財務(wù)會計與房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換管理知識分析

1、公允價值模式下下投資性房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)換問題題的探討 一、問問題的提出 按規(guī)企企業(yè)會計準則則第3號投資性房地地產(chǎn)的規(guī)定定，當(dāng)投資性性房地產(chǎn)所在在地有活躍的的房地產(chǎn)交易易市場，并且且企業(yè)能夠從從房地產(chǎn)交易易市場上取得得同類或類似似房地產(chǎn)的市市場價格及其其他相關(guān)信息息，從而證明明投資性房地地產(chǎn)公允價值值能夠科學(xué)合合理估計、持持續(xù)可靠取得得的，投資性性房地產(chǎn)的后后續(xù)計量可采采用公允價值值模式。同一一企業(yè)只能采采用一種模式式對所有投資資性房地產(chǎn)進進行后續(xù)計量量。 在企業(yè)業(yè)自用房屋作作為固定資產(chǎn)產(chǎn)核算的情況況下，如果企企業(yè)管理者做做出正式書面面決定，改變變用途并使得得該房屋發(fā)生生實際狀態(tài)上上的改變（自自用轉(zhuǎn)為

2、出租租）時，自用用房屋將被重重分類為投資資性房地產(chǎn)，其其賬面價值將將由按照歷史史成本計量轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為按公允價價值計量（假假定該企業(yè)所所有投資性房房地產(chǎn)均按此此模式進行后后續(xù)計量）。一一旦企業(yè)管理理者再次決定定該房屋自用用時，房屋賬賬面價值應(yīng)確確認為轉(zhuǎn)換日日的公允價值值；與一直自自用狀態(tài)下的的房屋賬面價價值相比會發(fā)發(fā)生很大變化化，凈資產(chǎn)也也存在較大的的差異，這為為企業(yè)人為操操縱盈余管理理、追逐短期期利益提供了了機會，在一一定程度上削削弱了會計信信息的可靠性性，不利于企企業(yè) 不同同時期會計信信息的比較，也也不利于對企企業(yè)財務(wù)狀況況和經(jīng)營業(yè)績績做出正確的的評價。本文文將就這一問問題進行深入入探討，找出出存

3、在的問題題和解決的方方法，以期能能夠合理提高高企業(yè)的會計計信息質(zhì)量。 二、投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換的相關(guān)關(guān)規(guī)定 （）國國際會計準則則的規(guī)定 國國際會計準則則第40號投資性房房地產(chǎn)第660條規(guī)定，如如果將公允價價值計價的投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換成自用用房地產(chǎn)或存存貨，根據(jù)國國際會計準則則第16號不動產(chǎn)、廠廠場和設(shè)備或或國際會計計準則第2號號以股份為為基礎(chǔ)的支付付進行后續(xù)續(xù)會計處理的的房地產(chǎn)的推推定成本，應(yīng)應(yīng)是其用途改改變之日的公公允價值。第第61條規(guī)定定，如果一項項自用房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換成一項項將按公允價價值計價的投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)，應(yīng)在用途途改變之日，對對根據(jù)國際際會計準則第第16號不動產(chǎn)、廠廠場和設(shè)備核核算

4、的該項房房地產(chǎn)的賬面面金額與其公公允價值之間間的任何差額額，采用與國國際會計準則則第16號不動產(chǎn)、廠廠場和設(shè)備中中價值重估相相同的方式進進行處理。 （二）我我國企業(yè)會計計準則的規(guī)定定 企業(yè)將將自用房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換（或重重分類）為采采用公允價值值模式計量的的投資性房地地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)當(dāng)按照該項資資產(chǎn)在轉(zhuǎn)換回回的公允價值值計入投資性性房地產(chǎn)。轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日公允價價值小于賬面面價值的，差差額記入“公允價值變變動損益”科目；轉(zhuǎn)換換日公允價值值大于賬面價價值的，差額額記入“資本公積其他資本公公積”科目。后續(xù)續(xù)以資產(chǎn)負債債表日的公允允價值計量，公公允價值變動動記入“公允價值變變動損益”科目，該項項資產(chǎn)不再計計提折舊。企

5、業(yè)將采采用公允價值值模式計量的的投資性房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自自用房地產(chǎn)時時，以其轉(zhuǎn)換換當(dāng)日的公允允價值作為自自用房地產(chǎn)的的賬面價值，公公允價值與原原賬面價值的的差額計入當(dāng)當(dāng)期損益。下下面舉例說明明。 例例1：某企業(yè)業(yè)2008年年12月對日日以銀行存款款300000萬元購入棟棟房屋，作為為管理用房使使用，預(yù)計使使用年限為550年，采用用直線法折舊舊，預(yù)計凈殘殘值為0。22009年112月對日，該該企業(yè)將該房房屋的用途改改為出租，并并以公允價值值模式計量，當(dāng)當(dāng)日的公允價價值為45 000萬元元。 20110年該企業(yè)業(yè)收取房屋租租金5 0000萬元；112月對日該該房屋的公允允價值為622 880萬萬元，

6、同時將將該房屋收回回作為管理用用房自用，預(yù)預(yù)計剩余使用用年限為488年，預(yù)計凈凈殘值仍為00。根據(jù)以上上資料，編制制有關(guān)會計分分錄如下（單單位：萬元，下下同）： （11） 20008年12月月 31日購購入房屋 借借：固定資產(chǎn)產(chǎn)30 0000 貸：銀行存存款30 0000 （22）20099年計提房屋屋折舊 借：管理理費用6000 貸：累計折舊（33000050） 600 （3）2009年12月31日將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)公允價值大于賬面價值的差額=45 000（30 000600）=15 600萬元） 借：投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)成本455 000 累計計折舊6000 貸：固定資產(chǎn)330 00

7、00 資本公積其他資本本公積 15 6600 （4）22010年收收取租金 借：銀銀行存款50000 貸：其他他業(yè)務(wù)收入55000 （5）2010年12月31日調(diào)整投資性房地產(chǎn)公允價值 借：投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)公允價值值變動 （662 8800 45 000） 117 8800 貸：公允允價值變動損損益17 8880 （6）22010年112月對日將將該投資性房房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為為固定資產(chǎn) 借：固固定資產(chǎn)622 880 貸：投資資性房地產(chǎn)成本455 000 公允價值變變動 17 8880 （7）22011年計計提房屋折舊舊 借：管管理費用 1310 貸：累計計折舊（622 88048） 13110 三、

8、投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換對企業(yè)業(yè)稅負的影響響 非投資資性房地產(chǎn)與與投資性房地地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換換，企業(yè)所得得稅法仍視為為保持原有存存貨、固定資資產(chǎn)、無形資資產(chǎn)形態(tài)，其其稅務(wù)處理的的方法與存貨貨、固定資產(chǎn)產(chǎn)、無形資產(chǎn)產(chǎn)相同。投資資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日公允價價值大于賬面面價值的差額額計入資本公公積后，不影影響會計利潤潤，也不影響響應(yīng)稅所得，不不需要進行納納稅調(diào)整；根根據(jù)形成的應(yīng)應(yīng)納稅暫時性性差異確認的的遞延所得稅稅負債調(diào)整資資本公積，不不計入所得稅稅費用。投資資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日公允價價值小于賬面面價值的差額額計入當(dāng)期損損益后，影響響了會計利潤潤，但稅法規(guī)規(guī)定不得稅前前扣除，需要要進行納稅調(diào)調(diào)整；根據(jù)形形成的可抵

