中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)長期股權(quán)投資

1、第五章 長期股權(quán)投資第一節(jié) 長期股權(quán)投資的初始計(jì)量本章涉及的長期股權(quán)投資是指應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資進(jìn)行核算的權(quán)益性投資，要緊包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)持有的對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資；二是企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有操縱、共同操縱或重大阻礙，同時(shí)在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。除以上兩方面權(quán)益性投資以外，其他的權(quán)益性投資，包括為交易目的持有的權(quán)益性投資及投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有操縱、共同操縱或重大阻礙、在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量的規(guī)定核算。一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資企業(yè)

2、合并形成的長期股權(quán)投資，初始投資成本的確定應(yīng)遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)企業(yè)合并的相關(guān)原則，即應(yīng)區(qū)分企業(yè)合并的類型，分不同一操縱下控股合并與非同一操縱下控股合并確定形成長期股權(quán)投資的成本。1. 同一操縱下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益；合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行

3、股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，合并方在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目，按其差額，貸記“資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；如為借方差額，應(yīng)借記“資本公積資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤分配未分配利潤”科目。上述業(yè)務(wù)如以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額，貸記“股本”科目。在確定同一操縱下企

4、業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)注意企業(yè)合并前合并方與被合并方適用的會(huì)計(jì)政策不同的，在以被合并方的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定形成的長期股權(quán)投資成本時(shí)，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會(huì)計(jì)政策。在按照合并方的會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計(jì)算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本?！纠?-1】 20 x9年6月30日，A公司向其母公司P發(fā)行1 000萬股一般股(每股面值為1元，市價(jià)為4.34元)，取得母公司P擁有對(duì)S公司100%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施操縱。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人地位接著經(jīng)營。20 x9年6月30日S公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為40 020 000元

5、。假定A公司和S公司在企業(yè)合并前采納的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司與S公司所有者權(quán)益的構(gòu)成如表5-1所示。表5-1 20 x9年6月30日 單位：元A公司S公司實(shí)收資本30 000 000 10 000 000 資本公積20 000 000 6 000 000 盈余公積20 000 000 20 000 000 未分配利潤23 550 000 4 020 000 合 計(jì)93 550 000 40 020 000 S公司在合并后維持其法人資格接著經(jīng)營，合并日A公司在其賬簿及個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長期股權(quán)投資，其成本為合并日享有S公司賬面所有者權(quán)益的份額，賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資S公司

6、 40 020 000 貸：股本 10 000 000 資本公積股本溢價(jià) 30 020 0002. 非同一操縱下的企業(yè)合并中，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用。非同一操縱下的企業(yè)合并，是將合并行為看作是一方購買另一方的交易，原則上，購買方為了取得對(duì)被購買方的操縱權(quán)而放棄的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券等均應(yīng)按其在購買日的公允價(jià)值計(jì)量，所有為進(jìn)行企業(yè)合并而支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和以及發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用作為合并中形成長期股權(quán)投資的成本。其中，

7、支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，所支付非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入企業(yè)合并當(dāng)期的利潤表?！纠?-2】 A公司于20 x9年3月31日取得了B公司70%的股權(quán)。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表5-2所示。合并中，A公司為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用1 000 000元。本例中假定合并前A公司與B公司及其股東不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。表5-2 20 x9年3月31日 單位：元項(xiàng) 目賬面價(jià)值公允價(jià)值土地使用權(quán)20 000 000 (成本為30 000 000，累計(jì)攤銷10 000 000)

8、32 000 000 專利技術(shù)8 000 000 (成本為10 000 000，累計(jì)攤銷2 000 000)10 000 000 銀行存款8 000 000 8 000 000 合 計(jì)36 000 000 50 000 000 分析：本例中因A公司于B公司及其股東在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)作為非同一操縱下的企業(yè)合并處理。A公司關(guān)于合并形成的對(duì)B公司的長期股權(quán)投資，應(yīng)按支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確定其初始投資成本。A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資 51 000 000 累計(jì)攤銷 12 000 000 貸：無形資產(chǎn) 40 000 000 銀行存款 9 000 000 營業(yè)外收入 14 00

