第二章銷售與收款循環(huán)審計

1、. 交易和賬戶余額的實質(zhì)性程序： 按財務(wù)報表項目，按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實施。 按財務(wù)報表項目組織實施的稱為分項審計方法。 按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實施的稱為循環(huán)審計方法。 分項審計方法與多數(shù)被審計單位賬戶設(shè)置體系及財務(wù)報表格式相吻合，所以具有操作方便的優(yōu)點，但它也有與按業(yè)務(wù)循環(huán)進行的控制測試嚴重脫節(jié)的弊端； 循環(huán)審計方法則不僅可與按業(yè)務(wù)循環(huán)進行的控制測試直接聯(lián)系，可加深審計入員對被審計單位經(jīng)濟業(yè)務(wù)的理解，而且便于審計入員的合理分工。 95年前按分項審計方法，之后大多按循環(huán)審計方法。.第二章第二章 銷售銷售與收款循環(huán)審計與收款循環(huán)審計. 本章重點：本章重點：銷貨業(yè)務(wù)關(guān)鍵內(nèi)部控制的測試以及銷貨業(yè)務(wù)真實性、完整性測

2、試，主營業(yè)務(wù)收入真實性、完整性、截止期測試；應收賬款函證以及壞賬準備計提測試。 學習要求和目標：學習要求和目標：了解應收票據(jù)、預收賬款、應交稅金、營業(yè)費用、其他業(yè)務(wù)利潤等項目的審計，掌握銷貨業(yè)務(wù)真實性與完整性測試程序，掌握主營業(yè)務(wù)收入、應收賬款及壞賬準備項目的審計程序與內(nèi)容。.第一節(jié) 銷售與收款循環(huán)特性 一、銷售與收款循環(huán)涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和一、銷售與收款循環(huán)涉及的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和主要帳戶主要帳戶 1、經(jīng)濟業(yè)務(wù)經(jīng)濟業(yè)務(wù) 銷售商品、收取貨款銷售商品、收取貨款 2、主要帳戶主要帳戶 應收類帳戶：應收帳款、壞帳準備等應收類帳戶：應收帳款、壞帳準備等 主營業(yè)務(wù)收入、其它業(yè)務(wù)收入等相關(guān)的主營業(yè)務(wù)收入、其它業(yè)務(wù)收入

3、等相關(guān)的帳戶，帳戶， 主營業(yè)務(wù)成本除外主營業(yè)務(wù)成本除外.二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要資料二、銷售與收款循環(huán)涉及的主要資料 銷售與收款循環(huán)的起點是銷售合同或客戶訂銷售與收款循環(huán)的起點是銷售合同或客戶訂購單，銷售是否成立、貨款是否收購單，銷售是否成立、貨款是否收 到、會計處理是到、會計處理是否恰當是這一環(huán)節(jié)的終點。否恰當是這一環(huán)節(jié)的終點。 1、顧客訂貨單、顧客訂貨單、 2、銷售單、銷售單、 3、發(fā)運憑證、發(fā)運憑證、 4、銷售發(fā)票、銷售發(fā)票、 5、商品價目表、商品價目表、 6、貸項通知、貸項通知、 7、應收賬款明細賬、應收賬款明細賬、 8、主營業(yè)務(wù)收入明、主營業(yè)務(wù)收入明細賬、細賬、 9、折扣與折讓明

4、細賬、折扣與折讓明細賬、 10、匯款通知書、匯款通知書、 11、現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬、 12、壞賬審批表、壞賬審批表、 13、顧客月末對賬、顧客月末對賬單、單、 14、轉(zhuǎn)賬憑證、轉(zhuǎn)賬憑證、 15、收款憑證。、收款憑證。.三、銷售與收款循環(huán)涉及的主要活動（一）接受顧客訂單（一）接受顧客訂單（二）批準賒銷信用（二）批準賒銷信用（三）按銷售單供貨（三）按銷售單供貨（四）按銷售單裝運貨物（四）按銷售單裝運貨物（五）向顧客開具賬單（五）向顧客開具賬單（六）記錄銷售（六）記錄銷售（七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入（七）辦理和記錄現(xiàn)金、銀行存款收入（八）辦理和記錄銷貨退回、

5、銷貨折扣與折讓（八）辦理和記錄銷貨退回、銷貨折扣與折讓（九）注銷壞賬（九）注銷壞賬（十）提取壞賬準備（十）提取壞賬準備.第二節(jié) 內(nèi)部控制測試交易測試 目標目標1、登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真、登記入賬的銷售交易確系已經(jīng)發(fā)貨給真實的顧客實的顧客(發(fā)生發(fā)生) 控制方法：控制方法： 銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過銷售交易是以經(jīng)過審核的發(fā)運憑證及經(jīng)過批準的顧客訂貨單為依據(jù)登記入賬的批準的顧客訂貨單為依據(jù)登記入賬的 在發(fā)貨前，顧客的賒購已經(jīng)被授權(quán)批準在發(fā)貨前，顧客的賒購已經(jīng)被授權(quán)批準 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號并已恰當?shù)氐怯浫脘N售發(fā)票均經(jīng)事先編號并已恰當?shù)氐怯浫胭~賬 每月向顧客寄送對賬單，對顧客提

