作業(yè)成本計(jì)算法基本理論學(xué)習(xí)課件

管理會(huì)計(jì)學(xué)

（第五版）中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院孫茂竹文光偉楊萬(wàn)貴管理會(huì)計(jì)學(xué)

（第五版）中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院1第10章作業(yè)成本計(jì)算法10.1作業(yè)成本計(jì)算法概述10.2作業(yè)成本計(jì)算法的基本理論10.3作業(yè)成本計(jì)算第10章作業(yè)成本計(jì)算法10.1作業(yè)成本計(jì)算法概述2學(xué)習(xí)目標(biāo)深入理解不同成本分類(lèi)的作用(如成本按習(xí)性分類(lèi)與成本按可控性分類(lèi)的異同等等)、不同成本概念之間的關(guān)系(如作業(yè)成本與可控成本的區(qū)別和聯(lián)系),從而掌握成本分類(lèi)的管理屬性。學(xué)習(xí)目標(biāo)深入理解不同成本分類(lèi)的作用(如成本按習(xí)性分類(lèi)與成本按3學(xué)習(xí)目標(biāo)了解各種傳統(tǒng)成本計(jì)算方法(如品種法、分步法、分批法等)和成本管理方法(如標(biāo)準(zhǔn)成本法、責(zé)任成本法等)的歷史承續(xù)關(guān)系,從而掌握各種成本核算方法與成本管理方法在不同環(huán)境中的結(jié)合應(yīng)用。了解作業(yè)成本計(jì)算法的基本概念、基本理論和基本方法,在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步熟練掌握作業(yè)成本計(jì)算法的應(yīng)用。學(xué)習(xí)目標(biāo)了解各種傳統(tǒng)成本計(jì)算方法(如品種法、分步法、分批法等410.1作業(yè)成本計(jì)算法概述

10.1作業(yè)成本計(jì)算法概述5

二十世紀(jì)七十年代以來(lái)，隨著社會(huì)化大生產(chǎn)和勞動(dòng)生產(chǎn)率的迅速提高，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。買(mǎi)方市場(chǎng)逐步形成，從而要求企業(yè)提供更加多樣化和更具個(gè)性的產(chǎn)品和服務(wù)。競(jìng)爭(zhēng)與作業(yè)成本計(jì)算法二十世紀(jì)七十年代以來(lái)，隨著社會(huì)化大生產(chǎn)和勞動(dòng)6成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)呈現(xiàn)多元化：既要滿(mǎn)足企業(yè)作為主體對(duì)外報(bào)告的需要，又要滿(mǎn)足企業(yè)不同管理者作為主體對(duì)內(nèi)管理的需要；成本會(huì)計(jì)的對(duì)象也從最初耗費(fèi)形態(tài)的各種資源，到作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心乃至最后的產(chǎn)品。

成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)呈現(xiàn)多元化：既要滿(mǎn)足企業(yè)作7

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法很難滿(mǎn)足如此多層次管理的計(jì)算需要?，F(xiàn)代制造業(yè)中間接費(fèi)用的比重極大增加間接費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性也發(fā)生了很大的改變傳統(tǒng)成本計(jì)算方法很難滿(mǎn)足如此多層次管理的8可見(jiàn)，現(xiàn)代企業(yè)發(fā)生了引人注目的變化：作業(yè)觀念已引起所有企業(yè)管理上的重視制造過(guò)程中間接費(fèi)用的比重和結(jié)構(gòu)發(fā)生的變化促使人們對(duì)間接費(fèi)用分配方法進(jìn)行深入思考這兩個(gè)變化直接引發(fā)作業(yè)成本計(jì)算法的產(chǎn)生?？梢?jiàn)，現(xiàn)代企業(yè)發(fā)生了引人注目的變化：9作業(yè)成本計(jì)算法法強(qiáng)調(diào)的決策相關(guān)性是指基于作業(yè)基礎(chǔ)計(jì)算出的成本信息能滿(mǎn)足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策多方面的需要。決策有用性與作業(yè)成本計(jì)算法作業(yè)成本計(jì)算法法強(qiáng)調(diào)的決策相關(guān)性是指基于作業(yè)基礎(chǔ)計(jì)算出的成本10

在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計(jì)算將會(huì)扭曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關(guān)性。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計(jì)算將會(huì)11

首先，傳統(tǒng)成本計(jì)算在將間接費(fèi)用計(jì)入最終產(chǎn)品(或服務(wù)方面)采用單一的標(biāo)準(zhǔn)，并假定間接費(fèi)用的支出有助于生產(chǎn)，這種情況在現(xiàn)代制造業(yè)中已發(fā)生改變。

首先，傳統(tǒng)成本計(jì)算在將間接費(fèi)用計(jì)入最終12

其次，傳統(tǒng)成本計(jì)算將間接費(fèi)用按直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)，必然會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品要負(fù)擔(dān)較多的間接費(fèi)用，而生產(chǎn)數(shù)量少的產(chǎn)品則負(fù)擔(dān)較少的間接費(fèi)用。這種分配方式在假定間接費(fèi)用隨產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)的前提下是合適的。其次，傳統(tǒng)成本計(jì)算將間接費(fèi)用按直接人工13

最后，成本計(jì)算方法的決策相關(guān)性還表現(xiàn)在確定系統(tǒng)化考核指標(biāo)上。傳統(tǒng)成本計(jì)算雖然也有科學(xué)的責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)和標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算方法等與之相適應(yīng)來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，但這些方法在成本性態(tài)上缺乏必然的聯(lián)系，這也要求采用一種新的成本計(jì)算法實(shí)現(xiàn)這些方法的融合。

最后，成本計(jì)算方法的決策相關(guān)性還表現(xiàn)在確14

甲公司有A、B、C三種主打產(chǎn)品。B產(chǎn)品是公司產(chǎn)量最高的產(chǎn)品，讓CEO劉先生納悶的是，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手B類(lèi)產(chǎn)品的價(jià)格似乎總比公司的低。

案例與思考問(wèn)題的提出甲公司有A、B、C三種主打產(chǎn)品。15“不知為何，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手似乎總是可以壓低B產(chǎn)品的價(jià)格，讓我們處于被動(dòng)的局面”?！安恢獮楹?，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手似乎總是可以壓低B產(chǎn)品的價(jià)格16

“應(yīng)該說(shuō)，我們的生產(chǎn)效率未必比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手低，而且我們剛上了一套計(jì)算機(jī)控制的制造系統(tǒng)”?！皯?yīng)該說(shuō)，我們的生產(chǎn)效率未必比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手低，17

此外，C產(chǎn)品是公司獲利的重要來(lái)源，“但從市場(chǎng)情況看，我們已經(jīng)多次提高了C產(chǎn)品的價(jià)格，客戶(hù)依然絡(luò)繹不絕”。“難道競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手對(duì)這個(gè)市場(chǎng)不感興趣？”此外，C產(chǎn)品是公司獲利的重要來(lái)源，“但從市18

