資金賬簿和融資性售后回租印花稅計算方法

1、資金賬簿和融資性售后回租印花稅計算方法資金賬簿和融資性售后回租印花稅計算方法融資租賃的稅收問題，一直是租賃公司和承租人關(guān)注的一個 問題，經(jīng)常遇到一些需要明確的問題。關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點期間有關(guān)增值稅問題的公告和關(guān)于融資租賃合 同有關(guān)印花稅政策的通知，進一步明確了融資租賃的有關(guān) 增值稅和印花稅問題，值得租賃企業(yè)和承租人關(guān)注。本文結(jié) 合對90號公告和144號文件的解讀，分析以下問題：一、如何計算售后回租可以扣除的設(shè)備本金二、保理方式轉(zhuǎn)讓應(yīng)收租金的增值稅問題三、融資租賃的印花稅問題四、利用執(zhí)行時間，規(guī)避以往風(fēng)險一、如何計算售后回租可以扣除的設(shè)備本金90號公告規(guī)定：納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租

2、服務(wù)，計算當期銷售額時可以扣除的有形動產(chǎn)價款本金，為 書面合同約定的當期應(yīng)當收取的本金。無書面合同或者書面 合同沒有約定的，為當期實際收取的本金?！睘槔斫馍鲜鲆?guī)定，需要了解售后回租有關(guān)政策的變化過 程。售后回租出售資產(chǎn)不征收增值稅和營業(yè)稅關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān) 稅收問題的公告，首先界定了售后回租的定義：”融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準 從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企 業(yè)租回的行為。融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時， 資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未 完全轉(zhuǎn)移。”正因為，承租方出售資產(chǎn)的目的，是為了融

3、資， 不是一般意義上的資產(chǎn)銷售，因此，13號公告規(guī)定： 融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和 營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。”營改增后售后回租不征稅導(dǎo)致的問題根據(jù)13號公告的規(guī)定，既然承租方出售資產(chǎn)的行為， 不征收增值稅，也就不能給租賃公司開具增值稅專用發(fā)票。 在租賃公司征收營業(yè)稅時，由于不存在抵扣進項稅的問題， 沒有增值稅專用發(fā)票，也沒有太大的問題。但是，融資租賃公司改征增值稅后，其自承租人收取的 全部租金都應(yīng)計提銷項稅，其自承租人購進設(shè)備沒有增值稅 專用發(fā)票，稅負就比較重了。問題的解決方式-自銷售額中扣除設(shè)備本金解決租賃公司售后回租業(yè)務(wù)的增值稅負擔(dān)問題，一種方

4、式是全征全扣，即廢止 13號公告承租人出售資產(chǎn)不征收增值稅的規(guī)定，改為征收增值稅，開具增值稅專用發(fā)票，用于 租賃公司的抵扣；一種方式是允許租賃公司將購進設(shè)備的本 金，自收取的全部租金中扣除。關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知的附件二營業(yè)稅改征 增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定，采用上述第二種方法。附件二規(guī)定： 經(jīng)中國人民銀行、銀監(jiān)會或者商務(wù)部批準 從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后 回租服務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收 取的有形動產(chǎn)價款本金，以及對外支付的借款利息、發(fā)行債 券利息后的余額為銷售額?！币簿褪钦f通過自全部租金收入中，扣除相當于有形動產(chǎn)本金

5、的方式，解決沒有進項發(fā)票導(dǎo) 致的稅負問題。附件二同時規(guī)定了如何開票的問題，試點納稅人向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可 以開具普通發(fā)票?！币簿褪钦f，如果收取租金 120萬，其中 100萬相當于設(shè)備的本金，20萬屬于類似利息性質(zhì)的租金， 則開兩張發(fā)票，一張是價款 100萬的增值稅普通發(fā)票，一張 是價稅合計20萬的增值稅專用發(fā)票。90號公告明確如何確定可以扣除的設(shè)備本金106號文盡管規(guī)定了有形動產(chǎn)的本金可以自向承租人收 取的全部價款中扣除，但是，如何確定自承租人收取的全部 價款中，有多少本金呢？90號公告解決了這個問題，即：納稅人提供有形動產(chǎn)融資性售后回租服務(wù)，計算當期銷售