9、扣扣暫時性差異異確認的遞延延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)，同時確認認為所得稅收收益。例2：沿用例11的資料。假假定會計折舊舊年限與稅法法規(guī)定的折舊舊年限相同，該該企業(yè)各年的的利潤總額均均為40 0000萬元，所所得稅稅率均均為25，不不存在其他差差異。根據(jù)企企業(yè)會計準則則和稅法的相相關(guān)規(guī)定，22008年年年末至20111年年末投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)的賬面價值值、計稅基礎(chǔ)礎(chǔ)、應(yīng)納稅暫暫時性差異、應(yīng)應(yīng)稅所得、應(yīng)應(yīng)交所得稅、遞遞延所得稅負負債、所得稅稅費用的計算算及編制的相相關(guān)會計分錄錄如下：12008年年度所得稅會會計處理 （1）應(yīng)應(yīng)納稅所得額額：40 0000萬元 （2）應(yīng)應(yīng)交所得稅： 40 000025110 00

10、00萬元） 借：所所得稅費用當(dāng)期所得得稅費用 10 0000 貸：應(yīng)交交稅切應(yīng)交所得得稅10 0000 222009年度度所得稅會計計處理 （1）應(yīng)應(yīng)納稅所得額額：40 0000萬元。 （2）應(yīng)應(yīng)交所得稅：4000025=100000（萬萬元） 借：所所得稅費用當(dāng)期所得得稅費用 110 0000 貸：應(yīng)交交稅費應(yīng)交所得得稅 110 0000 （3）投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)賬面價值： 45 0000萬元 （4）投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)計稅基礎(chǔ)： 30 0000 6600299 400萬萬元） （5）應(yīng)應(yīng)納稅暫時性性差異：455 00029 400015 600（萬萬元） （6）遞遞延所得稅負負債：15 6002

11、533 900萬萬元） 借：資資本公積其他資本公公積 3 9900 貸：遞延所得稅稅負債39000 說明：該企業(yè)投資資性房地產(chǎn)的的賬面價值大大于其計稅基基礎(chǔ)，形成應(yīng)應(yīng)納稅暫時性性差異15 600萬元元，年未確認認遞延所得稅稅負債3 9900萬元；由于投資性性房地產(chǎn)公允允價值變動增增加的15 600萬元元計入資本公公積，不影響響會計利潤，因因此確認的遞遞延所得稅負負債應(yīng)同時調(diào)調(diào)整資本公積積。 322010年度度所得稅處理理（1）應(yīng)納稅所所得額：40000017 8880600221 5200（萬元） （2）應(yīng)應(yīng)交所得稅：2152025%=5 3880（萬元） 借：所所得稅費用當(dāng)期所得得稅費用 5

12、 380 貸：應(yīng)交交稅費應(yīng)交所得得稅 5 3880 （3）固固定資產(chǎn)賬面面價值： 662 8800萬元 （4）固固定資產(chǎn)計稅稅基礎(chǔ)： 229 4000 600028 8800萬元） （5）應(yīng)應(yīng)納稅暫時性性差異： 662 8800 28 800334 08萬元） （6）遞遞延所得稅負負債： 344 0802588 520元元） （7）當(dāng)當(dāng)年遞延所得得稅負債調(diào)整整： 8 5520年末數(shù)數(shù)） 3 900（年年初數(shù)）44 620（萬元） 借：所所得稅費用遞延所得得稅費用 4 620 貸：遞延延所得稅負債債 44 620 說明：該企業(yè)投資資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為非投資性性房地產(chǎn)后，其其賬面價值大大于其計稅基基礎(chǔ)

13、，形成應(yīng)應(yīng)納稅暫時性性差異34 080萬元元，年未確認認遞延所得稅稅負債8 5520萬元，當(dāng)當(dāng)年調(diào)增遞延延所得稅負債債4 6200萬元，同時時確認遞延所所得稅費用44 620萬萬元。經(jīng)過上上述會計處理理后，所得稅稅費用合計為為10 0000萬元（55 3804620），與與利潤總額440 0000萬元匹配（利利潤總額的225%）。 422011年度度所得稅會計計處理 （1）應(yīng)應(yīng)納稅所得額額：400000（13110600）=440710（萬元） （2）應(yīng)應(yīng)交所得稅： 40 771025110 1777.5（萬元）借：所得稅費用用當(dāng)期所得得稅費用 100 177.5 貸：應(yīng)交交稅費應(yīng)交所得得稅

14、10 1177.5 （3）固固定資產(chǎn)賬面面價值：622 8801310=661570（萬元） （4）固固定資產(chǎn)計稅稅基礎(chǔ)：288 80060028 2000（萬元） （5）應(yīng)應(yīng)納稅暫時性性差異：611 57028 200033 370（萬元） （6）遞遞延所得稅負負債：33 3702588 342.5（萬元） （7）當(dāng)當(dāng)年遞延所得得稅負債調(diào)整整：83422.5（年末數(shù)）8520（年年初數(shù)）1775（萬元） 借：遞遞延所得稅負負債 1177.5 貸：所得得稅費用遞延所得稅稅費用 1777.5 說明：該企業(yè)固定定資產(chǎn)計提折折舊后；其賬賬面價值大于于其計稅基礎(chǔ)礎(chǔ)，形成應(yīng)納納稅暫時性差差異33 337

15、0萬元，年年未確認遞延延所得稅負債債8 3422.5萬元，當(dāng)當(dāng)年調(diào)減遞延延所得稅負債債177.5萬元，同同時確認遞延延所得稅收益益177.5萬元。經(jīng)經(jīng)過上述會計計處理后，所所得稅費用合合計為10 000萬元元（10 1177.51777.5），與利利潤總額400 000萬萬元匹配（利利潤總額的225）。 從上倒倒可以看出，22009年年年末固定資產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資資性房地產(chǎn)后后，該項資產(chǎn)產(chǎn)增值15 600萬元元，且不需要要納稅，也就就意味著企業(yè)業(yè)利用轉(zhuǎn)換進進行盈余管理理沒有稅收成成本。20110年年末投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)回固定資資產(chǎn)時，該項項資產(chǎn)又增值值34 0880萬元，仍仍然不需要納納稅，因此，

16、企企業(yè)利用轉(zhuǎn)回回進行盈余管管理也沒有稅稅收成本。 四、投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換帶來的的問題 （一）固固定資產(chǎn)以及及資產(chǎn)總額發(fā)發(fā)生變動 例1中中的房屋原值值為30 0000萬元，采采用歷史成本本計量。如果果不發(fā)生轉(zhuǎn)換換行為，房屋屋一直為企業(yè)業(yè)自用，在22010年112月31日日，房屋累計計折舊12000萬元（66002），房屋屋凈值為288800萬元元（30 00001200）。但但是，由于發(fā)發(fā)生了轉(zhuǎn)換行行為，20110年12月月31日該項項房屋的原值值成為了622 880萬萬元。 在這個個例子中，房房屋經(jīng)歷了按按照“固定資產(chǎn)（非非投資性房地地產(chǎn)）一投資資性房地產(chǎn)一一固定資產(chǎn)（非非投資性房地地產(chǎn)）”