6、出的意每月向顧客寄送對賬單，對顧客提出的意見做專門追查見做專門追查.控制測試控制測試方法：方法： 檢查銷售發(fā)票副聯(lián)是否附有發(fā)運憑證(或提貨單)及顧客訂貨單 檢查顧客的賒購是否經(jīng)授權(quán)批準 檢查銷售發(fā)票連續(xù)編號的完整性 觀察是否寄發(fā)對賬單并檢查顧客回函檔案. 交易實質(zhì)性測試： 復核主營業(yè)務(wù)收入總賬、明細賬以及應收賬款明細賬中的大額或異常項目 追查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的分錄至銷售單、銷售發(fā)票副聯(lián)及發(fā)運憑證 將發(fā)運憑證與存貨永續(xù)記錄中的發(fā)運分錄進行核對 將主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的分錄與銷售單中的賒銷審批和發(fā)運審批進行核對.目標2：所有銷售交易均已登記入賬(完整性) 控制方法： 發(fā)運憑證(或提貨單)均經(jīng)事

7、先編號并已經(jīng)登記入賬 銷售發(fā)票均經(jīng)事先編號并已登記入賬控制控制測試方法： 檢查發(fā)運憑證連續(xù)編號的完整性 檢查銷售發(fā)禁連續(xù)編號的完整性交易實質(zhì)性測試： 將發(fā)運憑證與相關(guān)的銷售發(fā)票和主營業(yè)務(wù)收入明細賬及應收賬款明細賬中的分錄進行核對 . 目標3：登記入賬的銷售數(shù)最確系已發(fā)貨的數(shù)最，已正確開具賬單并登記人賬(計價和分攤) 控制方法： 銷售價格、付款條件、運費和銷售折扣的確定已經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準 由獨立人員對銷售發(fā)票的編制作內(nèi)部核查控制控制測試方法： 檢查銷銷售發(fā)票是否經(jīng)適當?shù)氖跈?quán)批準 檢查有關(guān)憑證上的內(nèi)部核查標記交易實質(zhì)性測試： 復算銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù) 追查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的分錄至銷售發(fā)票 追查銷售

8、發(fā)票上的詳細信息至發(fā)運憑證、經(jīng)批準的商品價目表和顧客訂貨單.目標4、銷售交易的分類恰當 控制方法： 采用適當?shù)臅嬁颇勘?內(nèi)部復核和核查控制控制測試方法： 檢查會計科目表是否適當 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部復核和核查的標記交易實質(zhì)性測試： 檢查證明銷售交易分類正確的原始證據(jù) .目標5、銷售交易的記錄及時 控制方法： 采用盡可能在銷售發(fā)生時開具收款賬單和登記入賬的控制方法 內(nèi)部核查控制控制測試方法： 檢查尚未開具收放賬單的發(fā)貨和尚未登記人賬的銷售交易 檢查有關(guān)憑證上內(nèi)部核查的標記交易實質(zhì)性測試： 將銷售交易登記入賬的日期與發(fā)運憑證的日期比較核對 .目標6、銷售交易已經(jīng)正確地記人明細賬并經(jīng)正確匯總 控制方

9、法： 每月定期給顧客寄送對賬單 由獨立人員對應收賬教明細賬作內(nèi)部核查 將應收帳款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較控制測試方法： 觀察對賬單是否已經(jīng)寄出 檢查內(nèi)部核查標記 檢查將應收賬款明細賬余額合計數(shù)與其總賬余額進行比較的標記交易實質(zhì)性測試： 將主營業(yè)務(wù)收入明細賬加總，追查其至總賬的過賬 .第三節(jié) 主營業(yè)務(wù)收入審計 X公司公司 02年年主營業(yè)務(wù)收入主營業(yè)務(wù)收入104300104300萬元萬元討論：討論： 1、104300104300萬元主營業(yè)務(wù)收入是如何形萬元主營業(yè)務(wù)收入是如何形成的？成的？ 2 2、104300104300萬元主營業(yè)務(wù)收入核算中可萬元主營業(yè)務(wù)收入核算中可能存在哪些問題？能

10、存在哪些問題？ 3 3、針對這些問題，如何進行審計？、針對這些問題，如何進行審計？.一、主營業(yè)務(wù)收入業(yè)務(wù)出現(xiàn)的主要問題及審計目標 （一）存在的主要問題（一）存在的主要問題 1 1、虛列主營業(yè)務(wù)收入、虛列主營業(yè)務(wù)收入 2 2、隱匿主營業(yè)務(wù)收入、隱匿主營業(yè)務(wù)收入 . （二）審計目標 1、確定記錄的、確定記錄的主營業(yè)務(wù)主營業(yè)務(wù)收入是否已發(fā)生，收入是否已發(fā)生，且與被審計單位有關(guān)；且與被審計單位有關(guān)； 2、確定、確定主營業(yè)務(wù)主營業(yè)務(wù)收入記錄是否完整；收入記錄是否完整； 3、確定與、確定與主營業(yè)務(wù)主營業(yè)務(wù)收入有關(guān)的金額及其他收入有關(guān)的金額及其他數(shù)據(jù)是否已恰當記錄，包括對銷售退回、銷售數(shù)據(jù)是否已恰當記錄，包

