(chǎn)企業(yè)實務(wù)中，通過企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并、企業(yè)分立等方式間接取得土地使用權(quán)。上述方式 中，通常土地權(quán)屬沒有發(fā)生變更，一般不征收或享受免征契稅的待遇。如?財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企 業(yè)改制重組假設(shè)干契稅政策的通知?財稅 2021175 號規(guī)定，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，單位、個人承受企業(yè)股權(quán)， 企業(yè)土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅；兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并 改建為一個企業(yè)，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的企業(yè)承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅； 企業(yè)依照法律規(guī)定、合同約定分設(shè)為兩

9、個或兩個以上投資主體相同的企業(yè)，對派生方、新設(shè)方承受原企業(yè) 土地、房屋權(quán)屬，不征收契稅。因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過重組方式取得土地，存在契稅的籌劃空間。二耕地占用稅1、占用耕地建房成為納稅義務(wù)人占用耕地建房和從事其他非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人，成為耕地占用稅納稅人。因此，房地產(chǎn)企業(yè)通過 出讓、受讓方式直接占用耕地用于開發(fā)房產(chǎn)，自然成為耕地占用稅納稅人。但在原?中華人民共和國耕地占用稅暫行條例? 國發(fā) 198727 號不適用外商投資企業(yè)， 因此，?中 華人民共和國耕地占用稅暫行條例?國務(wù)院令第511號 2021年 1月 1日實施前，外商投資房地產(chǎn)企業(yè)占用耕地不是耕地占用稅納稅人。國務(wù)院令第 511 號實施

10、后，耕地占用稅納稅人包括單位和個人，單位包 括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè)單位、社 會團體、國家機關(guān)、部隊以及其他單位；個人包括個體工商戶以及其他個人。2、征稅范圍?中華人民共和國耕地占用稅暫行條例?國務(wù)院令第 511 號第二條規(guī)定，耕地主要指種植農(nóng)作物 的土地。3、計稅依據(jù)?中華人民共和國耕地占用稅暫行條例?國務(wù)院令第 511 號第四條規(guī)定，耕地占用稅以納稅人實 際占用的耕地面積為計稅依據(jù)。4、納稅義務(wù)時間經(jīng)批準占用耕地的，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收到土地管理部門辦理占用農(nóng)用地手續(xù)通 知的當(dāng)天。三印花稅1、土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓合

11、同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅房地產(chǎn)企業(yè)以出讓、 受讓方式取得土地， 須簽訂土地使用權(quán)出讓合同、 土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。 根據(jù)?財 政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于印花稅假設(shè)干政策的通知?財稅 2006162 號第三條規(guī)定，對土地使用權(quán)出讓 合同、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)征收印花稅。2、開發(fā)廉租住房、經(jīng)濟適用住房可減免印花稅?財政部、 國家稅務(wù)總局關(guān)于廉租住房經(jīng)濟適用住房和住房租賃有關(guān)稅收政策的通知? 財稅 202124 號規(guī)定，開發(fā)商在經(jīng)濟適用住房、商品住房工程中配套建造廉租住房，在商品住房工程中配套建造經(jīng)濟 適用住房，如能提供政府部門出具的相關(guān)材料，可按廉租住房、經(jīng)濟適用住房建筑面積占總建筑面積的

12、比 例免征開發(fā)商應(yīng)繳納的印花稅。四城鎮(zhèn)土地稅1、使用城鎮(zhèn)土地成為納稅義務(wù)人中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例國務(wù)院令第 17 號第二條規(guī)定，在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、 工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅以下簡稱土地使用稅的納稅人。 前款所稱 單位，包括國有企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)、股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)、外國企業(yè)以及其他企業(yè)和事業(yè) 單位、社會團體、國家機關(guān)、軍隊以及其他單位；所稱個人，包括個體工商戶以及其他個人。因此，房地 產(chǎn)企業(yè)取得的土地位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)，自然成為城鎮(zhèn)土地使用稅納稅人。正如?國 家稅務(wù)總局關(guān)于受讓土地使用權(quán)者應(yīng)征收土地使用稅問題的批復(fù)?國稅

13、函發(fā) 1993501 號對成都市稅 務(wù)局?關(guān)于對國內(nèi)受讓土地者是否征收土地使用稅的請示?成稅函 1992463 號批復(fù)規(guī)定，?中華人 民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例?第二條規(guī)定：“在城市，縣城，建制鎮(zhèn)，工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單 位和個人，為城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)依照本條例的規(guī)定繳納土地使用稅。?中華人民共和國 城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例?第四十九條也明確規(guī)定：“土地使用者應(yīng)當(dāng)依照國家稅收法規(guī) 的規(guī)定納稅。因此，凡在土地使用稅開征區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個人，不管通過出讓方式還是轉(zhuǎn)讓 方式取得的土地使用權(quán)，都應(yīng)依法繳納土地使用稅。2、征稅范圍房地產(chǎn)企業(yè)占用位于城市、縣城、建制鎮(zhèn)

14、、工礦區(qū)范圍內(nèi)的土地。3、計稅依據(jù)土地使用稅以納稅人實際占用的土地面積為計稅依據(jù)，依照規(guī)定稅額計算征收。?國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知?國稅發(fā) 200389 號第二條第一 款規(guī)定，購置新建商品房，自房屋交付使用之次月起計征房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，應(yīng) 自房屋交付使用之次月起調(diào)減城鎮(zhèn)土地使用稅計稅依據(jù)，但要按未交房產(chǎn)與已交房產(chǎn)的建筑面積比例分攤 計算城鎮(zhèn)土地使用稅。已征用未開發(fā)的土地應(yīng)按規(guī)定全額征收城鎮(zhèn)土地使用稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從全部交 房后的次月起，開發(fā)用地的城鎮(zhèn)土地使用稅為零。4、納稅義務(wù)時間房地產(chǎn)企業(yè)城鎮(zhèn)土地使用納稅義務(wù)時間，主要分以下三種情況：第一

15、，根據(jù)?城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例?第九條規(guī)定，對于新征用的土地，區(qū)分耕地與非耕地繳納城 鎮(zhèn)土地使用稅。征用的耕地，自批準征用之日起滿 1 年時開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；征用的非耕地，自批 準征用次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。第二，根據(jù)?財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知? 財稅 2006186 號規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應(yīng)由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納 城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。第三，根據(jù)?國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)征收城鎮(zhèn)土地使用稅問題的批復(fù)?國稅函2007596 號規(guī)定，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)，應(yīng)從 2007 年 1 月 1 日開始繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，其納稅 義務(wù)時間的產(chǎn)生與前述相同，故內(nèi)外資房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)繳納城鎮(zhèn)土地使用稅繳納時間一致。5、開