17、管理的過程程，其貼面價價值也分階段段采用了“歷史成本一一公允價值一一歷史成本”計量模式，只只是第一階段段的歷史成本本是指企業(yè)外外購房屋發(fā)生生的購買價款款、相關(guān)稅費費、使房屋達達到預(yù)定可使使用狀態(tài)前所所發(fā)生的可歸歸屬于該項資資產(chǎn)的運輸費費、裝卸費、安安裝費和專業(yè)業(yè)人員服務(wù)費費等共計300 000萬萬元；第三階階段的歷史成成本是投資性性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為為自用房地產(chǎn)產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換當(dāng)當(dāng)日（20110年12月月31日）該該項房屋的公公允價值622 880萬萬元。兩次轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換行為使得得房屋價值比比按照歷史成成本持續(xù)計量量的價值凈增增加34 0080萬元（662 880028 8800），增增長118%，導(dǎo)致企業(yè)業(yè)財務(wù)

18、報表中中固定資產(chǎn)凈凈值及資產(chǎn)總總額相應(yīng)增加加同等金額，相相關(guān)財務(wù)比率率如資產(chǎn)負債債率、總資產(chǎn)產(chǎn)報酬率等指指標有所優(yōu)化。在剩余余使用年限內(nèi)內(nèi)，年折舊額額為13100萬元，比不不發(fā)生轉(zhuǎn)換行行為的年折舊舊額增加 7710萬元，導(dǎo)導(dǎo)致企業(yè)這部部分會計信息息在較長時期期內(nèi)不可比。 （二）轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換形成的資資本公積將在在較長時期內(nèi)內(nèi)存在 例1中中房屋在轉(zhuǎn)換換日（20009年12月月 31日）公公允價值455 000萬萬元大于賬面面價值29 400萬元元（300000600），差額115 6000萬元按照準準則規(guī)定記入入“資本公積其他資本公公積”科目，待投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)處置時，因因轉(zhuǎn)換記入資資本公積的差差額轉(zhuǎn)入

19、當(dāng)期期的其他業(yè)務(wù)務(wù)收入。但是是，由于20010年年末末，企業(yè)又將將房屋作為自自用房屋使用用，不再作為為投資性房地地產(chǎn)，則已記記入資本公積積的數(shù)額只有有等到企業(yè)清清算時方能轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)銷，因此非非投資性房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資資性房地產(chǎn)形形成的資本公公積將在比較較長的時期內(nèi)內(nèi)一直存在。 （三）凈凈資產(chǎn)總額和和結(jié)構(gòu)均發(fā)生生變動 非投資資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)為投資性房房地產(chǎn)，以及及投資性房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)回為非非投資性房地地產(chǎn)，兩次轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換后形成的的資本公積（其其他資本公積積）將長時間間存在，這使使得企業(yè)的凈凈資產(chǎn)總額凈凈增了11 700萬元元（15 66003 900）。與與不發(fā)生轉(zhuǎn)換換行為相比，轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換形成資本本公積的增加加改變了

20、企業(yè)業(yè)原有凈資產(chǎn)產(chǎn)的結(jié)構(gòu)和總總額，導(dǎo)致企企業(yè)財務(wù)報表表中的凈資產(chǎn)產(chǎn)狀況有所改改善，企業(yè)價價值增加，有有利于企業(yè)償償債能力、產(chǎn)產(chǎn)權(quán)比率、凈凈資產(chǎn)報酬率率、每股凈資資產(chǎn)等財務(wù)指指標的提高。 假定該該房屋在20058年122月31日使用期滿報報廢，自20011年至22058年的的累計折舊為為628800萬元（1331048），而而按照歷史成成本持續(xù)計量量的累計折舊舊為28 8800萬元（60048），實際多計提折舊34 080萬元，計入各年費用。上述會計處理結(jié)果，扣除2010年未計提的折舊600萬元和公允價值變動收益17 880萬元后，導(dǎo)致費用增加 15 600萬元，相當(dāng)于資本公積增加 15 600

21、萬元，而留存收益減少 15 600萬元，影響了企業(yè)凈資產(chǎn)的構(gòu)成。 五、投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換問題的的改進建議隨著我國資本市市場的繁榮和和發(fā)展，已經(jīng)經(jīng)形成了較為為活躍 的的金融、投資資等市場，引引入公允價值值對投資性房房地產(chǎn)進行確確認和計量；能夠反映企企業(yè)資產(chǎn)的真真實情況，有有利于財務(wù)報報表使用者正正確理解和及及時掌握企業(yè)業(yè)信息。但是是，為了避免免出現(xiàn)因轉(zhuǎn)換換造成的資產(chǎn)產(chǎn)、凈資產(chǎn)虛虛增，保障企企業(yè)提供的會會計信息質(zhì)量量和在不同時時期的可比性性，減少企業(yè)業(yè)人為操縱投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)轉(zhuǎn)換行為，應(yīng)應(yīng)當(dāng)對在公允允價值模式下下，企業(yè)將非非投資性房地地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資資性房地產(chǎn)并并再轉(zhuǎn)回為非非投資性房地地產(chǎn)的行為進進

22、行重新規(guī)范范。（）按照歷史史成本持續(xù)計計量模式確認認再轉(zhuǎn)回非投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)的賬面價值值在投資性房地產(chǎn)產(chǎn)再轉(zhuǎn)回為非非投資性房地地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)當(dāng)假定其一直直按照存貨、固固定資產(chǎn)或者者無形資產(chǎn)進進行管理，設(shè)設(shè)定成本計量量模式為歷史史成本，將轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)換日的公允允價值調(diào)整為為歷史成本。原原計入資本公公積的金額沖沖減資本公積積；原計入損損益的金額及及應(yīng)補提的折折舊（或攤銷銷），影響當(dāng)當(dāng)期損益的，調(diào)調(diào)整當(dāng)期損益益，影響以前前年度損益的的，調(diào)整期初初未分配利潤潤。這種做法法可以有效防防止企業(yè)為追追求短期效益益而對財務(wù)報報表進行“美化”的行為，如如實反映企業(yè)業(yè)資產(chǎn)的成本本情況，保證證同一資產(chǎn)要要素反映出的的價值涵義

23、完完全一致，保保證同一用途途的資產(chǎn)在不不同時劃的信信息具有可比比性。 例1中中，20100年12月引引回房屋賬面面價值為622 880萬萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)調(diào)整為28 800萬元元（30 0000 66002），調(diào)整整差額34 080萬元元。其中155 600萬萬元原計入資資本公積（其其他資本公積積），應(yīng)相應(yīng)應(yīng)予以沖回；累計公允價價值變動損益益17 8880萬元、當(dāng)當(dāng)年末提的折折舊600萬元元，分別調(diào)整整當(dāng)期損益。22010年112月對日的的相關(guān)會計處處理如下： 借：固固定資產(chǎn)300 000 資本公積積其他資本本公積 115 6000 公允價值值變動損益 117 8800 其他他業(yè)務(wù)成本 600 貸：

24、投資性房地地產(chǎn) 622 880 累計折折舊 12000 （二）調(diào)調(diào)整遞延所得得稅負債（或或資產(chǎn)） 在投資資性房地產(chǎn)再再轉(zhuǎn)回為非投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)時，如果按按照歷史成本本模式計量，該該項非投資性性房地產(chǎn)的賬賬面價值一般般等于其計稅稅基礎(chǔ)，不存存在暫時性差差異，原確認認的遞延所得得稅負債（或或資產(chǎn)）也應(yīng)應(yīng)當(dāng)同時沖回回。 例2中中，20100年12月331日投資性房地地產(chǎn)再轉(zhuǎn)回固固定資產(chǎn)后，固固定資產(chǎn)的賬賬面價值為228 8000萬元，與計計稅基礎(chǔ)相同同，不存在暫暫時性差異，原原確認的遞延延所得稅負債債8 5200萬元應(yīng)予以以轉(zhuǎn)回；其中中3 9000萬元調(diào)整資資本公積， 4 6200萬元調(diào)整所所得稅費