11、括對銷售退回、銷售折扣與折讓的處理是否適當；折扣與折讓的處理是否適當； 4、確定、確定主營業(yè)務(wù)主營業(yè)務(wù)收入是否已記錄于正確的收入是否已記錄于正確的會計期間；會計期間； 5、確定、確定主營業(yè)務(wù)主營業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容是否正確；收入的內(nèi)容是否正確； 6、確定、確定主營業(yè)務(wù)主營業(yè)務(wù)收入的披露是否恰當收入的披露是否恰當.二、主營業(yè)務(wù)收入的審計程序 1、虛列主營業(yè)務(wù)收入的審計程序（存在虛列主營業(yè)務(wù)收入的審計程序（存在或真實性）或真實性） 虛列主營業(yè)務(wù)收入的方法：虛假銷售、虛列主營業(yè)務(wù)收入的方法：虛假銷售、提前入帳、高估售價等。提前入帳、高估售價等。 （1 1）進行分析性復核；）進行分析性復核； （2 2）查明

12、主營業(yè)務(wù)收入的確認時間；）查明主營業(yè)務(wù)收入的確認時間； （3 3）實施銷售截止測試；）實施銷售截止測試； （4 4）審查特殊的銷售業(yè)務(wù)）審查特殊的銷售業(yè)務(wù).（1 1）進行分析性復核；）進行分析性復核； 進行分析性復核，包括本期與上期的進行分析性復核，包括本期與上期的總額比較，本期各月的波動比較，本期總額比較，本期各月的波動比較，本期和上期的重要產(chǎn)品的毛利率比較，重要和上期的重要產(chǎn)品的毛利率比較，重要客戶的銷售額和毛利率比較等等?？蛻舻匿N售額和毛利率比較等等。.（2 2）查明主營業(yè)務(wù)收入的確認時間）查明主營業(yè)務(wù)收入的確認時間 收入確認的四個條件：收入確認的四個條件： 商品所有權(quán)上的主要風險和報酬

13、已經(jīng)商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。轉(zhuǎn)移。 無繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施控制。無繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施控制。 與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)。 相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計量。. 某企業(yè)銷售過程為：向客戶提供技術(shù)建議書某企業(yè)銷售過程為：向客戶提供技術(shù)建議書簽署銷售合同簽署銷售合同結(jié)合庫存情況備貨結(jié)合庫存情況備貨委托貨運公委托貨運公司送貨司送貨安裝驗收安裝驗收根據(jù)安裝驗收報告開具發(fā)票根據(jù)安裝驗收報告開具發(fā)票并確認收入。并確認收入。 （1）銷售給）銷售給A公司硬件計公司硬件計936萬元（含稅，增值稅萬元（含稅，增值稅稅率為稅率為

14、17）。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付）。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付100萬元出具安裝驗收報告后支付萬元出具安裝驗收報告后支付200萬元，試運行一萬元，試運行一個月并終驗合格后支付個月并終驗合格后支付636萬元，交貨日期為萬元，交貨日期為 2002年年至至11月月20日。實際執(zhí)行情況是：日。實際執(zhí)行情況是：X公司于公司于2002年年11月月15日發(fā)貨，經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為日發(fā)貨，經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2002年年12月月25日，發(fā)票日期為日，發(fā)票日期為2002年年12月月25日。截止日。截止2002年年12月月31日，日，X公司已經(jīng)收取貨款公司已經(jīng)收取貨款300萬元，

15、確萬元，確認認2002年度該項銷售收人年度該項銷售收人800萬元。萬元。. （2）銷售給）銷售給B公司硬件計公司硬件計1170萬元（含稅，增值萬元（含稅，增值稅稅率為稅稅率為17）。）。相關(guān)合同約定：相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付簽訂合同后支付300萬元，出具安裝驗收報告后萬元，出具安裝驗收報告后支付支付870萬元，交貨日期為萬元，交貨日期為2002年年12月月26日。實際執(zhí)日。實際執(zhí)行情況是：經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為行情況是：經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗收報告日期為2002年年12月月29日，發(fā)票日期為日，發(fā)票日期為2002年年12月月29日。截日。截止止2002年年12月月31日，日，X

16、公司已經(jīng)收取貨款五公司已經(jīng)收取貨款五170萬元，萬元，并確認并確認2002年度該項銷售收入年度該項銷售收入1000萬元。注冊會計萬元。注冊會計師在審計時，未取得該項銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，師在審計時，未取得該項銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，X公公司解釋的理由為供貨單位接受司解釋的理由為供貨單位接受X公司指令直接將貨物公司指令直接將貨物發(fā)運至發(fā)運至B公司。公司。. （3）銷售給再集成商）銷售給再集成商C公司硬件計公司硬件計1755萬萬元（含稅，增值稅稅率為元（含稅，增值稅稅率為17）。相關(guān)合同約）。相關(guān)合同約定：該批貨物直接發(fā)運至定：該批貨物直接發(fā)運至C公司的客戶公司的客戶D公司，公司，安裝調(diào)試由安裝調(diào)試由C