9、0 000除了通過一次性的交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并外，假如企業(yè)合并中通過多次交換交易，分布取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并的，在達(dá)到企業(yè)合并時(shí)點(diǎn)的合并成本為每一單項(xiàng)交換交易的成本之和。其中：形成企業(yè)合并前企業(yè)對(duì)持有的對(duì)被購買方長期股權(quán)投資采納成本法核算的，其長期股權(quán)投資在購買日的成本應(yīng)為原賬面價(jià)值加上購買日為取得進(jìn)一步的股份支付的對(duì)價(jià)公允價(jià)值之和；形成企業(yè)合并前企業(yè)對(duì)持有的對(duì)被購買方長期股權(quán)投資采納權(quán)益法核算的，在購買日應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整至其最初取得成本，在此基礎(chǔ)上加上購買日新支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購買日長期股權(quán)投資的成本?！纠?-3】 A公司于20 x8年3月1日以40

10、000 000元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠派人參與B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，對(duì)所取得的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算并于20 x8年確認(rèn)對(duì)B公司的投資收益1 500 000元。20 x9年1月2日，A公司又以50 000 000元現(xiàn)金取得B公司30%的股權(quán)。本例中假定A公司在取得對(duì)B公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未分派現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%計(jì)提盈余公積。分析：本例中A公司是通過分步購買最終取得對(duì)B公司的操縱權(quán)，形成企業(yè)合并。在購買日，A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：盈余公積 150 000 利潤分配未分配利潤 1 350 000 貸：長期股權(quán)投資B公司損益調(diào)整 1 500 0

11、00借：長期股權(quán)投資B公司成本 50 000 000 貸：銀行存款 50 000 000二、除企業(yè)合并外其他方式取得的長期股權(quán)投資1. 以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，包括購買過程中支付的手續(xù)費(fèi)等必要支出，但不包括被投資單位已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤?！纠?-4】 甲公司于20 x9年2月10日，自公開市場(chǎng)中買入乙公司20%的股份，實(shí)際支付價(jià)款80 000 000元。在購買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用1 000 000元。該股份取得后能夠?qū)σ夜臼┘又卮笞璧K。甲公司應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價(jià)款作為取得長期股權(quán)投資的成本，其賬務(wù)處理為：借：長期

12、股權(quán)投資乙公司成本 81 000 000 貸：銀行存款 81 000 0002. 以發(fā)行權(quán)益性證券方式取得的長期股權(quán)投資，其成本為所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值。為發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等應(yīng)自權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入中扣除，溢價(jià)收入不足的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤?！纠?-5】 20 x9年3月，A公司通過增發(fā)30 000 000股(每股面值1元)本企業(yè)一般股為對(duì)價(jià)取得對(duì)B公司20%的股權(quán)。按照增發(fā)前一定時(shí)期的平均股價(jià)計(jì)算，該30 000 000股一般股的公允價(jià)值為52 000 000元。為增發(fā)該部分一般股，A公司支付了2 000 000元的傭金和手續(xù)費(fèi)。取得B公司該部分股權(quán)后，A公司

13、能夠?qū)公司施加重大阻礙。本例中A公司應(yīng)當(dāng)以所發(fā)行股份的公允價(jià)值作為取得長期股權(quán)投資的成本。借：長期股權(quán)投資B公司成本 52 000 000 貸：股本 30 000 000 資本公積股本溢價(jià) 22 000 000借：資本公積股本溢價(jià) 2 000 000 貸：銀行存款 2 000 0003.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。投資者投入的長期股權(quán)投資，是指投資者以其持有的對(duì)第三方的投資作為出資投入企業(yè)，同意投資的企業(yè)在確定所取得的長期股權(quán)投資的成本時(shí)，原則上應(yīng)按照投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值作為其初始投資成本。例外

14、的情況是，假如投資各方在投資合同或協(xié)議中約定的價(jià)值明顯高于或低于該項(xiàng)投資公允價(jià)值的，應(yīng)以公允價(jià)值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，由該項(xiàng)出資構(gòu)成實(shí)收資本(或股本)的部分與確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本之間的差額，相應(yīng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià))。【例5-6】 A公司以其持有的對(duì)B公司的長期股權(quán)投資作為出資，在C股份公司增資擴(kuò)股的過程中投入C公司，取得C公司10 000 000股一般股(每股面值為1元)。該項(xiàng)對(duì)B公司的投資本身不存在活躍的市場(chǎng)，無法取得其公允價(jià)值信息，但依照C公司股票在增資擴(kuò)股后的價(jià)格推斷，該項(xiàng)作為出資的長期股權(quán)投資的公允價(jià)值約為40 000 000元。C公司取得B公司股權(quán)后，無法對(duì)B