25、用。2010年12月31日相關(guān)的會計處理如下： 借：遞遞延所得稅負負債 8 520 貸：資本本公積其他資本本公積 3 9900 所得稅費用用遞延所得得稅費用 4 620非同一控制下編編制合并報表表時子公司利潤調(diào)整整事項及核算算問題探究 在企業(yè)業(yè)編制合并財財務(wù)報表的過過程中，最為為復(fù)雜的莫過過于非同一控控制下企業(yè)合合并財務(wù)報表表調(diào)整和抵銷銷分錄的編制制。而調(diào)整抵抵銷分錄中最最重要且最難難理解的便是是對子公司利利潤調(diào)整事項項的處理，這這是因為在母母公司個別財財務(wù)報表中，對對子公司的長長期股權(quán)投資資采用成本法法核算，對合合營、聯(lián)營企企業(yè)采用部分分權(quán)益法核算算，而在合并并報表編制過過程中需要按按照完全

26、權(quán)益益法調(diào)整母公公司的長期股股權(quán)投資、投投資收益和子子公司的凈利利潤。本文擬擬從集團整體體和個別財務(wù)務(wù)報表角度的的差別來理解解相關(guān)的調(diào)整整和抵銷分錄錄。 一、為為反映資產(chǎn)負負債自購買日日公允價值持持統(tǒng)計算的金金額對子公司司利潤的調(diào)整整 非同一一控制下的企企業(yè)合并報表表編制過程中中，對子公司司個別報表的的調(diào)整主要是是統(tǒng)一會計期期間和會計政政策，將子公公司各項資產(chǎn)產(chǎn)負債的金額額調(diào)整到控購購買日公允價價值持續(xù)計算算到報告期末末的金額。如如果涉及到免免稅合并，還還需要考慮遞遞延所得稅事事項。具體需需要做以下調(diào)調(diào)整：（1）將將資產(chǎn)負債金金額調(diào)整至購購買日公允價價值，對應(yīng)科科目為“資本公積”，如果涉及及控

27、股免稅合合并，還需要要確認遞延所所得稅負債或或者資產(chǎn)；（22）如果存在在資產(chǎn)在報告告期攤銷和負負債在報告期期歸還，則需需要確認按照照公允價值多多攤或少攤的的金額，與此此同時調(diào)整遞遞延所得稅項項，除資產(chǎn)負負債價值增減減變動對應(yīng)權(quán)權(quán)益項變動之之外，所得稅稅項對應(yīng)賬戶戶應(yīng)確認為所所得稅費用。 需要說說明的是，將將資產(chǎn)負債增增值對應(yīng)“資本公積”項目，是因因為之后抵銷銷子公司權(quán)益益時此處資本本公積也相應(yīng)應(yīng)核銷，則合合并報表中子子公司的資產(chǎn)產(chǎn)負債正好是是用公允價值值計量的金額額。同時，因因為需要按照照公允價值攤攤銷，需要調(diào)調(diào)整攤銷的金金額。 在連續(xù)續(xù)編制財務(wù)報報表時，由于于調(diào)整分錄不不入賬，后期期再編制當(dāng)

28、期期的調(diào)整分錄錄時，還是需需要將前面編編寫的調(diào)整分分錄再寫一遍遍，即調(diào)整資資產(chǎn)負債的公公允價值及其其攤銷，以及及相應(yīng)的遞延延所得稅，不不同的是損益益科目使用“未分配利潤潤年初”項目，然后后再寫當(dāng)期新新計提或者攤攤銷的金額，并并相應(yīng)調(diào)整遞遞延所得稅項項目。 二、內(nèi)內(nèi)部交易的抵抵銷對子公司司利潤的調(diào)整整 （）母母子公司應(yīng)收收應(yīng)付款及相相應(yīng)壞賬準備備的抵銷 從集團團整體的角度度來看，母子子公司的應(yīng)收收應(yīng)付款實際際上只是資金金的調(diào)撥，所所以應(yīng)將其抵抵銷，同時還還需要抵銷應(yīng)應(yīng)收款計提的的壞賬以及對對應(yīng)的遞延所所得稅事項。其其抵銷分錄應(yīng)應(yīng)該分為兩部部分：即借記記“應(yīng)付賬款（年年末數(shù)）”，貸記“應(yīng)收賬款（年

29、年末數(shù)）”；同時借記記“應(yīng)收賬款環(huán)賬準備”，貸記“未分配利潤潤年初”。與此相應(yīng)應(yīng)調(diào)整的還有有壞賬準備對對應(yīng)的遞延所所得稅資產(chǎn)，相相應(yīng)的會計處處理為借記“未分配利潤潤年初”（上年為所所得稅費用），貸貸記“遞延所得稅稅資產(chǎn)”。然后將本本年計提（或或沖回）的壞壞賬準備數(shù)額額抵銷。抵銷銷分錄與計提提（或沖回）分分錄借貸方向向相反，同時時調(diào)整對應(yīng)的的遞延所得稅稅項目。 （二）母母子公司內(nèi)部部購銷業(yè)務(wù)的的抵銷 1內(nèi)內(nèi)部購銷存貨貨業(yè)務(wù) 在不考考慮存貨跌價價準備的情況況下，無論是是順流交易還還是逆流交易易，只要這批批存貨沒有對對外出售，那那么就只是存存貨在內(nèi)部的的轉(zhuǎn)移，存貨貨相關(guān)的收入入、成本和存存貨中包含的

30、的未實現(xiàn)利潤潤應(yīng)予以抵銷銷。同時由于于存貨中包含含了未實現(xiàn)利利潤，造成了了賬面價值和和計稅基礎(chǔ)的的差異，遞延延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)也應(yīng)予以確確認。具體會會計處理為借借記“銷售收入”，貸記“銷售成本”和“存貨”；同時還應(yīng)應(yīng)借記“遞延所得稅稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用用”。如果當(dāng)期期購入的存貨貨中有一部分分賣出給第三三方而另一部部分沒有賣出出，則應(yīng)分兩兩部分處理：對于賣出的的部分，內(nèi)部部購買方的購購入成本和內(nèi)內(nèi)部出售方的的出售收入應(yīng)應(yīng)該抵銷，即即借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”；對于沒有有賣出去的部部分，仍按照照內(nèi)部購銷情情況進行會計計處理。 在考慮慮存貨跌價準準備的情況下下，與應(yīng)收應(yīng)應(yīng)付賬款類似似，如果

31、存貸貸計提了跌價價準備，應(yīng)該該轉(zhuǎn)回。第一一，可變現(xiàn)凈凈值低于內(nèi)部部購買方成本本，但不低于于內(nèi)部出售方方成本。這種種情況下，從從集團整體考考慮，存貨可可變現(xiàn)凈值高高于存貨的集集團購進成本本，則購買方方對此提取的的存貨跌價準準備應(yīng)該全額額轉(zhuǎn)回，并抵抵銷確認的遞遞延所得稅資資產(chǎn)。第二，可可變現(xiàn)凈值低低于內(nèi)部購買買方成本，也也低于內(nèi)部出出售方成本。這這種情況下，從從集團整體考考慮，存貨可可變現(xiàn)凈值低低于內(nèi)部出售售方成本的部部分，是確實實發(fā)生的減值值。此時，內(nèi)內(nèi)部購買方多多提的減值需需要轉(zhuǎn)回，同同時調(diào)整遞延延所得稅。即即存貨跌價準準備的期末余余額應(yīng)該以存存貨中未實現(xiàn)現(xiàn)的內(nèi)部交易易損益為限。在在上述兩種情