17、公司負責；公司負責；C公司在簽訂合同后公司在簽訂合同后支付支付200萬元，剩余貨款萬元，剩余貨款1555萬元在萬元在C公司收取公司收取D公司貨款后一次性支付。實際執(zhí)行情況是：公司貨款后一次性支付。實際執(zhí)行情況是：X公司于公司于2002年年12月月18日發(fā)貨，發(fā)票日期為日發(fā)貨，發(fā)票日期為2002年年12月月18日，無安裝驗收報告。截止日，無安裝驗收報告。截止2002年年12月月31日，日，X公司已經(jīng)收取貨款公司已經(jīng)收取貨款200萬元，確萬元，確認認2002年度該項銷售收人年度該項銷售收人1500萬元萬元 。. 銷售給F公司硬件計1287萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支

18、付300萬元，貨物發(fā)出后支付987萬元，交貨日期為2002年11月28日。實際執(zhí)行中，X公司于2002年12月29日向F公司開具發(fā)票。截止2002年12月31日，X公司已經(jīng)收取貨款300萬元，確認該項銷售收入1100萬元。注冊會計師在審計中注意到，上述貨物尚存放在X公司倉庫，X公司為此提供了一份F公司2002年11月28日的傳真，內(nèi)容為：“由于本公司原因，自貴公司購進的硬件暫存貴公司，貨物的所有權(quán)即日起轉(zhuǎn)移至本公司?！?. 銷售給控股股東G公司硬件計3510萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，貨款已于2002年12月全部收到。2002年度，X公司

19、確認該項銷售收入3000萬元，銷售成本1800萬元。2002年度，同類硬件主要銷售給非關(guān)聯(lián)方，其加權(quán)平均毛利率為10%. . 銷售給H公司硬件計2106萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發(fā)貨單、發(fā)票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，截止2002年12月31日，已收到貨款1000萬元，尚有1106萬元貨款未收到。2002年度，X公司確認該項銷售收入1800萬元。注冊會計師在對應收H公司1106萬元款項進行函證時，H公司回函表示已經(jīng)退貨。經(jīng)檢查，X公司已于2003年1月10日沖減了當月銷售收入1800萬元，并沖減相關(guān)銷售成本。 . 銷售給J公司硬件計1053萬元（含稅，增值稅稅率為17%）。發(fā)

20、貨單、發(fā)票、安裝驗收報告、銷售合同核對后無異常，截止審計時，貨款全部未收到。2002年度，X公司確認該項銷售收入900萬元。注冊會計師在對應收J公司1053萬元款項進行函證時，J公司回函予以確認，但在注冊會計師進行電話詢證時，J公司相關(guān)人員表示其從未與X公司發(fā)生業(yè)務(wù)往來，不存在欠付X公司債務(wù)情況。 . 具體在不同的銷售方式下： 交款提貨：受到貨款或已送交發(fā)票和提交款提貨：受到貨款或已送交發(fā)票和提貨單。貨單。 預收貨款：商品發(fā)出時。預收貨款：商品發(fā)出時。 托收承付結(jié)算：發(fā)票賬單提交銀行，辦托收承付結(jié)算：發(fā)票賬單提交銀行，辦妥托收承付手續(xù)時。妥托收承付手續(xù)時。 委托代銷：受到代銷清單時。委托代銷：

21、受到代銷清單時。 分期收款銷售：分期收款銷售： 長期工程合同收入：在期末按完工百分比長期工程合同收入：在期末按完工百分比確認收入。確認收入。.（3）實施銷售截止測試 銷售截止測試的三條審計路線：銷售截止測試的三條審計路線： 以賬簿記錄為起點以賬簿記錄為起點，追查發(fā)票存根和發(fā)，追查發(fā)票存根和發(fā)運憑證。直觀，容易進行，但缺乏系統(tǒng)性和運憑證。直觀，容易進行，但缺乏系統(tǒng)性和全面性，只能查多記，不能查漏記。全面性，只能查多記，不能查漏記。 以銷售發(fā)票為起點以銷售發(fā)票為起點，追查發(fā)運憑證和賬，追查發(fā)運憑證和賬簿記錄。對銷售有系統(tǒng)全面的了解，但費時簿記錄。對銷售有系統(tǒng)全面的了解，但費時費力（線索問題），只能

22、查漏記，不能查出費力（線索問題），只能查漏記，不能查出虛假記錄和重復記錄。虛假記錄和重復記錄。 以發(fā)運憑證為起點以發(fā)運憑證為起點，追查銷售發(fā)票和賬，追查銷售發(fā)票和賬簿記錄，基本同以銷售發(fā)票為起點，但會忽簿記錄，基本同以銷售發(fā)票為起點，但會忽略客戶自提貨的銷售。略客戶自提貨的銷售。.（4）審查特殊的銷售業(yè)務(wù) 檢查有無特殊銷售行為檢查有無特殊銷售行為 A.附退回條件的：能合理估計的退貨不應附退回條件的：能合理估計的退貨不應作收入處理，如不能合理估計退貨應在約定作收入處理，如不能合理估計退貨應在約定退貨期滿時確認全部收入退貨期滿時確認全部收入 B.售后回購：判斷是銷售還是融資售后回購：判斷是銷售還是