15、公司實(shí)施操縱、共同操縱或是施加重大阻礙，也無法通過合理的方式確定其公允價(jià)值。C公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資B公司成本 40 000 000 貸：股本 10 000 000 資本公積股本溢價(jià) 30 000 0004. 以非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的長期股權(quán)投資的初始投資成本的確定，分不參見本書第七章和第十二章的相關(guān)內(nèi)容。三、投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理企業(yè)不管是以何種方式取得長期股權(quán)投資，取得投資時(shí)，關(guān)于被投資單位差不多宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項(xiàng)目單獨(dú)核算，不構(gòu)成長期股權(quán)投資成本?！纠?-7】 沿用【例5-4】中有關(guān)資料，假定在甲公司取得該項(xiàng)

16、投資時(shí)，乙公司差不多宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，甲公司按其持股比例計(jì)算確定可分得300 000元。則甲公司在確定該長期股權(quán)投資成本時(shí)，不應(yīng)包括被投資單位差不多宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利：借：長期股權(quán)投資乙公司成本 80 700 000 應(yīng)收股利 300 000 貸：銀行存款 81 000 000第二節(jié) 長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量企業(yè)取得的長期股權(quán)投資，在確定其初始投資成本后，持續(xù)持有期間，視對(duì)被投資單位的阻礙程度等情況的不同，應(yīng)分不采納成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。一、成本法及權(quán)益法核算的范圍投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同操縱或重大阻礙的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采納權(quán)益法核算。投資企業(yè)持有的對(duì)子公司投資，在母公司個(gè)不財(cái)務(wù)報(bào)

17、表中按成本法核算。除此之外，投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有操縱、共同操縱或重大阻礙，同時(shí)在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，也應(yīng)采納成本法進(jìn)行核算。二、長期股權(quán)投資的成本法企業(yè)持有的對(duì)子公司投資以及對(duì)被投資單位不具有操縱、共同操縱或重大阻礙，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采納成本法核算。采納成本法核算的長期股權(quán)投資，初始投資或追加投資時(shí)，按照初始投資或追加投資時(shí)的成本增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同一操縱下的控股合并形成的長期股權(quán)投資初始投資成本為合并日取得被合并方賬面所有者權(quán)益的份額。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤中，投資企業(yè)享有的部

18、分，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)在確認(rèn)自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，應(yīng)當(dāng)考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。在推斷該類長期股權(quán)投資是否存在減值跡象時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是否大于享有被投資單位凈資產(chǎn)(包括相關(guān)商譽(yù))賬面價(jià)值的份額等情況。出現(xiàn)類似情況時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值的規(guī)定對(duì)器廠股權(quán)投資進(jìn)行減值測(cè)試，可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值預(yù)備?！纠?-8】 甲公司于20 x8年4月10日取得乙公司6%的股權(quán)，成本為12 000 000元。20 x9年2月6日，乙公司宣告分派利潤，甲公司按照持股比例可取得100 000元。假定甲公司在取得乙公司股權(quán)

19、后，對(duì)乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策不具有操縱、共同操縱或重大阻礙，且該投資不存在活躍的交易市場(chǎng)、公允價(jià)值無法可靠取得。乙公司于20 x9年2月12日實(shí)際分派利潤。甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資乙公司 12 000 000 貸：銀行存款 12 000 000借：應(yīng)收股利 100 000 貸：投資收益 100 000借：銀行存款 100 000 貸：應(yīng)收股利 100 000進(jìn)行上述處理后，如相關(guān)長期股權(quán)投資存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測(cè)試。三、長期股權(quán)投資的權(quán)益法投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同操縱或重大阻礙的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采納權(quán)益法核算。在確定能否對(duì)被投資單位實(shí)施共同操縱或重大阻礙時(shí)，應(yīng)當(dāng)

20、考慮投資企業(yè)和其他方持有的被投資單位當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素的阻礙?！肮餐倏v”是指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的操縱。其特點(diǎn)是，合營各方均受到合營合同的限制和約束，任何一個(gè)合營方均不能單獨(dú)操縱合營企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，涉及合營企業(yè)差不多經(jīng)營活動(dòng)的決策需要各合營方一致同意。投資企業(yè)與其他合營方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同操縱的，被投資單位為投資企業(yè)的合營企業(yè)?！爸卮笞璧K”是指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠操縱或與其他方一起共同操縱這些政策的制定。重大阻礙通常體現(xiàn)為在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表、參與被投資單位的政策制定過程、與被投

21、資單位之間發(fā)生重要交易、向被投資單位派出治理人員或是向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料等。投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大阻礙的情況下，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。采納權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，一般的核算程序?yàn)椋阂皇浅跏纪顿Y或追加投資時(shí)，按照初始投資成本或追加投資的成本，增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。二是比較初始投資成本與投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，關(guān)于初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；關(guān)于初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)對(duì)長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整，并計(jì)入取得當(dāng)期的損益。三是持有投資期間，隨著被投