32、情況下應(yīng)該注注意的是，如如果本期賣出出上期計提了了跌價準備的的存貨，那么么在購買方個個別報表上這這部分跌價準準備會沖減銷銷售成本，本本期應(yīng)抵銷這這筆分錄。在在計算本期多多計提的跌價價準備時，本本期計提的跌跌價準備一期期末跌價準備備余額一（期期初跌價準備備余額一轉(zhuǎn)入入成本的跌價價準備）。連連續(xù)編制合并并報表時的抵抵銷分錄為：借記“末分配利潤潤年初”（年初存貨貨中的未實現(xiàn)現(xiàn)利潤），貸貸記“營業(yè)成本”（賣出上期期存貨中的本本實現(xiàn)利潤）和和“存貨”（本期仍未未售出的上期期存貨中求實實現(xiàn)利潤）；同時，借記記“遞延所得稅稅資產(chǎn)”，貸記“未分配利潤潤年初”（上期為所所得稅費用）。 上期未未賣出存貨本本期賣出

33、的部部分，由于之之前營業(yè)成本本多記了未實實現(xiàn)利潤，所所以應(yīng)予以調(diào)調(diào)減，期初末末分配利潤中中包含的未實實現(xiàn)損益也應(yīng)應(yīng)該抵銷。同同時，留存的的上期未出售售存貨賬面價價值也需減除除末實現(xiàn)利潤潤，同時調(diào)整整對應(yīng)遞延所所得稅。如果果存在上期計計提了跌價準準備的情況，調(diào)調(diào)整分錄為：借記“存貨存貨跌價價準備”，貸記“未分配利潤潤年初”（上年為資資產(chǎn)減值損失失）；同時，借借記“末分配利潤潤年初”（上年為所所得稅費用），貸貸記“遞延所得稅稅資產(chǎn)”。 之后，調(diào)調(diào)整本期存貨貨購銷業(yè)務(wù)，抵抵銷存貨中未未實現(xiàn)內(nèi)部交交易損益并調(diào)調(diào)整遞延所得得稅，仍按照照上述兩種情情況分別處理理。分錄為：借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”

34、；將上期存貨貨對外銷售時時，個別報表表上將減值沖沖減了銷售成成本，也應(yīng)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)回，分錄為為：借記“營業(yè)成本”，貸記“存貨一存貨跌價價準備”。抵銷本期期新發(fā)生的期期末存貨中未未實現(xiàn)利潤并并確認遞延所所得稅資產(chǎn)的的分錄為：借借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”和“存貨”；同時，借記記“遞延所得稅稅資產(chǎn)”，貸記“所得稅費用用”。本期新計計提減值轉(zhuǎn)回回的會計處理理為：借記“存貨存貨跌價準備”，貸記記“資產(chǎn)減值損損失”。 2內(nèi)內(nèi)部固定資產(chǎn)產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)在未發(fā)生變賣報報廢的情況下下，固定資產(chǎn)產(chǎn)的內(nèi)部購銷銷不僅要沖銷銷原值中的未未實現(xiàn)利潤，還還要扣除多提提的折舊。如如果本期發(fā)生生的固定資產(chǎn)產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)，一一方當(dāng)作商品品

35、出售，另一一方當(dāng)作固定定資產(chǎn)入賬，那那么調(diào)整分錄錄為：借記“營業(yè)收入”（內(nèi)部購銷銷收入），貸貸記“營業(yè)成本”（內(nèi)部購銷銷成本）和“固定資產(chǎn)原價”（未實現(xiàn)利利潤）。本期期發(fā)生的固定定資產(chǎn)購銷業(yè)業(yè)務(wù)，一方當(dāng)當(dāng)作固定資產(chǎn)產(chǎn)出售，一方方購入后仍作作為固定資產(chǎn)產(chǎn)，那么調(diào)整整分錄為：借借記“營業(yè)外收入”（賣方通過過該賬產(chǎn)核算算處置收益），貸貸記“固定資產(chǎn)原價”（未實現(xiàn)利利潤）。然后后，將本期多多提折舊抵銷銷，借記“固定資產(chǎn)累計折舊”，貸記“管理費用”。如果是連續(xù)編制制的情況下，重重新寫一遍上上述分錄，其其中的損益類類科目換成“未分配利潤潤年初”，然后抵銷銷本年多計提提的折舊。 在發(fā)生生變賣報廢的的情況下，

36、應(yīng)應(yīng)將前述分錄錄中的“固定資產(chǎn)原價”、“固定資產(chǎn)累計折舊”項目用“營業(yè)外收入”或者“營業(yè)外支出出”代替。即借借記“未分配利潤潤年初”，貸記“營業(yè)外收入”（期初固定定資產(chǎn)原價中中未實現(xiàn)利潤潤）。將原來來各期多提折折舊抵銷時，應(yīng)應(yīng)借記“營業(yè)外收入”，貸記“末分配利潤潤年初”。再將本期期多提折舊抵抵銷，借記“營業(yè)外收入”，貸記“管理費用”。這樣處理理的原因在于于，本期處置置固定資產(chǎn)，合合并報表中不不應(yīng)該再有固固定資產(chǎn)相關(guān)關(guān)項目，所以以固定資產(chǎn)相相關(guān)項目應(yīng)該該轉(zhuǎn)銷，而這這些科目實際際上轉(zhuǎn)入了營營業(yè)外收支賬賬戶，所以相相應(yīng)地應(yīng)將固固定資產(chǎn)相關(guān)關(guān)科目用營業(yè)業(yè)外收支科目目代替。 三、長長期股權(quán)投資資轉(zhuǎn)換為權(quán)

37、益益法核算時對對子公司利潤潤的調(diào)整站在企業(yè)集團整整體來看，母母公司對子公公司的投資和和子公司中母母公司的權(quán)益益應(yīng)該抵銷。但但是，由于母母公司個別報報表采用的是是成本法核算算，所以調(diào)整整分錄應(yīng)調(diào)整整權(quán)益法下的的長期股權(quán)投投資和成本法法下的長期股股權(quán)投資差異異。具體調(diào)整整如表1所示示。成本法和權(quán)益法法的區(qū)別及其其調(diào)整項目成本法權(quán)益法調(diào)整子公司報告的凈凈利潤不做賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投投資 貸：投投資收益借：長期股權(quán)投投資 貸：投投資收益收到子公司分派派的現(xiàn)金股利利借：銀行存款 貸：投投資收益借：銀行存款 貸：長長期股權(quán)投資資借：投資收益 貸：長長期股權(quán)投資資可辯論公允價值值、內(nèi)部交易易的影響不做賬務(wù)