23、融資 C.以舊換新：新品做全額銷售，舊品做全以舊換新：新品做全額銷售，舊品做全額購進。額購進。 D.出口：按離岸價確認收入，出口：按離岸價確認收入， E.售后租回：。售后租回：。.幾種虛列主營業(yè)務(wù)收入方法的審計：（1）未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬的審）未曾發(fā)貨卻已將銷貨業(yè)務(wù)登記入賬的審核：核： 注冊會計師可以從主營業(yè)務(wù)收入明細注冊會計師可以從主營業(yè)務(wù)收入明細賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其賬中抽取幾筆分錄，追查有無發(fā)運憑證及其他佐證憑證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨他佐證憑證，借以查明有無事實上沒有發(fā)貨卻已登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)。如果注冊會計師卻已登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)。如果注冊會計師對發(fā)運憑證

24、等的真實性也有懷疑，就可能有對發(fā)運憑證等的真實性也有懷疑，就可能有必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測必要再進一步追查存貨的永續(xù)盤存記錄，測試存貨余額有無減少。試存貨余額有無減少。. （2）重復入賬的審核：）重復入賬的審核： 注冊會計師可通過復核企業(yè)為防注冊會計師可通過復核企業(yè)為防止重復編號而設(shè)置的有序號的銷貨交易止重復編號而設(shè)置的有序號的銷貨交易記錄清單加以確定。記錄清單加以確定。. （3）虛假入賬的審核）虛假入賬的審核： 注冊會計師一般很難察覺這種虛構(gòu)的注冊會計師一般很難察覺這種虛構(gòu)的發(fā)貨，特別是關(guān)聯(lián)方交易。所以，有效的程序發(fā)貨，特別是關(guān)聯(lián)方交易。所以，有效的程序是對應收款的函證。但當無

25、法收到回函時，則是對應收款的函證。但當無法收到回函時，則采用的替代程序，既審查主營業(yè)務(wù)收入明細賬采用的替代程序，既審查主營業(yè)務(wù)收入明細賬中與銷貨分錄相應的銷售單、發(fā)運單、裝運、中與銷貨分錄相應的銷售單、發(fā)運單、裝運、發(fā)票單與納稅憑證，核對存貨記錄與盤點表。發(fā)票單與納稅憑證，核對存貨記錄與盤點表。如果內(nèi)部控制是有效的，則通過檢查是測試是如果內(nèi)部控制是有效的，則通過檢查是測試是否向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨的最佳辦法。否向虛構(gòu)的顧客發(fā)貨的最佳辦法。.2、隱匿主營業(yè)務(wù)收入的審計程序 與與虛列主營業(yè)務(wù)收入的審計程序基本相同，虛列主營業(yè)務(wù)收入的審計程序基本相同，但審計的順序不同。但審計的順序不同。 真實性真實性原始

26、憑證原始憑證 記帳憑證記帳憑證 明細帳明細帳 總帳總帳 報表報表 完整性完整性. 隱瞞銷售隱瞞銷售 （1）從發(fā)貨部門的檔案中選取部）從發(fā)貨部門的檔案中選取部分發(fā)運憑證，并追查至相關(guān)的銷售發(fā)票分發(fā)運憑證，并追查至相關(guān)的銷售發(fā)票副本和主營業(yè)務(wù)收入明細賬，是測試未副本和主營業(yè)務(wù)收入明細賬，是測試未開票的發(fā)貨的一種有效程序。開票的發(fā)貨的一種有效程序。 . （2）從銷售發(fā)票存根為起點，并）從銷售發(fā)票存根為起點，并追查至銷售明細賬。主要測試已開票但追查至銷售明細賬。主要測試已開票但未入賬的業(yè)務(wù)。這時注冊會計師必須確未入賬的業(yè)務(wù)。這時注冊會計師必須確信，所有的銷貨業(yè)務(wù)均須開具發(fā)票。信，所有的銷貨業(yè)務(wù)均須開具

27、發(fā)票。其實是對銷貨業(yè)務(wù)完整性測試。即已其實是對銷貨業(yè)務(wù)完整性測試。即已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬。發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬。.3、錯誤的對銷貨業(yè)務(wù)估價通常的做法是：通常的做法是： （1）以主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的會計）以主營業(yè)務(wù)收入明細賬中的會計分錄為起點，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計分錄為起點，將所選擇的交易業(yè)務(wù)的合計數(shù)與應收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根進行數(shù)與應收賬款明細賬和銷售發(fā)票存根進行比較核對。比較核對。（2）將銷售發(fā)票存根上所列的單價，）將銷售發(fā)票存根上所列的單價，與經(jīng)過批準的商品價目表進行比較核對，與經(jīng)過批準的商品價目表進行比較核對，包括其金額小計和合計數(shù)的復算。包括其金額小計和合計數(shù)的

28、復算。（3）將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)）將發(fā)票中列出的商品的規(guī)格、數(shù)量和顧客代號等，與發(fā)運憑證進行比較核量和顧客代號等，與發(fā)運憑證進行比較核對對。. （4）審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)）審核顧客訂貨單和銷售單中的同類數(shù)據(jù)據(jù)。其實這些是對銷貨業(yè)務(wù)的估價測試。即登其實這些是對銷貨業(yè)務(wù)的估價測試。即登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的計量、計算、估價準確記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的計量、計算、估價準確（銷貨業(yè)務(wù)的準確估價包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，（銷貨業(yè)務(wù)的準確估價包括：按訂貨數(shù)量發(fā)貨，按發(fā)貨數(shù)量準確地開具賬單，以及將賬單上的按發(fā)貨數(shù)量準確地開具賬單，以及將賬單上的數(shù)額準確地記入會計賬簿。典型的實質(zhì)性測試數(shù)額準確地記入會計