整個(gè)市場(chǎng)形勢(shì)讓人感到迷惑不解:B產(chǎn)品產(chǎn)量大，價(jià)格卻上不去；C產(chǎn)品的價(jià)格已經(jīng)很高了，但好象還有提價(jià)的空間。整個(gè)市場(chǎng)形勢(shì)讓人感到迷惑不解:19

公司新上任的CFO莫先生，通過(guò)數(shù)周的工作，解開(kāi)了這個(gè)謎。結(jié)果令人吃驚公司新上任的CFO莫先生，通過(guò)數(shù)周的工作，20

公司高估了產(chǎn)量高、工藝相對(duì)簡(jiǎn)單的B產(chǎn)品的成本，同時(shí)大大低估了C產(chǎn)品的成本。也就是說(shuō)，成本在B、C兩種產(chǎn)品之間沒(méi)有得到合理的分配。公司高估了產(chǎn)量高、工藝相21

工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的C產(chǎn)品，事實(shí)上沒(méi)有承擔(dān)其應(yīng)分配的成本份額，而工藝簡(jiǎn)單、產(chǎn)量高的B產(chǎn)品則承擔(dān)了過(guò)多的成本份額。工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的C產(chǎn)品，事實(shí)上沒(méi)有承22

“我們?cè)谥贫▋r(jià)格的過(guò)程中，依據(jù)了錯(cuò)誤的成本信息”。

成本扭曲導(dǎo)致價(jià)格扭曲。公司將B產(chǎn)品的價(jià)格定得偏高，而C產(chǎn)品的價(jià)格則偏低?！拔覀?cè)谥贫▋r(jià)格的過(guò)程中，依據(jù)了錯(cuò)誤的成本23

這樣一來(lái)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手總是可以把與B類(lèi)產(chǎn)品相競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)品價(jià)格壓得很低；與此相反，由于公司C類(lèi)產(chǎn)品的成本估計(jì)偏低，所以競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手沒(méi)有太多的生存空間，而以低成本制定的偏低價(jià)格，則讓C類(lèi)產(chǎn)品在市場(chǎng)上異?；鸨＿@樣一來(lái)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手總是可以把與B類(lèi)產(chǎn)品相2410.2作業(yè)成本計(jì)算法的基本理論

10.2作業(yè)成本計(jì)算法的基本理論25

作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象的核算方法。作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源26作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論：

生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。

作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論：27

由此可見(jiàn)，作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)就是在資源耗費(fèi)和產(chǎn)品耗費(fèi)之間借助作業(yè)來(lái)分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本及不同管理成本，是一種融成本計(jì)算與成本管理為一體的管理方法。

由此可見(jiàn)，作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)就是在資源耗費(fèi)28作業(yè)成本計(jì)算法以更加符合現(xiàn)實(shí)，結(jié)果也更加精確的成本分解替代了簡(jiǎn)單的成本分配。

作業(yè)成本計(jì)算法的目標(biāo)作業(yè)成本計(jì)算法以更加符合現(xiàn)實(shí)，結(jié)果也更加精確的成本分29作業(yè)成本計(jì)算法的目標(biāo)：區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)成本并使低增值作業(yè)成本達(dá)到最小。

引入效率與效果，使低增值作業(yè)成本向高增值作業(yè)成本轉(zhuǎn)換，從而使經(jīng)營(yíng)過(guò)程中展開(kāi)的增值活動(dòng)銜接流暢，以改善產(chǎn)出。

作業(yè)成本計(jì)算法的目標(biāo)：30發(fā)現(xiàn)造成問(wèn)題的根源并加以改正。根除由不合理的假設(shè)與錯(cuò)誤的成本分配造成的扭曲。發(fā)現(xiàn)造成問(wèn)題的根源并加以改正。31

作業(yè)成本法對(duì)成本的看法是“不同目的下有不同成本”,產(chǎn)品成本是特定目的下分配給一項(xiàng)產(chǎn)品的成本總和。

作業(yè)成本法對(duì)成本的看法是“不同目的下32

波特蘭電力公司(PortlandPowerCompany,PPC)

公用事業(yè)公司，其開(kāi)單部為兩類(lèi)主要客戶(hù)--居民戶(hù)和商業(yè)戶(hù)提供帳戶(hù)查詢(xún)和帳單打印服務(wù)，目前有120,000個(gè)居民戶(hù)和20,000個(gè)商業(yè)戶(hù)。案例與思考問(wèn)題的解決波特蘭電力公司(PortlandPow33

現(xiàn)有兩個(gè)因素正影響公司的獲利：一是行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，收費(fèi)降低；二是市場(chǎng)規(guī)模擴(kuò)大，預(yù)計(jì)居民戶(hù)上升50%，商業(yè)戶(hù)上升10%。

現(xiàn)有兩個(gè)因素正影響公司的獲利：3435

目前公司正在滿(mǎn)負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，想要增加利潤(rùn),需有良策對(duì)應(yīng)。有何良策?35目前公司正在滿(mǎn)負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，想要增35良策一通過(guò)投資,擴(kuò)大規(guī)模,增加利潤(rùn)投資成功的關(guān)鍵是?良策一投資成功的關(guān)鍵是?36

經(jīng)分析PPC公司認(rèn)為：通過(guò)投資擴(kuò)大規(guī)模有兩個(gè)不確定因素：一是增加的市場(chǎng)規(guī)模中本公司所占有的份額,二是增加的產(chǎn)能是否能達(dá)到保本點(diǎn)的要求。因而:經(jīng)分析PPC公司認(rèn)為：通過(guò)投資擴(kuò)大規(guī)模37良策二通過(guò)外包,調(diào)整品種,增加利潤(rùn)據(jù)何調(diào)整品種?良策二據(jù)何調(diào)整品種?3839

現(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶(hù)3.5元（不分帳戶(hù)類(lèi)型）提供公司提供的帳戶(hù)查詢(xún)和帳單打印服務(wù)。外包成本39現(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶(hù)3.5元39自營(yíng)成本外包成本外包成本自營(yíng)成本自營(yíng)外包外包自營(yíng)40

于是，PPC公司對(duì)兩類(lèi)客戶(hù)單位成本進(jìn)行測(cè)試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率(查詢(xún)次數(shù)：居民戶(hù)18,000次和商業(yè)戶(hù)5,000次)為基礎(chǔ)分配總成本565,340元，并進(jìn)行成本計(jì)算，有關(guān)計(jì)算如下圖：于是，PPC公司對(duì)兩類(lèi)客戶(hù)單位成本進(jìn)行測(cè)試，41作業(yè)成本計(jì)算法基本理論學(xué)習(xí)42

按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)前兩類(lèi)客戶(hù)單位成本的計(jì)算，結(jié)果如下：按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)前兩類(lèi)客戶(hù)單位成本43