22、資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并分不情況處理：對(duì)屬于因被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益產(chǎn)生的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期投資損益；對(duì)被投資單位除凈損益以外其他因素導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)確認(rèn)為資本公積(其他資本公積)。四是被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，投資企業(yè)按持股比例計(jì)算應(yīng)分得的部分，一般應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。(一) 初始投資成本的調(diào)整投資企業(yè)取得對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資以后，關(guān)于取

23、得投資時(shí)點(diǎn)上投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)區(qū)不以下情況處理：1. 投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，該部分差額體現(xiàn)為投資企業(yè)在購入該項(xiàng)投資過程中通過作價(jià)體現(xiàn)出的與所取得股權(quán)份額相對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。該部分差額不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。2. 投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，兩者之間的差額體現(xiàn)為交易雙方在作價(jià)過程中轉(zhuǎn)讓方對(duì)投資企業(yè)給予的讓步或是出于其他方面的考慮給予投資企業(yè)的無償經(jīng)濟(jì)利益流入，應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。【例5-9】 A公司于20 x9年1月1日取得B公司30%的股權(quán)，實(shí)際支付價(jià)款30 0

24、00 000元。取得投資時(shí)被投資單位賬面所有者權(quán)益的構(gòu)成如下(假定該時(shí)點(diǎn)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，單位：元)：實(shí)收資本 30 000 000資本公積 24 000 000盈余公積 6 000 000未分配利潤 15 000 000所有者權(quán)益總額 75 000 000假定在B公司的董事會(huì)中，所有股東均以其持股比例行使表決權(quán)。A公司在取得對(duì)B公司的股權(quán)后，派人參與了B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大阻礙，A公司對(duì)該項(xiàng)投資采納權(quán)益法核算。取得投資時(shí)，A公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資B公司成本 30 000 000 貸：銀行存款

25、30 000 000長期股權(quán)投資的成本30 000 000元大于取得投資時(shí)應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額22 500 000元(75 000 00030%)，不對(duì)其初始投資成本進(jìn)行調(diào)整。假定上例中取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為120 000 000元，A公司按持股比例30%計(jì)算確定應(yīng)享有36 000 000元，則初始投資成本與應(yīng)享有B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額6 000 000元應(yīng)計(jì)入取得投資當(dāng)期的損益。借：長期股權(quán)投資B公司成本 36 000 000 貸：銀行存款 30 000 000 營業(yè)外收入 6 000 000(二) 投資損益的確定1. 一般原則(1) 在確

26、認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí)，假如取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不同的，投資企業(yè)在計(jì)算確定投資收益時(shí)，不能完全以被投資單位自身核算的凈利潤與持股比例計(jì)算確定，而是需要在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上通過適當(dāng)調(diào)整后確定。在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位的凈利潤或凈虧損時(shí)，要緊應(yīng)考慮以下因素對(duì)被投資單位凈利潤的阻礙：一是以取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)提的折舊額或攤銷額對(duì)被投資單位凈利潤的阻礙。如取得投資時(shí)被投資單位固定資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，關(guān)于投資企業(yè)來講，相關(guān)固定資產(chǎn)的折舊額應(yīng)以取得投資時(shí)該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，并依照被投資單

27、位已計(jì)提的折舊額與關(guān)于投資企業(yè)來講應(yīng)計(jì)提的折舊額之間的差額，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整。二是被投資單位有關(guān)長期資產(chǎn)以投資企業(yè)取得投資時(shí)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的減值預(yù)備金額對(duì)被投資單位凈利潤的阻礙。三是被投資單位采納的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與投資企業(yè)不一致時(shí)，應(yīng)按投資企業(yè)的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的凈利潤為基礎(chǔ)計(jì)算確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)無法合理確定取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價(jià)值的，或者投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相比，兩者之間的差額不具重要性的，或是無法取得對(duì)被投資單位凈利潤進(jìn)行調(diào)整所需資料的，能夠按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比

28、例計(jì)算的結(jié)果直接確認(rèn)為投資損益?！纠?-10】 沿用【例5-9】，假定A公司長期股權(quán)投資的成本大于取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的情況下，20 x9年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤8 000 000元。A公司、B公司均以公歷年度作為會(huì)計(jì)年度，采納相同的會(huì)計(jì)政策。由于投資時(shí)B公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同，不需要對(duì)B公司的凈利潤進(jìn)行調(diào)整，A公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益為2 400 000元(8 000 00030%)，一方面增加長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面作為利潤表中的投資收益確認(rèn)。A公司的會(huì)計(jì)處理如下：借：長期股權(quán)投資B公司損益調(diào)整 2 400 000 貸：投資收益B公司 2 400 0