29、賬簿。典型的實質(zhì)性測試包括復算會計記錄中的數(shù)據(jù)）。包括復算會計記錄中的數(shù)據(jù)）。 .第四節(jié) 應收賬款審計 某企業(yè)某企業(yè)07年年12月月31日資產(chǎn)負債日資產(chǎn)負債表應收帳款項目金額為表應收帳款項目金額為37560萬元萬元,如如何審計何審計? .一、問題： 1、 37560萬元應收賬款是如何形成的？萬元應收賬款是如何形成的？涉及哪些帳戶？如何核對涉及哪些帳戶？如何核對? 2、 37560萬元應收賬款可能存在哪些問萬元應收賬款可能存在哪些問題？題？ 3、針對這些問題、針對這些問題,如何審計？如何審計？.二、應收賬款業(yè)務(wù)存在的主要問題與審計目標 （一）存在的主要問題（一）存在的主要問題 1、高估或低估應收

30、帳款、高估或低估應收帳款 2、報表披露不充分、報表披露不充分 （二）高估的手法（二）高估的手法 虛列、少提準備虛列、少提準備 .（三）審計目標 1、確定應收賬款是否存在；、確定應收賬款是否存在； 2、確定應收賬款是否歸被審計單位所有；、確定應收賬款是否歸被審計單位所有； 3、確定應收賬款增減變動的記錄是否完整；、確定應收賬款增減變動的記錄是否完整； 4、確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的、確定應收賬款是否可收回，壞賬準備的計提是否恰當；計提是否恰當； 5、確定應收賬款期末余額是否正確；、確定應收賬款期末余額是否正確； 6、確定應收賬款在會計報表上的披露是否、確定應收賬款在會計報表上的披露是否恰

31、當。恰當。 .三、應收賬款的審計程序 (一一)取得或編制應收賬款明細表取得或編制應收賬款明細表 1.復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)復核加計正確，并與總賬數(shù)和明細賬合計數(shù)核對相符；結(jié)合壞賬準備科目與與報表數(shù)核對相符。核對相符；結(jié)合壞賬準備科目與與報表數(shù)核對相符。 2檢查應收賬款賬齡分析是否正確。注冊會檢查應收賬款賬齡分析是否正確。注冊會計師可以通過編制或索取應收賬款賬齡分析表來分計師可以通過編制或索取應收賬款賬齡分析表來分析應收賬款的賬齡，以便了解應收賬款的可收回性。析應收賬款的賬齡，以便了解應收賬款的可收回性。 3檢查非記賬本位幣應收賬款的折算匯率及檢查非記賬本位幣應收賬款的折算匯率及

32、折算是否正確。折算是否正確。 4分析有貸方余額的項目分析有貸方余額的項目 . 某企業(yè)會計報表項目注釋中披露的其他應收款的帳齡結(jié)構(gòu)如下 帳齡 2007年12月31日 2006年12月31日 金額（元） 比例（%） 金額（元） 比例（%） 1年以內(nèi) 9658252.81 65.58 8805969.27 65.37 1-2年 2548613.02 17.31 3027082.47 22.46 2-3年 1437597.69 9.76 678968.42 5.04 3-4年 942223.05 6.40 789630.42 5.86 4-5年 139884.83 0.95 153086.20 1.1

33、4 5年以上 16906.00 0.13 合計 14726571.40 100 13471642.78 100 .(二二)對應收賬款實施實質(zhì)性分析程序?qū)召~款實施實質(zhì)性分析程序 1復核應收賬款借方累計發(fā)生額與主復核應收賬款借方累計發(fā)生額與主營業(yè)務(wù)收入是否配比，如存在不匹配的情況營業(yè)務(wù)收入是否配比，如存在不匹配的情況應查明原因；應查明原因； 2在明細表上標注重要客戶，并編制在明細表上標注重要客戶，并編制對重要客戶的應收賬款增減變動表，與上期對重要客戶的應收賬款增減變動表，與上期比較分析是否發(fā)生變動，收集客戶資料分析比較分析是否發(fā)生變動，收集客戶資料分析其變動合理性；其變動合理性； 3計算應收賬

34、款周轉(zhuǎn)率，應收賬款周計算應收賬款周轉(zhuǎn)率，應收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)等指標，并與被審計單位上年指標、轉(zhuǎn)天數(shù)等指標，并與被審計單位上年指標、同行業(yè)同期相關(guān)指標對比分析，檢查是否存同行業(yè)同期相關(guān)指標對比分析，檢查是否存在重大異常。在重大異常。. （三）向債務(wù)人函證應收賬款（三）向債務(wù)人函證應收賬款 （四）確定已收回應收帳款（四）確定已收回應收帳款 （五）檢查未函證應收帳款（五）檢查未函證應收帳款 (六六)檢查壞賬的確認和處理檢查壞賬的確認和處理 (七七)抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)抽查有無不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán) (八八)檢查貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售檢查貼現(xiàn)、質(zhì)押或出售 (九九)分析應收賬款明細賬余額分析應收賬款明細賬余