成本/查詢(xún)565340/23000

（1）#查詢(xún)（2）總成本（1）×（2）#帳戶(hù)（3）成本/帳戶(hù)（1）×（2）÷（3）居民戶(hù)24.58180004424401200003.69商業(yè)戶(hù)24.585000122900200006.15

成本/查詢(xún)#查詢(xún)總成本#帳戶(hù)成本/帳戶(hù)居民戶(hù)24.581844

對(duì)上述計(jì)算結(jié)果管理當(dāng)局認(rèn)為存在問(wèn)題:按此結(jié)果進(jìn)行決策，由于兩類(lèi)客戶(hù)的單位成本均高于地方勞務(wù)局的出價(jià)，因而將兩類(lèi)客戶(hù)全部移交地方勞務(wù)局將使公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營(yíng)將空心化；對(duì)上述計(jì)算結(jié)果管理當(dāng)局認(rèn)為存在問(wèn)題:45管理局認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，商業(yè)戶(hù)實(shí)際消耗的支持資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于21.74%。如商業(yè)戶(hù)平均每張帳單50行，而居民戶(hù)平均每張只有12行。其他還有嗎?管理局認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，商業(yè)戶(hù)實(shí)際消耗的支持資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高46

因此管理當(dāng)局認(rèn)為應(yīng)提高成本信息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計(jì)算法。首先，管理局為開(kāi)單部確定了四個(gè)作業(yè):因此管理當(dāng)局認(rèn)為應(yīng)提高成本信息的決策有用性，47

作業(yè)成本動(dòng)因帳戶(hù)開(kāi)單單據(jù)審核帳戶(hù)查詢(xún)通信行數(shù)帳戶(hù)數(shù)人工小時(shí)數(shù)發(fā)信數(shù)量作業(yè)成本動(dòng)因帳戶(hù)開(kāi)單行48

成本動(dòng)因必須按兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)選擇：1、成本動(dòng)因與資源消耗及（或）支持業(yè)務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系。2、有關(guān)成本動(dòng)因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。

成本動(dòng)因必須按兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)選擇：49

其次，制作一個(gè)描述作業(yè)流程、資源及其相互關(guān)系的流程圖（下圖）。其次，制作一個(gè)描述作業(yè)流程、資源及其相50作業(yè)成本計(jì)算法基本理論學(xué)習(xí)51

再次，收集關(guān)于成本和成本動(dòng)因在資源和作業(yè)實(shí)物流動(dòng)的相關(guān)數(shù)據(jù)。再次，收集關(guān)于成本和成本動(dòng)因在資源和作業(yè)52

每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追溯成本和成本動(dòng)因的實(shí)物流量。如下圖中賬戶(hù)開(kāi)單作業(yè)的可追溯成本為235777元，包括打印機(jī)成本（55000元）加支持開(kāi)單活動(dòng)的其他資源成本（紙張、占地、計(jì)算機(jī)、開(kāi)單人工）。每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追53開(kāi)單部作業(yè)中心間接成本總額:565,340元205,332元帳戶(hù)查詢(xún)3300人工小時(shí)62.22元/人工小時(shí)35,384元通信2800封信

12.64元/封88,847元單據(jù)審核20000個(gè)帳戶(hù)

4.44元/帳戶(hù)成本對(duì)象成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁?可追溯成本作業(yè)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁繂挝粍?dòng)因成本235,777元帳戶(hù)開(kāi)單2440000行

0.097元/行商業(yè)帳戶(hù)1500人工小時(shí)1000封信1000000行20000個(gè)帳戶(hù)居民帳戶(hù)1800人工小時(shí)1800封信1440000行開(kāi)單部作業(yè)中心205,332元35,384元8854最后，計(jì)算和解釋新的作業(yè)信息。最后，計(jì)算和解釋新的作業(yè)信息。55成本動(dòng)因

作業(yè)/資源（動(dòng)因量）可追溯成本(元)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁繂挝粍?dòng)因成本（元）帳戶(hù)查詢(xún)（人工小時(shí)）通訊（信件）帳戶(hù)開(kāi)單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶(hù)）205,33235,384235,77788,8473300人工小時(shí)2800封信2440000行20000個(gè)帳戶(hù)62.221812.63710.09663

4.44235成本動(dòng)因

作業(yè)/資源（動(dòng)因量）可追溯成本動(dòng)56

居民戶(hù)商業(yè)戶(hù)

單位動(dòng)因成本成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁砍杀境杀緞?dòng)因?qū)嵨锪髁砍杀編?hù)查詢(xún)通訊帳戶(hù)開(kāi)單單據(jù)審核成本總額帳戶(hù)數(shù)量單位帳戶(hù)成本傳統(tǒng)單位帳戶(hù)成本62.221812.63710.096634.442351800小時(shí)1800封信1440000行0111999227471391470

273893=====120000=====2.28=====3.691500小時(shí)1000封信1000000行20000帳戶(hù)9333312637966308884729144720000====14.57====6.15

單位動(dòng)因成本成本動(dòng)因成本成本動(dòng)57

居民戶(hù)單位帳戶(hù)成本2.28元比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)算的單位帳戶(hù)成本3.69元低1.41元，而商業(yè)戶(hù)單位帳戶(hù)成本14.57元傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)算的單位帳戶(hù)成本6.15元高8.42元。管理當(dāng)局認(rèn)為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶(hù)的想法得到了證實(shí)。居民戶(hù)單位帳戶(hù)成本2.28元比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)58傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)成本經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的理解不同。產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)成本經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的59

傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為，成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動(dòng)者為自己所創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，即C＋V。

傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為，成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是生60

作業(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，企業(yè)成為滿(mǎn)足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，從而形成了一個(gè)由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。作業(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為，企業(yè)管理深入到作61

每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移給下一個(gè)作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿(mǎn)足他們的需要。

每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)62

最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝聚了各個(gè)作業(yè)上形成并最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。因此，“作業(yè)鏈”同時(shí)也表現(xiàn)為“價(jià)值鏈”，作業(yè)的推移，同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價(jià)值，這個(gè)總價(jià)值即是產(chǎn)品的成本。

有何意義?最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總63傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法下成本包含的內(nèi)容不同。成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法下成本包含的內(nèi)容64在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，只包括制造產(chǎn)品過(guò)程中與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費(fèi)用，而用于管理和組織生產(chǎn)的費(fèi)用支出則作為期間費(fèi)用處理。產(chǎn)品成本按經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置成本項(xiàng)目。在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，只包括65而在作業(yè)成本計(jì)算法下，產(chǎn)品成本則是真正意義上完全成本，取決于一個(gè)產(chǎn)品所耗費(fèi)的:作業(yè)種類(lèi)每種作業(yè)的數(shù)量每種作業(yè)的單位成本而在作業(yè)成本計(jì)算法下，產(chǎn)品成本則是真正意義上完全66作業(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為，費(fèi)用支出只要是合理的、有效的，都是對(duì)最終產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。也就是說(shuō)，作業(yè)成本計(jì)算法強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的合理性和有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接有關(guān)。作業(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為，費(fèi)用支出只要是合理的、有效的67之所以采用這種處理方法是因?yàn)樽鳂I(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為，并非所有的資源耗費(fèi)都是有效的資源耗費(fèi)，也并非所有的作業(yè)都可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。