38、處理借：投資收益 貸：長長期股權(quán)投資資借：投資收益 貸：長長期股權(quán)投資資所有者權(quán)益的其其他變動不做賬務(wù)處理借：長期股權(quán)投投資 貸：資資本公積借：長期股權(quán)投投資 貸：資資本公積 通常情情況下，應(yīng)將將第一筆和第第三筆分錄合合并編制，即即在考慮了購購買回資產(chǎn)負負債公允價值值和賬面價值值差異、多提提折舊攤銷、遞遞延所得稅負負債以及內(nèi)部部交易后，將將子公司調(diào)整整后的凈利潤潤乘以母公司司持股比例確確認為投資收收益，相應(yīng)調(diào)調(diào)整長期股權(quán)權(quán)投資的賬面面價值。此時時，長期股權(quán)權(quán)投資賬面價價值即為多次次投資的成本本加上此處的的調(diào)整價值。 如果涉涉及到報告期期內(nèi)購買少數(shù)數(shù)權(quán)益，則購購買成本應(yīng)該該計入長期股股權(quán)投資，但

39、但編制的調(diào)整整分錄為：借借記“資本公積”，貸記“長期股權(quán)投投資”。 如果涉涉及到合營、聯(lián)聯(lián)營企業(yè)的順順流和逆流交交易，企業(yè)也也需要編制調(diào)調(diào)整抵銷分錄錄。順流交易易的調(diào)整分錄錄為：借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”和“投資收益”。這樣做的的依據(jù)在于，順順流交易中母母公司對物資資的轉(zhuǎn)移不應(yīng)應(yīng)該確認收入入和成本，同同時，由于銷銷售給合營、聯(lián)聯(lián)營企業(yè)的存存貨中的未實實現(xiàn)利潤并不不影響合營、聯(lián)聯(lián)營企業(yè)的凈凈利潤中母公公司應(yīng)該享有有的部分，所所以這部分投投資收益應(yīng)該該得到確認。逆逆流交易的調(diào)調(diào)整分錄為：借記“長期股權(quán)投投資損益調(diào)整整”，貸記“存貨”。這樣做的的依據(jù)在于，合合營、聯(lián)營企企業(yè)銷售給母母公司的存

40、貨貨包含了未實實現(xiàn)利潤，所所以合并報表表中存貸項目目需要調(diào)減；同時，合營營、聯(lián)營企業(yè)業(yè)確認的收入入和成本差額額實際上是未未實現(xiàn)利潤，最最終反映在其其凈利潤中，那那么母公司對對其的投資收收益就應(yīng)該相相應(yīng)減去母公公司在未實現(xiàn)現(xiàn)利潤中的份份額，但是不不應(yīng)該沖回長長期股權(quán)投資資，所以長期期股權(quán)投資的的數(shù)額應(yīng)該恢恢復(fù)。 四、長長期股權(quán)投資資、投資收益益和凈利潤的的調(diào)整抵銷分分錄通過對子公司凈凈利潤的完全全權(quán)益法調(diào)整整后，在編制制長期股權(quán)投投資的抵銷分分錄時，子公公司的“本分配利潤潤年末”不再是賬面面價值，而是是按照權(quán)益法法核算下對凈凈利潤調(diào)整以以后，分配完完現(xiàn)金股利和和提取盈余公公積后的數(shù)額額。在合并利

41、潤表中中，母公司對對子公司的投投資收益已為為子公司的各各項收入費用用所反映，為為了避免重復(fù)復(fù)就應(yīng)該抵銷銷長期股權(quán)投投資獲得的投投資收益，這這里的投資收收益也是按照照權(quán)益法調(diào)整整了子公司的的凈利潤后母母公司應(yīng)享有有的份額，加加上少數(shù)股東東損益，構(gòu)成成利潤的來源源，正好和利利潤的分配相相互抵銷。 對企業(yè)會計準則則應(yīng)用中若干干問題的探討討及改進建議議 自20007年起，企企業(yè)會計準則則體系逐步在在我國所有上上市公司和許許多大中型企企業(yè)實施，并并取得了良好好的成效，但但在實際應(yīng)用用中仍存在一一些問題需要要改進。筆者者即針對這些些問題提出改改進建議。 一、關(guān)關(guān)于融資租賃賃中出租人發(fā)發(fā)生的初始直直接費用的

42、處處理 企業(yè)業(yè)會計準則第第21號租賃（以以下簡稱租賃賃準則）第十十八條規(guī)定：“在租賃期開開始日，出租租人應(yīng)當(dāng)將租租賃開始日最最低租賃收款款額與初始直直接費用之和和作為應(yīng)收融融資租賃款的的入賬價值，同同時記錄本擔(dān)擔(dān)保余值；將將最低租賃收收款額、初始始直接費用及及未擔(dān)保余值值之和與其現(xiàn)現(xiàn)值之和的差差額確認為末末實現(xiàn)融資收收益?！卑创艘?guī)定，出出租人在租賃賃期開始日應(yīng)應(yīng)做會計分錄錄如下： 借：長長期應(yīng)收款（最最低租賃收款款額與初始直直接費用之和和） 未擔(dān)擔(dān)保余值 貸：銀行存款（初初始直接費用用） 融資租租賃固定資產(chǎn)產(chǎn)（固定資產(chǎn)產(chǎn)賬面價值） 營業(yè)外外收入（固定定資產(chǎn)公允價價值大于賬面面價值的差額額） 未

43、實現(xiàn)現(xiàn)融資收益（差差額） 租賃準準則第十九條條規(guī)定：“末實現(xiàn)融資資收益應(yīng)當(dāng)在在租賃期內(nèi)各各個期間進行行分配?！卑创艘?guī)定，出出租人在收到到租金時應(yīng)做做會計分錄如如下： 借借：銀行存款款 貸：長期應(yīng)收款款 借借：未實現(xiàn)融融資收益 貸：租賃收入 那么，已已經(jīng)計入“長期應(yīng)收款款”的出租人發(fā)發(fā)生的初始直直接費用應(yīng)當(dāng)當(dāng)怎么處理呢呢？企業(yè)會會計準則講解解中的說法法是：出租人人在租賃期內(nèi)內(nèi)確認各期租租賃收入時，應(yīng)應(yīng)當(dāng)按照各期期確認收入與與未實現(xiàn)融資資收益的比例例，對初始直直接費用進行行分攤，沖減減租賃期內(nèi)各各期確認的租租賃收入。按按此說法，出出租人在收到到租金時還要要做以下會計計分錄： 借：租租賃收入 貸：長

44、期期應(yīng)收款 筆者認認為，出租人人發(fā)生的初始始直接費用若若按上述規(guī)定定處理過于繁繁瑣，值得商商榷。理由如如下： 1出出租人發(fā)生的的初始直接費費用不符合資資產(chǎn)要素的定定義，不應(yīng)計計入長期應(yīng)收收款。把它計計入長期應(yīng)收收款虛增了應(yīng)應(yīng)收款資產(chǎn)的的價值。 2出出租人發(fā)生的的初始直接費費用，是為了了獲得融資收收益支付的費費用，它的發(fā)發(fā)生將減少融融資收益；因因此出租人發(fā)發(fā)生的初始直直接費用應(yīng)當(dāng)當(dāng)在租賃期開開始日沖減未未實現(xiàn)融資收收益。實際上上租賃準則規(guī)規(guī)定的會計處處理，也是沖沖減未實現(xiàn)融融資收益，但但準則規(guī)定要要分期分攤、沖沖減，筆者認認為可以一次次全部沖減，這這樣處理更加加合理，也更更加簡便。 如果做做這樣