35、額 (十十)確定應收賬款的列報是否恰當確定應收賬款的列報是否恰當.四、函證程序的運用 （一）函證的概念（一）函證的概念 函證，是指注冊會計師為了印證影響函證，是指注冊會計師為了印證影響會計報表認定的賬戶余額或其他信息，會計報表認定的賬戶余額或其他信息，以被審計單位的名義向第三方發(fā)出詢證以被審計單位的名義向第三方發(fā)出詢證函，獲取和評價審計證據(jù)的過程。函，獲取和評價審計證據(jù)的過程。 .（二）需函證的報表項目 1、銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)、銀行存款、借款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息進注銷的賬戶）及與金融機構(gòu)往來的其他重要信息進行函證行函證 2、

36、應收賬款、應收賬款 ；3、 短期投資；短期投資；4、應收票據(jù)；、應收票據(jù)； 5、其他應收款；、其他應收款；6、預付賬款；、預付賬款； 7、由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨；、由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨； 8、長期投資；、長期投資；9、委托貸款；、委托貸款；10、應付賬款；、應付賬款； 11、 預收賬款；預收賬款；12、 保證、抵押或質(zhì)押；保證、抵押或質(zhì)押； 13、或有事項；、或有事項；14、 重大或異常的交易。重大或異常的交易。.（三）應收帳款函證的范圍（三）應收帳款函證的范圍 函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多函證數(shù)量的大小、范圍是由諸多因素決定的，主要有：因素決定的，主要有：（1）

37、應收賬款在全部資產(chǎn)中的重要）應收賬款在全部資產(chǎn)中的重要性。性。（2）被審計單位內(nèi)部控制的強弱。）被審計單位內(nèi)部控制的強弱。（3）以前期間的函證結(jié)果。）以前期間的函證結(jié)果。（4）函證方式的選擇。若采用肯定）函證方式的選擇。若采用肯定式函證，則可以相應減少函證量；若采式函證，則可以相應減少函證量；若采用否定式函證，則要相應增加函證量。用否定式函證，則要相應增加函證量。 .（四）函證的對象（四）函證的對象 一般情況下，注冊會計師應選擇以下項一般情況下，注冊會計師應選擇以下項目作為函證對象：目作為函證對象： （1）大額或賬齡較長的項目；）大額或賬齡較長的項目；（2）與債務(wù)人發(fā)生糾紛的項目；）與債務(wù)人發(fā)

38、生糾紛的項目；（3）關(guān)聯(lián)方包括持股）關(guān)聯(lián)方包括持股5（含）以上股東（含）以上股東項目；項目；（4）主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項）主要客戶（包括關(guān)系密切的客戶）項目；目；（5）余額為零的項目；）余額為零的項目；（6）非正常的項目。）非正常的項目。.（五）函證方式的選擇（五）函證方式的選擇 （1）當債務(wù)人符合下列情況時，采）當債務(wù)人符合下列情況時，采用肯定式函證：用肯定式函證： 個別賬戶的欠款金額較大；個別賬戶的欠款金額較大； 有理由相信欠款可能會存在爭有理由相信欠款可能會存在爭議議 、差錯。、差錯。 . （2）當債務(wù)人符合以下所有條件）當債務(wù)人符合以下所有條件時，可以采用否定式函證：時，可以

39、采用否定式函證： 相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的；相關(guān)的內(nèi)部控制是有效的； 預計差錯率較低；預計差錯率較低； 欠款金額小的債務(wù)人數(shù)量很欠款金額小的債務(wù)人數(shù)量很多；多； 注冊會計師有理由確信大多注冊會計師有理由確信大多數(shù)被函證者能認真對待詢證函，并對不數(shù)被函證者能認真對待詢證函，并對不正確的情況予以反饋正確的情況予以反饋.（六）函證時間的選擇。（六）函證時間的選擇。 發(fā)函的最佳時間應是與資產(chǎn)發(fā)函的最佳時間應是與資產(chǎn)負債表日接近的時間，并同時考慮負債表日接近的時間，并同時考慮對方復函的時間，盡可能做到在注對方復函的時間，盡可能做到在注冊會計師的審計工作結(jié)束前取得函冊會計師的審計工作結(jié)束前取得函證的全部資料

40、。證的全部資料。.（七）函證的控制（七）函證的控制 注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)注冊會計師應當直接控制詢證函的發(fā)送和回收。送和回收。 對于因無法投遞而退回的信函要進行對于因無法投遞而退回的信函要進行分析、研究、處理，查明是由于被函證者地分析、研究、處理，查明是由于被函證者地址遷移、差錯而致信函無法投遞，還是這筆址遷移、差錯而致信函無法投遞，還是這筆應收賬款本來就是一筆假賬。應收賬款本來就是一筆假賬。 對于采用肯定式函證方式而沒有得到對于采用肯定式函證方式而沒有得到復函的，應采用追查程序一般說來應發(fā)送第復函的，應采用追查程序一般說來應發(fā)送第二次乃至第三次詢證函，如果仍得不到答復，二次乃至第三