29、00【例5-11】 甲公司于20 x9年1月2日購入乙公司30%的股份，購買價(jià)款為20 000 000元，并自取得股份之日起派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為60 000 000元，除下列項(xiàng)目外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同(單位：元)。 賬面原價(jià) 已提折舊 公允價(jià)值 原可能使用年限 剩余使用年限存 貨 5 000 000 7 000 000固定資產(chǎn) 10 000 000 2 000 000 12 000 000 20 16無形資產(chǎn) 6 000 000 1 200 000 8 000 000 10 8小 計(jì) 21 000 000 3 200 000

30、 27 000 000假定乙公司20 x9年實(shí)現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中在甲公司取得投資時(shí)的賬面存貨5 000 000元中有80%對(duì)外出售。甲公司與乙公司的會(huì)計(jì)年度和采納的會(huì)計(jì)政策相同。甲公司在確定其應(yīng)享有乙公司20 x9年的投資收益時(shí)，應(yīng)在乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤的基礎(chǔ)上，依照取得投資時(shí)有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值差額的阻礙進(jìn)行調(diào)整(假定不考慮所得稅阻礙)：調(diào)整后的凈利潤 = 6 000 000(7 000 0005 000 000)80%(12 000 0001610 000 00020)(8 000 00086 000 00010) = 3 750 000(元)甲公司應(yīng)享有份額 = 3

31、 750 00030% = 1 125 000(元)借：長期股權(quán)投資乙公司損益調(diào)整 1 125 000 貸：投資收益 1 125 000(2) 在確認(rèn)投資收益時(shí)，除考慮有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值差異的調(diào)整外，關(guān)于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益也應(yīng)予以抵銷。即投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。投資企業(yè)與被投資單位發(fā)生的內(nèi)部交易損失，按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值等規(guī)定屬于資產(chǎn)減值損失的，應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)。投資企業(yè)關(guān)于納入其合并范圍的子公司與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的

32、內(nèi)部交易損益，也應(yīng)當(dāng)按照上述原則進(jìn)行抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益。應(yīng)當(dāng)注意的是，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷既包括順流交易也包括逆流交易，其中，順流交易是指投企業(yè)向其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的交易，逆流交易是指聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的交易。當(dāng)該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在投資企業(yè)或其聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)持有的資產(chǎn)賬面價(jià)值中時(shí)，相關(guān)的損益在計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷。 = 1 * GB3 關(guān)于聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)的逆流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采納權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)。應(yīng)抵銷該

33、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的阻礙。當(dāng)投資企業(yè)自其聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)購買資產(chǎn)時(shí)，在講該資產(chǎn)出售給外部獨(dú)立的第三方之前，不應(yīng)確認(rèn)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)因該交易產(chǎn)生的損益中本企業(yè)應(yīng)享有的部分。因逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，在未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售之前，體現(xiàn)在投資企業(yè)持有資產(chǎn)的賬面價(jià)值中。投資企業(yè)對(duì)外編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)長期股權(quán)投資及包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的長期股權(quán)投資?！纠?-12】 甲公司于20 x9年1月1日取得乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笞璧K。甲公司取得該項(xiàng)投資

34、時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同。20 x9年8月，乙公司將其成本為9 000 000元的某商品以15 000 000元的價(jià)格出售給甲公司，甲公司將取得的商品作為存貨。至20 x9年12月31日，甲公司仍未對(duì)外出售該存貨。乙公司20 x9年實(shí)現(xiàn)凈利潤48 000 000元。假定不考慮所得稅因素。甲公司在按照權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有乙公司20 x9年凈損益時(shí)，應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資乙公司損益調(diào)整(48 000 0006 000 000)20% 8 400 000貸：投資收益 8 400 000進(jìn)行上述處理后，甲公司如需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因該未實(shí)現(xiàn)