45、的改變變，則出租人人在租賃期開開始回應(yīng)當(dāng)增增做會計分錄錄： 借借：未實現(xiàn)融融資收益 貸：長期應(yīng)收款款（初始直接接費用） 按這種種做法的長期期應(yīng)收款中不不包括出租人人發(fā)生的初始始直接費用，而而且出租人在在租賃期內(nèi)確確認各期租賃賃收入時，也也不需要對初初始直接費用用進行分攤，沖沖減確認的租租賃收入。 二、關(guān)關(guān)于公允價值值變動損益的的轉(zhuǎn)回 企業(yè)業(yè)會計準則應(yīng)用指南南規(guī)定，采采用公允價值值計量的投資資性房地產(chǎn)在在出售時，應(yīng)應(yīng)當(dāng)將其累計計公允價值變變動損益轉(zhuǎn)入入其他業(yè)務(wù)收收入，做會計計分錄如下： 借借（或貸）：公允價值變變動損益 貸貸（或借）：其他業(yè)務(wù)收收入 并規(guī)定定，企業(yè)出售售交易性金融融資產(chǎn)時，也也要

46、將其累計計公允價值變變動損益轉(zhuǎn)入入投資收益，做做會計分錄如如下： 借借（或貸）：公允價值變變動損益 貸貸（或借）：投資收益 筆者認認為這兩個會會計分錄可以以適時取消，理理由如下： 1“公允價值變變動損益”、“其他業(yè)務(wù)收收入”、“投資收益”都是損益類類科目，期末末，應(yīng)將它們們的余額（即本期累計計發(fā)生額）轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)后，它們都都沒有余額。因因此它們之間間的互轉(zhuǎn)既沒沒有增加也沒沒有減少本期期利潤，只是是本期利潤組組成項目的發(fā)發(fā)生額發(fā)生了了變動。 2做做上述分錄并并據(jù)以入賬，將將這些發(fā)生額額編入利潤表表可能會造成成報表使用者者的困惑和誤誤解。假設(shè)本本期出售的某某投資性房地地產(chǎn)在五年的

47、的持有期間公公允價值都在在上漲且幅度度較大，但做做以上結(jié)轉(zhuǎn)分分錄后利潤表表中的公允價價值變動損益益項目就會出出現(xiàn)較大數(shù)額額的負數(shù)，讓讓報表使用者者認為其公允允價值突然大大幅度下降，與與實際相修。 因此，筆筆者建議在出出售采用公允允價值計量的的投資性房地地產(chǎn)或交易性性金融資產(chǎn)時時，省略結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)累計公允價價值變動損益益的會計分錄錄。 三、關(guān)關(guān)于固定資產(chǎn)產(chǎn)、無形資產(chǎn)產(chǎn)、投資性房房地產(chǎn)預(yù)計殘殘值的確定 企業(yè)業(yè)會計準則第第4號固定資產(chǎn)產(chǎn)第十四條條規(guī)定：“預(yù)計凈殘值值，是指假定定固定資產(chǎn)預(yù)預(yù)計使用壽命命已滿并處于于使用壽命終終了時的預(yù)期期狀態(tài)，企業(yè)業(yè)目前從該項項資產(chǎn)處置中中獲得的扣除除預(yù)計處理費費用后的金額

48、額?！币簿褪钦f，固固定資產(chǎn)預(yù)計計凈殘值應(yīng)按按現(xiàn)值計量、確確定。 企業(yè)業(yè)會計準則第第6號無形資產(chǎn)產(chǎn)第十八條規(guī)定：“無形資產(chǎn)的的應(yīng)攤銷金額額為其成本扣扣除預(yù)計殘值值后的金額?！逼髽I(yè)會計準則、企業(yè)會計準則應(yīng)用指南、企業(yè)會計準則講解中，都沒有要求無形資產(chǎn)的預(yù)計殘值按現(xiàn)值計量、確定。 企業(yè)業(yè)會計準則第第3號投資性房房地產(chǎn)第九九條規(guī)定：“采用成本模模式計量的建建筑物的后續(xù)續(xù)計量適用企企業(yè)會計準則則第4號固定資產(chǎn)?！奔矗漕A(yù)計凈殘值應(yīng)按現(xiàn)值計量、確定。并同時規(guī)定：“采用成本模式計量的土地使用權(quán)的后續(xù)計量適用企業(yè)會計準則第6號無形資產(chǎn)。”即，其預(yù)計殘值不按現(xiàn)值計量。 固定資資產(chǎn)、無形資資產(chǎn)、投資性性房地產(chǎn)都是

49、是長期資產(chǎn)，都都需要在預(yù)計計的使用壽命命內(nèi)采用系統(tǒng)統(tǒng)、合理的方方法，對應(yīng)計計折舊攤銷金額進進行折舊（攤銷）。按按企業(yè)會計準準則規(guī)定，它它們都應(yīng)當(dāng)根根據(jù)與該項資資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)經(jīng)濟利益的預(yù)預(yù)期實現(xiàn)方式式，合理選擇擇折舊（攤銷銷）方法。但但在預(yù)計殘值值的計量、確確定規(guī)定上出出現(xiàn)了不一致致。因此，筆筆者建議，固固定資產(chǎn)、無無形資產(chǎn)、投投資性房地產(chǎn)產(chǎn)預(yù)計殘值的的計量和確定定應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一，或或都按現(xiàn)值計計量，或都不不按現(xiàn)值計量量。對此，筆筆者傾向于都都按現(xiàn)值計量量，理由如下下： 1長長期資產(chǎn)的預(yù)預(yù)計殘值是長長期資產(chǎn)在使使用數(shù)年甚至至數(shù)十年后才才能獲得的預(yù)預(yù)計未來現(xiàn)金金流量，考慮慮到貨幣的時時間價值，應(yīng)應(yīng)當(dāng)選擇恰

50、當(dāng)當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率將將其折為現(xiàn)值值，這樣，才才能更真實地地反映其現(xiàn)在在的價值。 2符符合會計信息息質(zhì)量的謹慎慎性要求。預(yù)預(yù)計殘值不按按現(xiàn)值計量、確確定，會減少少長期資產(chǎn)使使用壽命內(nèi)應(yīng)應(yīng)當(dāng)提取的折折舊（攤銷）額額，造成長期期資產(chǎn)賬面價價值的高估，不不符合謹慎性性要求。 另外，考考慮到企業(yè)固固定資產(chǎn)、無無形資產(chǎn)等資資產(chǎn)種類繁多多，各項資產(chǎn)產(chǎn)原值（成本本）大小各異異，有些資產(chǎn)產(chǎn)的預(yù)計殘值值很小或很難難合理預(yù)計，筆筆者建議預(yù)計計殘值數(shù)額很很小的可不預(yù)預(yù)計殘值，對對能夠合理預(yù)預(yù)計、且數(shù)額額較大的預(yù)計計殘值應(yīng)當(dāng)預(yù)預(yù)計，并按現(xiàn)現(xiàn)值計量、確確定。這樣也也符合會計信信息質(zhì)量的重重要性要求。 四、關(guān)關(guān)于長期借款款中到期

51、還本本付息利息支支出的處理 “應(yīng)付付債券”和“長期借款”同為長期負負債類科目，在企業(yè)會計準則應(yīng)用指南中明確規(guī)定，“應(yīng)付債券”科目可按“面值”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計利息”等進行明細核算。并規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日對于分期付息、一次還本的債務(wù)，應(yīng)按攤余成本和實際利率計算確定的債務(wù)利息費用，借記“財務(wù)費用”等科目，按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息”科目，按其差額借記或貸記“應(yīng)付債券利息調(diào)整”科目。對于一次還本付息債務(wù)的利息支出的處理，其他方面都與以上處理相同，只是按票面利率計算確定的應(yīng)付未付利息，不是貸記“應(yīng)付利息”科目，而是貸記“應(yīng)付債券應(yīng)計利息”科目。但是，企業(yè)會會計準則應(yīng)用指南中中