之所以采用這種處理方法是因?yàn)樽鳂I(yè)成本計(jì)算68傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法下成本計(jì)算對(duì)象由于目的不同而有所不同。成本計(jì)算對(duì)象傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法下成本計(jì)算對(duì)象由69

傳統(tǒng)成本計(jì)算一般以產(chǎn)品為成本計(jì)算對(duì)象或以某一步驟(分步法)或某一批訂單(分批法)為成本計(jì)算對(duì)象,其目標(biāo)主要是滿(mǎn)足計(jì)算存貨成本的需要，進(jìn)而提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息。傳統(tǒng)成本計(jì)算一般以產(chǎn)品為成本計(jì)算對(duì)象或70

作業(yè)成本計(jì)算法要求成本信息不僅要反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，還要滿(mǎn)足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。當(dāng)作業(yè)成本計(jì)算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時(shí)，就形成了一個(gè)完整的作業(yè)成本體系。作業(yè)成本計(jì)算法要求成本信息不僅要反映71

作業(yè)成本計(jì)算的成本對(duì)象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心等幾個(gè)層次。作業(yè)成本計(jì)算的成本對(duì)象是多層次的，大72作業(yè)成本計(jì)算體系作業(yè)成本計(jì)算體系73資源資源74

資源進(jìn)入企業(yè)，并非都被消耗；即使被消耗，也不一定都是對(duì)形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。資源進(jìn)入企業(yè)，并非都被消耗；即使被消75因此，作業(yè)成本計(jì)算法把資源作為成本對(duì)象，是要在價(jià)值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的有意義的資源耗費(fèi)價(jià)值。因此，作業(yè)成本計(jì)算法把資源作為成本對(duì)象，是要在價(jià)76在這個(gè)環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個(gè)方面的問(wèn)題：在這個(gè)環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個(gè)方面的問(wèn)題：77

一是區(qū)分有用消耗和無(wú)用消耗，把無(wú)用消耗價(jià)值予以單獨(dú)匯集，而只把有用消耗的資源價(jià)值分解到作業(yè)中去。

一是區(qū)分有用消耗和無(wú)用消耗，把無(wú)用消耗78

二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動(dòng)因，按資源動(dòng)因把資源耗費(fèi)價(jià)值分別分解計(jì)入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資79作業(yè)作業(yè)80

作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計(jì)算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的各工序和81(1)作業(yè)是以人為主體的工作。(2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源。(1)作業(yè)是以人為主體的工作。82(3)區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。(4)對(duì)于一個(gè)生產(chǎn)程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。(5)作業(yè)的范圍可以被限定。(3)區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。83

常見(jiàn)的分類(lèi)方法是將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)及設(shè)備水平作業(yè)四類(lèi)。

作業(yè)的分類(lèi)

常見(jiàn)的分類(lèi)方法是將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分84

單位水平作業(yè)是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時(shí)所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成本等，這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成比例變動(dòng)，如果產(chǎn)量增加一倍時(shí)，則直接人工成本也會(huì)增加一倍。單位水平作業(yè)是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時(shí)所從事的作業(yè)，例如直接85

批水平作業(yè)是生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)，例如對(duì)每批產(chǎn)品的機(jī)器準(zhǔn)備、訂單處理、原料處理、檢驗(yàn)及生產(chǎn)規(guī)劃等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動(dòng)，是該批產(chǎn)品所有單位產(chǎn)品的固定（或共同）成本。批水平作業(yè)是生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)，例如對(duì)每批86

例如機(jī)器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時(shí)，就需要對(duì)機(jī)器進(jìn)行準(zhǔn)備。當(dāng)生產(chǎn)批數(shù)愈多時(shí)，機(jī)器準(zhǔn)備成本就愈多，但與產(chǎn)量多少無(wú)關(guān)。

例如機(jī)器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時(shí)，就87

產(chǎn)品水平作業(yè)是為支援各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是服務(wù)于各項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷(xiāo)售。例如對(duì)一種產(chǎn)品編制材料清單、數(shù)控規(guī)劃、處理工程變更、測(cè)試線路等。這種作業(yè)的成本與單位數(shù)和批數(shù)無(wú)關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動(dòng)。產(chǎn)品水平作業(yè)是為支援各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作88

設(shè)備水平作業(yè)是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。設(shè)備水平作業(yè)是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作89作業(yè)中心作業(yè)中心90

作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責(zé)任考核中心。作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定產(chǎn)品制造91

一般說(shuō)來(lái)，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專(zhuān)門(mén)以成本計(jì)算為目的設(shè)置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程被習(xí)慣地分為材料采購(gòu)、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷(xiāo)售這三個(gè)環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計(jì)算理論，這三個(gè)環(huán)節(jié)都可以稱(chēng)為作業(yè)中心。一般說(shuō)來(lái)，作業(yè)中心是基于管理的目的而不92制造中心制造中心93

制造中心作為成本計(jì)算對(duì)象，實(shí)質(zhì)上是指計(jì)算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本。一般地，一個(gè)大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個(gè)系族多種產(chǎn)品。

制造中心作為成本計(jì)算對(duì)象，實(shí)質(zhì)上是指9410.3作業(yè)成本計(jì)算10.3作業(yè)成本計(jì)算95在“決策相關(guān)性”這個(gè)理論基點(diǎn)上，作業(yè)成本計(jì)算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本計(jì)算法的成本計(jì)算程序在“決策相關(guān)性”這個(gè)理論基點(diǎn)上，作業(yè)成本計(jì)算法可96

因此，作業(yè)成本計(jì)算的基本程序就是要把資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價(jià)值分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)。這一過(guò)程可以分為三個(gè)步驟。因此，作業(yè)成本計(jì)算的基本程序就是要把資97確認(rèn)作業(yè)中心，將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各作業(yè)中心確認(rèn)作業(yè)中心，98

這一步驟只是價(jià)值歸集過(guò)程。在作業(yè)成本計(jì)算法下價(jià)值歸集的方向受兩方面的限制：一是資源種類(lèi)；二是作業(yè)中心種類(lèi)。這一步驟只是價(jià)值歸集過(guò)程。在作業(yè)成本99

在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類(lèi)別設(shè)立資源庫(kù)，把該制造中心所耗資源價(jià)值歸集到各資源庫(kù)中去。在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)某制造中心的每一作業(yè)100

如對(duì)圓珠筆生產(chǎn)制造中心，分別對(duì)制芯和制殼這兩個(gè)作業(yè)中心設(shè)立材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)等資源庫(kù)。這樣，可以從資源耗費(fèi)的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。如對(duì)圓珠筆生產(chǎn)制造中心，分別對(duì)制芯和101確認(rèn)作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫(kù)中確認(rèn)作業(yè)，102