41、次詢證函，如果仍得不到答復，注冊會計師則應考慮采用必要的替代審計程注冊會計師則應考慮采用必要的替代審計程序。序。.（八）函證結(jié)果差異的分析。（八）函證結(jié)果差異的分析。 產(chǎn)生差異的原因可能是購銷雙方登記入賬的產(chǎn)生差異的原因可能是購銷雙方登記入賬的時間不同，或其中一方或雙方記賬錯誤，也可能是時間不同，或其中一方或雙方記賬錯誤，也可能是其中有弄虛作假或舞弊行為。因登記入賬的時間不其中有弄虛作假或舞弊行為。因登記入賬的時間不同而產(chǎn)生的差異，主要表現(xiàn)為：同而產(chǎn)生的差異，主要表現(xiàn)為：（1）詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審）詢證函發(fā)出時，債務(wù)人已經(jīng)付款，而被審計單位尚未收到貨款。計單位尚未收到貨款。 (

42、2)詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)詢證函發(fā)出時，被審計單位的貨物已經(jīng)發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚發(fā)出并已做銷售記錄，但貨物仍在途中，債務(wù)人尚未收到貨物。未收到貨物。 （3）債務(wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審）債?wù)人由于某種原因?qū)⒇浳锿嘶?，而被審計單位尚未收到。計單位尚未收到。?）債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格）債務(wù)人對收到的貨物的數(shù)量、質(zhì)量及價格等有爭議而全部或部分拒付。等有爭議而全部或部分拒付。.（九（九）對函證結(jié)果的總結(jié)和評價對函證結(jié)果的總結(jié)和評價。 注冊會計師應將函證的過程和情況記注冊會計師應將函證的過程和情況記錄在工作底稿中，并據(jù)以總結(jié)和評價應收賬款錄在工

43、作底稿中，并據(jù)以總結(jié)和評價應收賬款情況。注冊會計師對函證結(jié)果可進行如下評價：情況。注冊會計師對函證結(jié)果可進行如下評價：（1）注冊會計師應重新考慮：過去對內(nèi)）注冊會計師應重新考慮：過去對內(nèi)部控制的評價是否適當；控制測試的結(jié)果是否部控制的評價是否適當；控制測試的結(jié)果是否適當；分析性復核的結(jié)果是否適當；相關(guān)的風適當；分析性復核的結(jié)果是否適當；相關(guān)的風險評價是否適當?shù)鹊?。險評價是否適當?shù)鹊取?. (2)如果函證結(jié)果表明沒有審計如果函證結(jié)果表明沒有審計差異，且函證樣本的設(shè)計和對樣本的審差異，且函證樣本的設(shè)計和對樣本的審計是適當?shù)模瑒t注冊會計師可以合理地計是適當?shù)?，則注冊會計師可以合理地推論：全部應收賬款

44、總體是正確的。推論：全部應收賬款總體是正確的。 （3）如果函證結(jié)果表明存在審計）如果函證結(jié)果表明存在審計差異，則注冊會計師應當估算應收賬款差異，則注冊會計師應當估算應收賬款總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估總額中可能出現(xiàn)的累計差錯是多少，估算未被選中進行函證的應收賬款的累計算未被選中進行函證的應收賬款的累計差錯是多少。為取得對應收賬款累計差差錯是多少。為取得對應收賬款累計差錯更加準確的估計，也可以進一步擴大錯更加準確的估計，也可以進一步擴大函證范圍。函證范圍。.第五節(jié) 壞賬準備審計 一、壞賬準備的核算及可能存在問題一、壞賬準備的核算及可能存在問題 1、計提方法不合法；、計提方法不合法； 2、比

45、例不恰當；、比例不恰當； 二、壞賬準備的審計目標二、壞賬準備的審計目標 1、確定計提壞賬準備的方法和比例是否、確定計提壞賬準備的方法和比例是否恰當，壞賬準備的計提是否充分；恰當，壞賬準備的計提是否充分； 2、確定壞賬準備增減變動的記錄是否完、確定壞賬準備增減變動的記錄是否完整；整； 3、確定壞賬準備期末余額是否正確；、確定壞賬準備期末余額是否正確； 4、確定壞賬準備的披露是否恰當。、確定壞賬準備的披露是否恰當。 .三、壞賬準備的審計程序 查明壞賬準備的計提方法和比例是否查明壞賬準備的計提方法和比例是否符合企業(yè)會計制度規(guī)定，計提的數(shù)額是符合企業(yè)會計制度規(guī)定，計提的數(shù)額是否恰當，會計處理是否正確，前后期是否一否恰當，會計處理是否正確，前后期是否一致。致。 1核對壞賬準備與總賬數(shù)、明細賬數(shù)核對壞賬準備與總賬數(shù)、明細賬數(shù)是否相符。是否相符。2審查壞賬準備的計提方法和比例是審查壞賬準備的計提方法和比例是否符合企業(yè)會計制度規(guī)定，計提的數(shù)額否符合企業(yè)會計制度規(guī)定，計提的數(shù)額是否恰當，會計處理是否正確，前后期是否是否恰當，會計處理是否正確，前后期是否一致。一致。. 3重點查明壞賬損失的原因是否清楚，重點查明壞賬損失的原因是否清楚，是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準，有無已是否符合有關(guān)規(guī)定，有無授權(quán)批準，有無已作壞賬處理