6、額時可以扣除的有形動 產(chǎn)價款本金，為書面合同約定的當期應(yīng)當收取的本金。無書 面合同或者書面合同沒有約定的，為當期實際收取的本金。也就是說，要在租賃合同中約定，每次收取的租金中， 本金是多少，利息是多少。如果合同沒有約定，那就按照會 計制度的規(guī)定，計算確定，實際收取的租金中，多少是利息， 多少是設(shè)備本金。租賃公司避免稅企糾紛的方式-合同約定本金租賃公司因售后回租業(yè)務(wù)自承租人每次收取的租金中， 到底有多少本金？盡管可以按照會計準則的有關(guān)規(guī)定，計算 出來，但是為避免糾紛，便于操作，最好在租賃合同中，明 確每次的租金中，有多少相當于租賃物的本金。90號公告的規(guī)定，為租賃公司遞延繳納增值稅提供了一 定的

7、空間，可以在租賃前期，盡量多的確定本金的數(shù)額，前 期少繳增值稅，后期多繳增值稅，享受資金的時間價值。二、保理方式轉(zhuǎn)讓應(yīng)收租金的增值稅問題租賃公司在收取租金的過程中，為加快資金回流，可以 采取保理方式，將融資租賃合同項下未到期應(yīng)收租金的債 權(quán)，轉(zhuǎn)讓給銀行等金融機構(gòu)，這是否影響租賃公司租賃業(yè)務(wù) 的增值稅納稅義務(wù)？ 90號公告規(guī)定： 不改變其與承租方之 間的融資租賃關(guān)系，應(yīng)繼續(xù)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，并向承租方開具發(fā)票保理業(yè)務(wù)，有點類似以應(yīng)收賬款為抵押的銀行融資，并 沒有改變租賃公司與承租人之間的業(yè)務(wù)關(guān)系，因此，不影響 其增值稅納稅義務(wù)。三、融資租賃的印花稅問題融資租賃的印花稅，至少包括兩個問題：一

8、是租賃合同 是否貼花，如何貼花？二是售后回租過程中的出售和回購環(huán) 節(jié)，是否貼花，如何貼花？144號文件，回答了上述問題。融資租賃合同按照 借款合同”貼花144號文規(guī)定；對開展融資租賃業(yè)務(wù)簽訂的融資租賃合 同，統(tǒng)一按照其所載明的租金總額依照借款合同”稅目，按萬分之零點五的稅率計稅貼花?！痹缭?988年，國家稅務(wù)局關(guān)于對借款合同貼花問題的 具體規(guī)定明確：銀行及其金融機構(gòu)經(jīng)營的融資租賃業(yè)務(wù)，是一種以融物方式達到融資目的的業(yè)務(wù)，實際上是分期償還 的固定資金借款。因此，對融資租賃合同，可據(jù)合同所載的 租金總額暫按”借款合同”計稅貼花。” 144號文的規(guī)定，與上 述規(guī)定的精神一致，只是基于租賃業(yè)的現(xiàn)狀，一

9、般性地規(guī)定 融資租賃合同，按照借款合同貼花，也就是說，只要是合法 的融資租賃公司，其融資租賃合同，都按借款合同”貼花。由于印花稅應(yīng)稅憑證包括 財產(chǎn)租賃合同”稅率是租賃 金額的千分之一，因此，融資租賃合同按照借款合同貼花，稅負大大降低。售后回租的出售和回購合同不貼花融資性售后回租過程，一般包括三個環(huán)節(jié)：第一是出售 環(huán)節(jié)，即承租人將自己的設(shè)備，出售給租賃公司；第二是租 賃環(huán)節(jié)，即承租人將設(shè)備再從租賃公司租回；第三是回購環(huán) 節(jié)，即承租人在租金期滿后，將設(shè)備以較低的價格購回。第一環(huán)節(jié)和第二環(huán)節(jié)，發(fā)生了設(shè)備的買賣業(yè)務(wù)，是否要 按照購銷合同”萬分之一的稅率貼花呢？144號文件，也遵照實質(zhì)重于形式的原則，規(guī)定融資性 售后回租業(yè)務(wù)中，對承租人、出租人因出售租賃資產(chǎn)及購回 租賃資產(chǎn)所簽訂的合同，不征收印花稅。四、利用執(zhí)行時間，規(guī)避以往風(fēng)險90號公告和144號文關(guān)于執(zhí)行時間的規(guī)定， 為納稅人充 分利用有關(guān)規(guī)定，規(guī)避以往年度遺留的稅務(wù)風(fēng)險，提供了機 會。90號公告規(guī)定： 本公告自2016年2月1日起施行，此 前未處理的事項，按本公告規(guī)定執(zhí)行?！比绻匙赓U公司，因 為自承租人收取的全部價款中，與稅局就可以扣除的本金問 題發(fā)