作業(yè)確認(rèn)后，一般不得輕易發(fā)生變動(dòng)。這樣，在對(duì)資源庫(kù)資源耗費(fèi)價(jià)值進(jìn)行分配時(shí)，面臨的是已確定的作業(yè)種類(lèi)。我們?yōu)槊恳豁?xiàng)作業(yè)設(shè)立一個(gè)成本庫(kù)，該成本計(jì)算步驟就演化為如何將資源庫(kù)價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到作業(yè)庫(kù)這一具體分配問(wèn)題。作業(yè)確認(rèn)后，一般不得輕易發(fā)生變動(dòng)。這樣103

在成本分配過(guò)程中，各資源庫(kù)價(jià)值要根據(jù)資源動(dòng)因一項(xiàng)一項(xiàng)分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個(gè)作業(yè)庫(kù)按資源類(lèi)別設(shè)立作業(yè)資源要素，將每個(gè)作業(yè)庫(kù)各作業(yè)資源要素價(jià)值相加就形成了作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值。

在成本分配過(guò)程中，各資源庫(kù)價(jià)值要根據(jù)資104將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本計(jì)算單，計(jì)算完工產(chǎn)品成本將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值105

應(yīng)為制造中心投產(chǎn)的每一種(或批)產(chǎn)品設(shè)立成本計(jì)算單，在每一張成本計(jì)算單中還應(yīng)按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及作業(yè)種類(lèi)開(kāi)立作業(yè)成本項(xiàng)目。這樣，該成本計(jì)算步驟就是要把各作業(yè)成本庫(kù)的價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到各產(chǎn)品成本計(jì)算單上，這一步驟反映的作業(yè)成本計(jì)算規(guī)則是：產(chǎn)出量的多少?zèng)Q定著作業(yè)的耗用量。應(yīng)為制造中心投產(chǎn)的每一種(或批)產(chǎn)品設(shè)106

在把作業(yè)庫(kù)成本計(jì)入各產(chǎn)品成本計(jì)算單以后，如何得出完工產(chǎn)品成本是一個(gè)簡(jiǎn)單的問(wèn)題。如果把作業(yè)成本計(jì)算法應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，則在期末有必要在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間分配成本(此問(wèn)題在后面結(jié)合實(shí)例說(shuō)明)，如果認(rèn)為作業(yè)成本計(jì)算法只是一種管理會(huì)計(jì)手段，則用成本計(jì)算單追蹤到產(chǎn)品全面完工即可。

在把作業(yè)庫(kù)成本計(jì)入各產(chǎn)品成本計(jì)算單以107作業(yè)成本計(jì)算舉例

作業(yè)成本計(jì)算108某服裝廠現(xiàn)有定編員工50人，按縫紉、平整兩個(gè)中心組織生產(chǎn)?？p紉中心每月可提供4000機(jī)時(shí)，平整中心每月可提供2000機(jī)時(shí)。某服裝廠現(xiàn)有定編員工50人，按縫紉、平整兩個(gè)中心109產(chǎn)品批別名稱(chēng)件數(shù)單位材料(主料)定額(元)需用工時(shí)定額（工時(shí)）完工狀況縫紉平整001002襯衣純毛大衣40001040500160.53本月完工3000件本月完工表10—5本月生產(chǎn)作業(yè)規(guī)劃產(chǎn)品批別名稱(chēng)件數(shù)單位材料(主料)定額(元)需用工時(shí)定額110資源項(xiàng)目材料工資費(fèi)動(dòng)力費(fèi)折舊費(fèi)辦公費(fèi)合計(jì)主料輔料金額（元）170000100004000070005000018000295000表10—6本月資源耗費(fèi)計(jì)算表資源材料工資費(fèi)動(dòng)力費(fèi)折舊費(fèi)辦公費(fèi)合主料輔料金額17111作業(yè)參數(shù)或費(fèi)用定單生產(chǎn)規(guī)劃采購(gòu)剪裁縫紉平整生產(chǎn)協(xié)調(diào)廠部編外合計(jì)人員定編耗電度數(shù)001號(hào)未完工狀態(tài)未完工產(chǎn)品本作業(yè)完工率折舊費(fèi)辦公費(fèi)440020003000610005000300031001000200021000500010001025002000%14000500830008000%1000050075006000250081500700055002501000010005000018000材料費(fèi)本月實(shí)耗主料170000元；實(shí)耗輔料10000元，其中，專(zhuān)屬001：9500元專(zhuān)屬002：500元表10—7主要參數(shù)及專(zhuān)屬費(fèi)用表

作業(yè)定生產(chǎn)采購(gòu)剪裁縫紉平整生產(chǎn)廠部編外合計(jì)人員定編46321112作業(yè)名稱(chēng)量化單位(作業(yè)動(dòng)因)衡量參數(shù)產(chǎn)品消耗001批002批其它批定單生產(chǎn)規(guī)劃采購(gòu)剪裁縫紉平整生產(chǎn)協(xié)調(diào)廠部定單份數(shù)規(guī)劃次數(shù)采購(gòu)次數(shù)剪裁次數(shù)縫紉工時(shí)(定額)平整工時(shí)(定額)協(xié)調(diào)次數(shù)價(jià)值40308282386015305011808038001500301122603030382800000表10—8作業(yè)衡量參數(shù)表(作業(yè)動(dòng)因量化表)作業(yè)名稱(chēng)量化單位衡量參數(shù)產(chǎn)品消耗001批002批其它批定單定113思考題為什么說(shuō)傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法喪失了決策的相關(guān)性?決策有用性與作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)成本信息的需求主要包括哪幾方面?作業(yè)成本計(jì)算法中的作業(yè)有什么特點(diǎn)?為什么說(shuō)按照傳統(tǒng)的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)來(lái)劃分作業(yè)中心不能滿(mǎn)足成本計(jì)算和成本管理的需要?思考題為什么說(shuō)傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法喪失了決策的相關(guān)性?114傳統(tǒng)成本計(jì)算法與作業(yè)成本計(jì)算法的理論差異表現(xiàn)在哪些方面？為什么?作業(yè)成本計(jì)算的基本程序是什么?可以分為哪幾個(gè)步驟?按照作業(yè)動(dòng)因，作業(yè)應(yīng)該如何分類(lèi)?確立資源動(dòng)因的原則是什么?傳統(tǒng)成本計(jì)算法與作業(yè)成本計(jì)算法的理論差異表現(xiàn)在哪些方面？為什115案例

惠普的成功部分歸功于它不斷地重新評(píng)估自身的控制機(jī)制和分權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)，從而為公司帶來(lái)許多競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，能夠經(jīng)常為各種市場(chǎng)問(wèn)題提供多樣化的解決方案。