35、內(nèi)部交易損益體現(xiàn)在甲公司持有存貨的賬面價(jià)值當(dāng)中，應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行以下調(diào)整：借：長期股權(quán)投資乙公司損益調(diào)整(15 000 0009 000 000)20% 1 200 000 貸：存貨 1 200 000假定2x10年，甲公司將該商品以18 000 000元對(duì)外部獨(dú)立第三方出售，因該部分內(nèi)部交易損益差不多實(shí)現(xiàn)，甲公司在確認(rèn)應(yīng)享有乙公司2x10年凈損益時(shí)，應(yīng)考慮將到原來未確認(rèn)的該部分內(nèi)部交易損益計(jì)入投資損益，即應(yīng)在考慮其他因素計(jì)算確定的投資損益的基礎(chǔ)上調(diào)整增加1 200 000元。假定乙公司2x10年實(shí)現(xiàn)的凈利潤為30 000 000元。甲公司的賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資乙公司損益調(diào)整(

36、30 000 0006 000 000)20% 7 200 000 貸：投資收益 7 200 000 = 2 * GB3 關(guān)于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采納權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的阻礙，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?！纠?-13】 甲公司持有乙公司20%有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笞璧K。20 x9年，甲公司將其賬面價(jià)值為9 000 000元的商品以15 000 000元的價(jià)格出售給乙公司。至20 x9年1

37、2月31日，乙公司未將該批商品對(duì)外部獨(dú)立第三方出售。甲公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，兩者在往常期間未發(fā)生過內(nèi)部交易。乙公司20 x9年實(shí)現(xiàn)凈利潤30 000 000元。假定不考慮所得稅因素。甲公司在該項(xiàng)交易中實(shí)現(xiàn)凈利潤6 000 000元，其中的1 200 000元是針對(duì)本公司持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益份額，在采納權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)投資損益時(shí)應(yīng)予抵銷，即甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資乙公司損益調(diào)整(30 000 0006 000 000)20% 4 800 000 貸：投資收益 4 800 000甲公司如需編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)該

38、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進(jìn)行以下調(diào)整：借：營業(yè)收入(15 000 00020%) 3 000 000 貸：營業(yè)成本(9 000 00020%) 1 800 000 投資收益 1 200 000應(yīng)當(dāng)講明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的不管是順流交易依舊逆流交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失，屬于所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關(guān)的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損失不應(yīng)予以抵銷。 = 3 * GB3 合營方向合營企業(yè)投出非貨幣性資產(chǎn)產(chǎn)生損益的處理。合營方向合營企業(yè)投出或出售非貨幣性資產(chǎn)的相關(guān)損益，應(yīng)當(dāng)按照以下原則處理：符合下列情況之一的，合營方不應(yīng)確認(rèn)該類交易的損益：與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和酬勞沒

39、有轉(zhuǎn)移給合營企業(yè)；投出非貨幣性資產(chǎn)的損益無法可靠計(jì)量；投出非貨幣性資產(chǎn)交易不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。合營方轉(zhuǎn)移了與投出非貨幣性資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)和酬勞同時(shí)投出資產(chǎn)留給合營企業(yè)使用的，應(yīng)在該項(xiàng)交易中確認(rèn)歸屬于合營企業(yè)其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售的非貨幣性資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，合營方應(yīng)當(dāng)全額確認(rèn)該部分損失。在投出非貨幣性資產(chǎn)的過程中，合營方除了取得合營企業(yè)的長期股權(quán)投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該項(xiàng)交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產(chǎn)相關(guān)的損益。2. 取得現(xiàn)金股利或利潤的處理采納權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬

40、面價(jià)值。在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資損益調(diào)整”科目；自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過已確認(rèn)損益調(diào)整的部分應(yīng)視同投資成本的收回，沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，貸記“長期股權(quán)投資成本”科目。3. 超額虧損的確認(rèn)權(quán)益法下，投資企業(yè)確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的損失，原則上應(yīng)以長期股權(quán)投資及其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項(xiàng)目減記至零為限，投資企業(yè)負(fù)有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。那個(gè)地點(diǎn)所講“其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成長期權(quán)益的項(xiàng)目”要緊是指長期性的應(yīng)收項(xiàng)目等，應(yīng)收被投資單位的長期債權(quán)從目前來看沒有明確的清償打算同時(shí)在可預(yù)見的以后期間也不可能進(jìn)行清償?shù)模瑥膶?shí)質(zhì)上來看，即構(gòu)成長期