52、卻規(guī)定，“長期借款”科目分“本金”、“利息調(diào)整”等明細科目目進行明細核核算，并沒有有提到可以設(shè)設(shè)“應(yīng)計利息”明細科目。在在說明主要賬賬務(wù)處理時，也也沒有分別說說明分期付息息、一次還本本借款與一次次還本付息借借款的利息支支出有不同的的會計處理，而而是不加區(qū)分分地都貸記“應(yīng)付利息”科目，筆者者認為應(yīng)當(dāng)補補正，應(yīng)允許許在“長期借款”科目下增設(shè)設(shè)“應(yīng)計利息”明細科目。同一項遞延業(yè)務(wù)務(wù)是否需進行行兩種納稅調(diào)調(diào)整 一、問問題的提出 企業(yè)業(yè)會計準則第第18號所得稅確確定了兩種差差異需要進行行納稅調(diào)整：一是對暫時時性差異進行行納稅調(diào)整。即即對企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)或負債的賬賬面價值與其其計稅基礎(chǔ)之之間的差額進進行納稅調(diào)整

53、整，并通過“遞延所得稅稅資產(chǎn)”或“遞延所得稅稅負債”科目進行核核算。二是對對永久性差異異進行納稅調(diào)調(diào)整。即對企企業(yè)按會計準準則對收入、費費用等會計項項目的確認范范圍和稅法規(guī)規(guī)定不同所產(chǎn)產(chǎn)生的差異進進行納稅調(diào)整整，并通過“應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅稅”科自核算。永永久性差異在在某一時期發(fā)發(fā)生，以后時時期還可能發(fā)發(fā)生，并且不不能在以后的的時間內(nèi)被“轉(zhuǎn)回”或“抵銷”。 在實際際工作中，同同一項遞延業(yè)業(yè)務(wù)怎樣進行行納稅調(diào)整呢呢？有兩種意意見：第一種種意見認為，既既要進行暫時時性差異的納納稅調(diào)整，又又要進行永久久性差異的納納稅調(diào)整。第第二種意見認認為，只進行行暫時性差異異的納稅調(diào)整整，不進行永永久性差異的的納稅

54、調(diào)整，否否則會重復(fù)調(diào)調(diào)整。筆者擬擬對此問題進進行分析。 二、核核算舉例 例：華華新公司20010年122月2日以220元股購購入豐義公司司普通股票550 0000股，另支付付各項交易費費用7 5000元。因該該股票投資準準備近期變現(xiàn)現(xiàn)，故列作“交易性金融融資產(chǎn)”處理。華新新公司20111年1月225日將豐義義公司普通股股票全部售出出，取得凈款款 13000 000元元。有關(guān)業(yè)務(wù)務(wù)及其會計分分錄如下： （1）2010年12月2日，華新公司購入豐義股票。 借借：交易性金金融資產(chǎn)豐義股票（成成本） 1000 000 投資資收益 7 5000 貸：銀行存款 10077 500 （22） 20110年1

55、2月月 31日，上上述股票價格格每股升為224元，共升升值200 000元50 0000（2420）。 借借：交易性金金融資產(chǎn)豐義股票（公公允價值變動動） 200 0000 貸：公允價值變變動損益2000 0000 （3）22010年112月對日，華華新公司結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)“投資投益”科目。 借：本本年利潤75500 貸：投資資收益75000 （4）22010年112月引日，華華新公司結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)“公允價值變變動損益”科目。 借：公公允價值變動動損益2000 000 貸：本年年利潤2000 000 （5）2010年12月31日，華新公司“交易性金融資產(chǎn)”賬戶產(chǎn)生“暫時性差異”192 500元，這是因為會計賬面

56、上交易性金融資產(chǎn)”賬戶12月31日的借方余額為1200 000元，而根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例第七十一條：“通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本”，“通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本”，因此稅務(wù)機關(guān)認定的計稅基礎(chǔ)是1007 500元，兩者相差192 500元。華新公司計算“暫時性差異”形成的納稅遞延額為48 125元（1200 000 1007 500）25%。 借：所所得稅費用遞延所得得稅費用 488 125 貸：遞延所得稅稅負債 48 1125 （6）22010年112月引日，華華新公司計算算本月利潤總總額、應(yīng)交所所得稅如下： 利潤總總

57、額=公允價值變變動收益投資收益=20000007500192 5500元） 稅務(wù)機機關(guān)確認的納納稅所得=會計稅前利利潤納稅調(diào)整=1925000（20000007500）=0（元）。 如果華華新公司計算算本月應(yīng)交所所得稅時不將將“公允價值變變動損益”200 0000元作為為“永久性差異異”扣除掉，而而是按利潤總總額192 500元計計算交納所得得稅，實際上上是對股票漲漲價額計稅，那那顯然是不對對的。因此，股股票漲價2000 0000元，應(yīng)既沒沒交易性金融融資產(chǎn)”作“暫時性差異異”進行納稅調(diào)調(diào)整，又按“公允價值變變動損益”作“永久性差異異”進行納稅調(diào)調(diào)整。（7）20100年12月引引日，華新公公司

58、結(jié)放所得得稅費用”科目。 借：本本年利潤 48 1225 貸：所得得稅費用遞延所得稅稅費用48 125 華新公公司20100年12月331日的凈利潤=利潤總額一一所得稅費用用=1925000481125144437（元）。 （8）2011年1月25日，華新公司將股票全部售出，每股售價26.20元，另支付各項交易費用10 000元，取得銷售凈款 1300 000元存入銀行。 借：銀銀行存款133000000 貸：交易易性金融資產(chǎn)產(chǎn)豐義股票票（成本） 10000 000 豐義股票（公公允價值變動動）200 000 投資收收益 1000 0000 （9）2011年1月31日，華新公司結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”

59、科目。 借：投投資收益 100 0000 貸：本年利潤 1100 0000 20111年1月331日，華新新公司確認的的當(dāng)月利潤總總額即為豐義義股票出售凈凈收益1000 000元元。 （100）20111年1月311日，華新公公司計算應(yīng)納納稅所得額=會計稅前利利潤納稅調(diào)整=110000001200000010075500）22925000（元），應(yīng)應(yīng)交所得稅一一292500025773125（元）。 20111年1月331日，華新公司司計算應(yīng)交所所得稅。 借：所所得稅費用當(dāng)期所得得稅費用 73 1225 貸：應(yīng)交交稅費應(yīng)交所得得稅73 1125 （111）20111年1月311日，華新公司司結(jié)

60、臂遞延所所得稅負債”科目。 惜：遞遞延所得稅負負債48 1125 貸：所得得稅費用遞延所得稅稅費用 48 125 （122） 20111年1月331日，華新新公司結(jié)轉(zhuǎn)“所得稅費用用”科目。 借：本本年利潤 255 000 所得稅費費用遞延所得得稅費用 48 1225 貸：所得得稅費用當(dāng)期所得稅稅費用 73 125 （133） 20111年1月331日，華新新公司計算當(dāng)當(dāng)月凈利潤=利潤總額一一所得稅費用用=100 0000255 00075 0000（元）。 三、對對上述結(jié)論進進行驗證 （）稅稅務(wù)視角的實實際情況 華新公公司20100年12月 2日購入豐豐義公司普通通股票50 000股，每每股付