然而，這種多樣化解決方案在實(shí)施作業(yè)成本控制的過(guò)程中，帶來(lái)的績(jī)效好壞不一，例如，惠普科羅拉多斯普林斯廠在實(shí)施ABC時(shí)卻未見(jiàn)成效。案例惠普的成功部分歸功于它不斷地重新評(píng)116一、實(shí)施經(jīng)過(guò)

惠普科羅拉多斯普林斯廠規(guī)模較大，生產(chǎn)示波器和邏輯分析器等測(cè)試設(shè)備。其產(chǎn)品種類(lèi)多但每種產(chǎn)品的產(chǎn)量都很少，銷(xiāo)售對(duì)象主要是通訊及電腦行業(yè)的設(shè)計(jì)工程師。它實(shí)施ABC方案的一個(gè)目標(biāo)是為了更好地了解自己的生產(chǎn)和支持流程，以找出成本產(chǎn)生的前因后果，并據(jù)此確定產(chǎn)品的成本，做出更妥善的定價(jià)決策。

在充分了解自身的各個(gè)流程后，該廠試圖找出各種成本因素。此處的成本因素是指一個(gè)流程中影響該流程成本的所有因素。成本因素一旦確定，信息技術(shù)小組就會(huì)幫助成本會(huì)計(jì)組采取各種方法利用電腦應(yīng)用軟件跟蹤這些因素。一、實(shí)施經(jīng)過(guò)

惠普科羅拉多斯普林斯117

然后對(duì)用來(lái)跟蹤物料、車(chē)間工作和衡量資源利用情況的應(yīng)用軟件進(jìn)行修改以加入新的成本因素。此處略舉一例，對(duì)物料軟件系統(tǒng)加以修改的目的是為了識(shí)別首選零件和非首選零件。該廠在確定其所購(gòu)零件的優(yōu)先順序時(shí)采取如下5個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：技術(shù)、質(zhì)量、可靠度、交貨和成本，簡(jiǎn)稱(chēng)為T(mén)QRDC。

然后，根據(jù)TQRDC標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)估結(jié)果，將各種零件分為首選、中等和非首選3類(lèi)。這一程序也讓研發(fā)部門(mén)參與了有關(guān)零件評(píng)估的工作。由于每類(lèi)零件所引起的間接費(fèi)用不同，因此對(duì)3類(lèi)部件的區(qū)分是很重要的。

然后對(duì)用來(lái)跟蹤物料、車(chē)間工作和衡量資118二、失敗的原因分析

1、成本因素太多。實(shí)施ABC者曾試圖為一個(gè)流程的每項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)都找出一個(gè)成本因素，而不是從中挑出兩、三個(gè)最重要的因素。有一次，該廠竟然在生產(chǎn)流程中挑出20多個(gè)成本因素。

該廠應(yīng)首先確定兩到三個(gè)絕對(duì)關(guān)鍵的流程環(huán)節(jié)，再在這些環(huán)節(jié)中找出兩、三個(gè)成本因素，并在初始階段全力以赴解決這些成本因素。惟如此才能更好地降低勞動(dòng)力、物料和間接費(fèi)用等成本。

2、缺少適當(dāng)管理。該廠的矛頭直指各種成本因素，預(yù)測(cè)間接費(fèi)用的支出及成本因素的利用。

雖然它針對(duì)的一直都是些支出因素，但做法卻完全是另一套。它只是每月公布成本因素的變化情況，包括成本因素的效率變量、比率變量及數(shù)量變化等。但公布成本因素的短期變化并不能給一個(gè)成本結(jié)構(gòu)帶來(lái)增值利益，因?yàn)檫@段時(shí)期內(nèi)的成本結(jié)構(gòu)相對(duì)穩(wěn)定。

二、失敗的原因分析

1、成本因素119

3、沒(méi)有跟進(jìn)。該廠過(guò)分沉迷于公布成本因素的月變化情況，但在削減成本方面卻從未采取任何跟進(jìn)手段。具體說(shuō)來(lái)，研發(fā)部門(mén)做出調(diào)整，開(kāi)始采用首選零件后，采購(gòu)部門(mén)卻并不改變其成本結(jié)構(gòu)。因此，制定可行標(biāo)準(zhǔn)、努力削減非首選零件的總用量及壓縮總體的成本結(jié)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)成為該廠實(shí)施ABC的主要目標(biāo)。

4、

過(guò)分強(qiáng)調(diào)共識(shí)。該廠希望把成本因素作為基準(zhǔn)借鑒工具。但是，要想在如何具體分配成本問(wèn)題上使整個(gè)群體或企業(yè)達(dá)成共識(shí)，幾近不可能。與其這樣做，倒不如讓各分權(quán)部門(mén)著重抓好自己內(nèi)部的ABC實(shí)施。

3、沒(méi)有跟進(jìn)。該廠過(guò)分沉迷于公布120

三、結(jié)論

企業(yè)組織實(shí)施作業(yè)成本控制時(shí)，通常心中有兩個(gè)目標(biāo)：一是從流程的角度了解某一成本結(jié)構(gòu)；一是找出其產(chǎn)品的真正價(jià)值，通常表現(xiàn)在庫(kù)存方面。

ABC及隨之而來(lái)的成本因素開(kāi)發(fā)是人們了解企業(yè)生產(chǎn)流程、間接費(fèi)用支出及生產(chǎn)效率的最好工具。但在庫(kù)存評(píng)估方面，ABC的實(shí)施在科羅拉多斯普林斯廠卻沒(méi)有取得成功。由于該廠生產(chǎn)的產(chǎn)品種類(lèi)繁多，想對(duì)其所有流程、流程的成本因素及經(jīng)常出現(xiàn)的偏差有所了解是一項(xiàng)十分巨大的工程。

三、結(jié)論

企業(yè)組織實(shí)施作121

其它一些因素的產(chǎn)生卻使ABC的實(shí)施難上加難。其中一個(gè)因素是目標(biāo)問(wèn)題，就是要努力保證所有的支出都正確地分配到所有成本因素活動(dòng)中。這意味著要找出所有的流程、所有的成本因素及所有適當(dāng)?shù)闹С鲰?xiàng)目并予以分配。

一旦獲取實(shí)際數(shù)據(jù)，要把實(shí)際數(shù)據(jù)和目標(biāo)做一番比較評(píng)估特別繁瑣?？屏_拉多斯普林斯廠耗費(fèi)大量的資源對(duì)各種成本因素活動(dòng)進(jìn)行管理，使ABC的實(shí)施就好像一場(chǎng)管理噩夢(mèng)。

其它一些因素的產(chǎn)生卻使ABC的實(shí)施難上加難。其中一個(gè)122通過(guò)本案例分析，你得到了哪些啟示？

通過(guò)本案例分析，你得到了哪些啟示？

123謝謝諸位！謝謝諸位！124管理會(huì)計(jì)學(xué)