41、權(quán)益。采納權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時(shí)，應(yīng)按照以下順序處理：首先，減記長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；其次，在長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至零的情況下，考慮是否有其他構(gòu)成長期權(quán)益的項(xiàng)目，假如有，則以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位長期權(quán)益的賬面價(jià)值為限，接著減記；最后，在有關(guān)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位長期權(quán)益的價(jià)值也減記至零的情況下，假如按照投資合同或協(xié)議約定，投資企業(yè)需要承擔(dān)額外義務(wù)的，則需按可能將承擔(dān)責(zé)任的金額確認(rèn)相關(guān)的損失。除按上述順序已確認(rèn)的損失以外仍有額外損失的，應(yīng)在賬外作備查登記，不再予以確認(rèn)。在確認(rèn)了有關(guān)投資損失以后，被投資單位于以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，應(yīng)按以上相反

42、順序恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值?！纠?-14】 甲公司持有乙公司40%的股權(quán)，20 x8年12月31日的賬面價(jià)值為20 000 000元，包括投資成本以及因乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤而確認(rèn)的投資收益。乙公司20 x9年由于一項(xiàng)要緊經(jīng)營業(yè)務(wù)市場(chǎng)條件發(fā)生驟變，當(dāng)年度發(fā)生虧損30 000 000元。假定甲公司在取得投資時(shí)，乙公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，采納的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間也相同。則甲公司20 x9年應(yīng)確認(rèn)的投資損失為12 000 000元。確認(rèn)上述投資損失后，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值變?yōu)? 000 000元。假如乙公司20 x9年的虧損額為

43、60 000 000元，則甲公司按其持股比例確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)的損失為24 000 000元(60 000 00040%)，但期初長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值僅為20 000 000元，假如沒有其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的長期權(quán)益項(xiàng)目，則甲公司應(yīng)確認(rèn)的投資損失僅為20 000 000元，超額損失在賬外進(jìn)行備查登記；假如在確認(rèn)了20 000 000元的投資損失后，甲公司賬上仍有應(yīng)收乙公司的長期應(yīng)收款8 000 000元(實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)乙公司凈投資)，則在長期應(yīng)收款的賬面價(jià)值大于4 000 000元的情況下，應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)投資損失4 000 000元。甲公司應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：借：投資收益 24 000 00

44、0 貸：長期股權(quán)投資乙公司成本、損益調(diào)整 20 000 000 長期應(yīng)收款乙公司超額虧損 4 000 000(三) 被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)采納權(quán)益法核算的情況下，投資企業(yè)關(guān)于被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，應(yīng)按照持股比例與被投資單位除凈損益以外的所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積(其他資本公積)。【例5-15】 A公司持有B公司30%的股份，當(dāng)期B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積的金額為6 000 000元，除該事項(xiàng)外，B公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤為32 000 0

45、00元。假定A公司與B公司采納的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間相同，投資時(shí)B公司有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值亦相同，無其他內(nèi)部交易。A公司在確認(rèn)應(yīng)享有B公司所有者權(quán)益的變動(dòng)時(shí)：借：長期股權(quán)投資B公司損益調(diào)整(32 000 00030%) 9 600 000 其他權(quán)益變動(dòng)(6 000 00030%) 1 800 000 貸：投資收益 9 600 000 資本公積其他資本公積B公司 1 800 000四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換長期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法。(一) 成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)不形成該轉(zhuǎn)換的不同情

46、況進(jìn)行處理。1. 原持有的對(duì)被投資單位不具有操縱、共同操縱或重大阻礙、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大阻礙或是實(shí)施共同操縱的，在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及追加長期股權(quán)投資兩部分分不處理：首先，原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，依照其差額分不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。其次，關(guān)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資

47、單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；前者小于后者的，依照其差額分不調(diào)增長期股權(quán)投資成本和當(dāng)期的營業(yè)外收入。進(jìn)行上述調(diào)整時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入損益的金額。關(guān)于原取得投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相關(guān)于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)關(guān)于原取得投資時(shí)至追加投資當(dāng)期期初按照原持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，關(guān)于追加投資當(dāng)期期初至追加投資交易日之間享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他緣故導(dǎo)致的

48、被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積其他資本公積”科目?！纠?-16】 A公司于20 x8年1月2日取得B公司10%的股權(quán)，成本為3 000 000元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為28 000 000元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)，因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大阻礙且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對(duì)其采納成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。20 x9年1月2日，A公司又以6 000 000元取得B公司12%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為40 000 000元。取得該部分股權(quán)后，按照B

49、公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采納權(quán)益法核算。假定A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為3 000 000元，未派發(fā)覺金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。(1) 20 x9年1月2日，A公司應(yīng)確認(rèn)對(duì)B公司的長期股權(quán)投資借：長期股權(quán)投資B公司成本 6 000 000 貸：銀行存款 6 000 000關(guān)于新取得的股權(quán)，其成本為6 000 000元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額4 800 000元(40 00

50、0 00012%)之間的差額為投資作價(jià)中體現(xiàn)出的商譽(yù)，該部分商譽(yù)不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。(2) 對(duì)原持有10%長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整確認(rèn)該部分長期股權(quán)投資后，A公司對(duì)B公司投資的賬面價(jià)值為9 000 000元。關(guān)于原10%股權(quán)的成本3 000 000元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額2 800 000元之間的差額200 000元，屬于原投資時(shí)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。關(guān)于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動(dòng)(40 000 00028 000 000)相關(guān)于原持股比例的部分1 200 000元，其中屬于投資后被投

51、資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分的300 000元(3 000 00010%)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他緣故導(dǎo)致的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)900 000元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積(其他資本公積)。針對(duì)該部分投資的賬務(wù)處理為：借：長期股權(quán)投資B公司損益調(diào)整 300 000 其他權(quán)益變動(dòng) 900 000 貸：盈余公積 30 000 利潤分配未分配利潤 270 000 資本公積其他資本公積B公司 900 0002. 因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的阻礙能力由操縱轉(zhuǎn)為具有重大阻礙或者與其他投資方一起實(shí)施共同操縱的情況下，首先應(yīng)按處

52、置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。關(guān)于原取得投資后至處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，另一方面，關(guān)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利及利潤)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益

53、，關(guān)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益；其他緣故導(dǎo)致被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積其他資本公積”科目。長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，以后期間應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。【例5-17】 A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為30 000 000元，未計(jì)提減值預(yù)備。20 x9年5月3日，A公司將其持有的對(duì)B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價(jià)款18 000 000元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資

54、產(chǎn)公允價(jià)值總額為80 000 000元。A公司取得B公司60%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為45 000 000元(假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同)。自A公司取得對(duì)B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤25 000 000元，其中，自A公司取得投資日至20 x9年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤20 000 000元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。在出售20%的股權(quán)后，A公司對(duì)B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì)B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施操縱。對(duì)B公司長期股權(quán)投資應(yīng)

55、由成本法改為按照權(quán)益法核算。(1) 確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益借：銀行存款 18 000 000 貸：長期股權(quán)投資B公司 10 000 000 投資收益 8 000 000(2) 調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值剩余長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為20 000 000元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額2 000 000元(20 000 00045 000 00040%)為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤為10 000 000元(25 000 00040%)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資

56、的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益。A公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資B公司損益調(diào)整 18 000 000 貸：盈余公積 800 000 利潤分配未分配利潤 7 200 000 投資收益 2 000 000(二) 權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法因追加投資緣故導(dǎo)致原持有的對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司投資的，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照分步實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的原則處理。除此之外，因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有操縱、共同操縱或重大阻礙的，同時(shí)在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資)的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為

57、按照成本法核算的基礎(chǔ)?！纠?-18】 甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大阻礙，采納權(quán)益法核算。20 x7年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%對(duì)外出售。出售以后，無法再對(duì)乙公司施加重大阻礙，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無法可靠確定，轉(zhuǎn)為采納成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為16 000 000元，其中投資成本13 000 000元，損益調(diào)整為3 000 000元，出售取得價(jià)款9 000 000元。甲公司確認(rèn)處置部分投資相關(guān)的賬務(wù)處理：借：銀行存款 9 000 000 貸：長期股權(quán)投資乙公司成本 6 500 000 損益調(diào)整 1 500 0

58、00 投資收益 1 000 000五、長期股權(quán)投資的減值作為長期股權(quán)投資核算的權(quán)益性投資，在按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)長期股權(quán)投資規(guī)定進(jìn)行核算確定的賬面價(jià)值基礎(chǔ)上，假如存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)提減值預(yù)備。其中，對(duì)子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資，應(yīng)當(dāng)按照本書第九章的相關(guān)內(nèi)容計(jì)提減值預(yù)備；企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有操縱、共同操縱或重大阻礙、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照本書第五章的相關(guān)內(nèi)容計(jì)提減值預(yù)備。六、長期股權(quán)投資的處置企業(yè)處置長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益。采納權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積的金額，在處置時(shí)亦應(yīng)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，將與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！纠?-19】 A公司原持有B公司40%的股權(quán)，20 x9年11月30日，A公司出售所持有B公司股權(quán)中的25%，出售時(shí)A公司賬面上對(duì)B公司長期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資成本36 000 000元，損益調(diào)整為9 600 000元，其他權(quán)益變動(dòng)6 000 000元。出售取得價(jià)款14 100 000