（第五版）中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院孫茂竹文光偉楊萬(wàn)貴管理會(huì)計(jì)學(xué)

（第五版）中國(guó)人民大學(xué)商學(xué)院125第10章作業(yè)成本計(jì)算法10.1作業(yè)成本計(jì)算法概述10.2作業(yè)成本計(jì)算法的基本理論10.3作業(yè)成本計(jì)算第10章作業(yè)成本計(jì)算法10.1作業(yè)成本計(jì)算法概述126學(xué)習(xí)目標(biāo)深入理解不同成本分類(lèi)的作用(如成本按習(xí)性分類(lèi)與成本按可控性分類(lèi)的異同等等)、不同成本概念之間的關(guān)系(如作業(yè)成本與可控成本的區(qū)別和聯(lián)系),從而掌握成本分類(lèi)的管理屬性。學(xué)習(xí)目標(biāo)深入理解不同成本分類(lèi)的作用(如成本按習(xí)性分類(lèi)與成本按127學(xué)習(xí)目標(biāo)了解各種傳統(tǒng)成本計(jì)算方法(如品種法、分步法、分批法等)和成本管理方法(如標(biāo)準(zhǔn)成本法、責(zé)任成本法等)的歷史承續(xù)關(guān)系,從而掌握各種成本核算方法與成本管理方法在不同環(huán)境中的結(jié)合應(yīng)用。了解作業(yè)成本計(jì)算法的基本概念、基本理論和基本方法,在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步熟練掌握作業(yè)成本計(jì)算法的應(yīng)用。學(xué)習(xí)目標(biāo)了解各種傳統(tǒng)成本計(jì)算方法(如品種法、分步法、分批法等12810.1作業(yè)成本計(jì)算法概述

10.1作業(yè)成本計(jì)算法概述129

二十世紀(jì)七十年代以來(lái)，隨著社會(huì)化大生產(chǎn)和勞動(dòng)生產(chǎn)率的迅速提高，競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈。買(mǎi)方市場(chǎng)逐步形成，從而要求企業(yè)提供更加多樣化和更具個(gè)性的產(chǎn)品和服務(wù)。競(jìng)爭(zhēng)與作業(yè)成本計(jì)算法二十世紀(jì)七十年代以來(lái)，隨著社會(huì)化大生產(chǎn)和勞動(dòng)130成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)呈現(xiàn)多元化：既要滿(mǎn)足企業(yè)作為主體對(duì)外報(bào)告的需要，又要滿(mǎn)足企業(yè)不同管理者作為主體對(duì)內(nèi)管理的需要；成本會(huì)計(jì)的對(duì)象也從最初耗費(fèi)形態(tài)的各種資源，到作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心乃至最后的產(chǎn)品。

成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)呈現(xiàn)多元化：既要滿(mǎn)足企業(yè)作131

傳統(tǒng)成本計(jì)算方法很難滿(mǎn)足如此多層次管理的計(jì)算需要?，F(xiàn)代制造業(yè)中間接費(fèi)用的比重極大增加間接費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性也發(fā)生了很大的改變傳統(tǒng)成本計(jì)算方法很難滿(mǎn)足如此多層次管理的132可見(jiàn)，現(xiàn)代企業(yè)發(fā)生了引人注目的變化：作業(yè)觀念已引起所有企業(yè)管理上的重視制造過(guò)程中間接費(fèi)用的比重和結(jié)構(gòu)發(fā)生的變化促使人們對(duì)間接費(fèi)用分配方法進(jìn)行深入思考這兩個(gè)變化直接引發(fā)作業(yè)成本計(jì)算法的產(chǎn)生?？梢?jiàn)，現(xiàn)代企業(yè)發(fā)生了引人注目的變化：133作業(yè)成本計(jì)算法法強(qiáng)調(diào)的決策相關(guān)性是指基于作業(yè)基礎(chǔ)計(jì)算出的成本信息能滿(mǎn)足企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策多方面的需要。決策有用性與作業(yè)成本計(jì)算法作業(yè)成本計(jì)算法法強(qiáng)調(diào)的決策相關(guān)性是指基于作業(yè)基礎(chǔ)計(jì)算出的成本134

在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計(jì)算將會(huì)扭曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關(guān)性。主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

在變化了的制造環(huán)境下，傳統(tǒng)的成本計(jì)算將會(huì)135

首先，傳統(tǒng)成本計(jì)算在將間接費(fèi)用計(jì)入最終產(chǎn)品(或服務(wù)方面)采用單一的標(biāo)準(zhǔn)，并假定間接費(fèi)用的支出有助于生產(chǎn)，這種情況在現(xiàn)代制造業(yè)中已發(fā)生改變。

首先，傳統(tǒng)成本計(jì)算在將間接費(fèi)用計(jì)入最終136

其次，傳統(tǒng)成本計(jì)算將間接費(fèi)用按直接人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)，必然會(huì)導(dǎo)致生產(chǎn)數(shù)量多的產(chǎn)品要負(fù)擔(dān)較多的間接費(fèi)用，而生產(chǎn)數(shù)量少的產(chǎn)品則負(fù)擔(dān)較少的間接費(fèi)用。這種分配方式在假定間接費(fèi)用隨產(chǎn)量變動(dòng)而變動(dòng)的前提下是合適的。其次，傳統(tǒng)成本計(jì)算將間接費(fèi)用按直接人工137

最后，成本計(jì)算方法的決策相關(guān)性還表現(xiàn)在確定系統(tǒng)化考核指標(biāo)上。傳統(tǒng)成本計(jì)算雖然也有科學(xué)的責(zé)任會(huì)計(jì)系統(tǒng)和標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算方法等與之相適應(yīng)來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，但這些方法在成本性態(tài)上缺乏必然的聯(lián)系，這也要求采用一種新的成本計(jì)算法實(shí)現(xiàn)這些方法的融合。

最后，成本計(jì)算方法的決策相關(guān)性還表現(xiàn)在確138

甲公司有A、B、C三種主打產(chǎn)品。B產(chǎn)品是公司產(chǎn)量最高的產(chǎn)品，讓CEO劉先生納悶的是，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手B類(lèi)產(chǎn)品的價(jià)格似乎總比公司的低。

案例與思考問(wèn)題的提出甲公司有A、B、C三種主打產(chǎn)品。139“不知為何，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手似乎總是可以壓低B產(chǎn)品的價(jià)格，讓我們處于被動(dòng)的局面”?！安恢獮楹?，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手似乎總是可以壓低B產(chǎn)品的價(jià)格140

“應(yīng)該說(shuō)，我們的生產(chǎn)效率未必比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手低，而且我們剛上了一套計(jì)算機(jī)控制的制造系統(tǒng)”?！皯?yīng)該說(shuō)，我們的生產(chǎn)效率未必比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手低，141

此外，C產(chǎn)品是公司獲利的重要來(lái)源，“但從市場(chǎng)情況看，我們已經(jīng)多次提高了C產(chǎn)品的價(jià)格，客戶(hù)依然絡(luò)繹不絕”?！半y道競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手對(duì)這個(gè)市場(chǎng)不感興趣？”此外，C產(chǎn)品是公司獲利的重要來(lái)源，“但從市142

整個(gè)市場(chǎng)形勢(shì)讓人感到迷惑不解:B產(chǎn)品產(chǎn)量大，價(jià)格卻上不去；C產(chǎn)品的價(jià)格已經(jīng)很高了，但好象還有提價(jià)的空間。整個(gè)市場(chǎng)形勢(shì)讓人感到迷惑不解:143

公司新上任的CFO莫先生，通過(guò)數(shù)周的工作，解開(kāi)了這個(gè)謎。結(jié)果令人吃驚公司新上任的CFO莫先生，通過(guò)數(shù)周的工作，144

公司高估了產(chǎn)量高、工藝相對(duì)簡(jiǎn)單的B產(chǎn)品的成本，同時(shí)大大低估了C產(chǎn)品的成本。也就是說(shuō)，成本在B、C兩種產(chǎn)品之間沒(méi)有得到合理的分配。公司高估了產(chǎn)量高、工藝相145

工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的C產(chǎn)品，事實(shí)上沒(méi)有承擔(dān)其應(yīng)分配的成本份額，而工藝簡(jiǎn)單、產(chǎn)量高的B產(chǎn)品則承擔(dān)了過(guò)多的成本份額。工藝復(fù)雜、產(chǎn)量低的C產(chǎn)品，事實(shí)上沒(méi)有承146

“我們?cè)谥贫▋r(jià)格的過(guò)程中，依據(jù)了錯(cuò)誤的成本信息”。

成本扭曲導(dǎo)致價(jià)格扭曲。公司將B產(chǎn)品的價(jià)格定得偏高，而C產(chǎn)品的價(jià)格則偏低?！拔覀?cè)谥贫▋r(jià)格的過(guò)程中，依據(jù)了錯(cuò)誤的成本147

這樣一來(lái)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手總是可以把與B類(lèi)產(chǎn)品相競(jìng)爭(zhēng)的產(chǎn)品價(jià)格壓得很低；與此相反，由于公司C類(lèi)產(chǎn)品的成本估計(jì)偏低，所以競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手沒(méi)有太多的生存空間，而以低成本制定的偏低價(jià)格，則讓C類(lèi)產(chǎn)品在市場(chǎng)上異?；鸨＿@樣一來(lái)，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手總是可以把與B類(lèi)產(chǎn)品相14810.2作業(yè)成本計(jì)算法的基本理論

10.2作業(yè)成本計(jì)算法的基本理論149

作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源動(dòng)因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動(dòng)因分配到成本對(duì)象的核算方法。作業(yè)成本法是把企業(yè)消耗的資源按資源150作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論：

生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。

作業(yè)成本核算的基礎(chǔ)是“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論：151

由此可見(jiàn)，作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)就是在資源耗費(fèi)和產(chǎn)品耗費(fèi)之間借助作業(yè)來(lái)分離、歸納、組合，然后形成各種產(chǎn)品成本及不同管理成本，是一種融成本計(jì)算與成本管理為一體的管理方法。

由此可見(jiàn)，作業(yè)成本的實(shí)質(zhì)就是在資源耗費(fèi)152作業(yè)成本計(jì)算法以更加符合現(xiàn)實(shí)，結(jié)果也更加精確的成本分解替代了簡(jiǎn)單的成本分配。

作業(yè)成本計(jì)算法的目標(biāo)作業(yè)成本計(jì)算法以更加符合現(xiàn)實(shí)，結(jié)果也更加精確的成本分153作業(yè)成本計(jì)算法的目標(biāo)：區(qū)分增值作業(yè)和不增值作業(yè)，消除不增值作業(yè)成本并使低增值作業(yè)成本達(dá)到最小。

引入效率與效果，使低增值作業(yè)成本向高增值作業(yè)成本轉(zhuǎn)換，從而使經(jīng)營(yíng)過(guò)程中展開(kāi)的增值活動(dòng)銜接流暢，以改善產(chǎn)出。

作業(yè)成本計(jì)算法的目標(biāo)：154發(fā)現(xiàn)造成問(wèn)題的根源并加以改正。根除由不合理的假設(shè)與錯(cuò)誤的成本分配造成的扭曲。發(fā)現(xiàn)造成問(wèn)題的根源并加以改正。155

作業(yè)成本法對(duì)成本的看法是“不同目的下有不同成本”,產(chǎn)品成本是特定目的下分配給一項(xiàng)產(chǎn)品的成本總和。

作業(yè)成本法對(duì)成本的看法是“不同目的下156

波特蘭電力公司(PortlandPowerCompany,PPC)

公用事業(yè)公司，其開(kāi)單部為兩類(lèi)主要客戶(hù)--居民戶(hù)和商業(yè)戶(hù)提供帳戶(hù)查詢(xún)和帳單打印服務(wù)，目前有120,000個(gè)居民戶(hù)和20,000個(gè)商業(yè)戶(hù)。案例與思考問(wèn)題的解決波特蘭電力公司(PortlandPow157

現(xiàn)有兩個(gè)因素正影響公司的獲利：一是行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，收費(fèi)降低；二是市場(chǎng)規(guī)模擴(kuò)大，預(yù)計(jì)居民戶(hù)上升50%，商業(yè)戶(hù)上升10%。

現(xiàn)有兩個(gè)因素正影響公司的獲利：158159

目前公司正在滿(mǎn)負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，想要增加利潤(rùn),需有良策對(duì)應(yīng)。有何良策?35目前公司正在滿(mǎn)負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)，想要增159良策一通過(guò)投資,擴(kuò)大規(guī)模,增加利潤(rùn)投資成功的關(guān)鍵是?良策一投資成功的關(guān)鍵是?160

經(jīng)分析PPC公司認(rèn)為：通過(guò)投資擴(kuò)大規(guī)模有兩個(gè)不確定因素：一是增加的市場(chǎng)規(guī)模中本公司所占有的份額,二是增加的產(chǎn)能是否能達(dá)到保本點(diǎn)的要求。因而:經(jīng)分析PPC公司認(rèn)為：通過(guò)投資擴(kuò)大規(guī)模161良策二通過(guò)外包,調(diào)整品種,增加利潤(rùn)據(jù)何調(diào)整品種?良策二據(jù)何調(diào)整品種?162163

現(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶(hù)3.5元（不分帳戶(hù)類(lèi)型）提供公司提供的帳戶(hù)查詢(xún)和帳單打印服務(wù)。外包成本39現(xiàn)有一地方勞務(wù)局愿按每戶(hù)3.5元163自營(yíng)成本外包成本外包成本自營(yíng)成本自營(yíng)外包外包自營(yíng)164

于是，PPC公司對(duì)兩類(lèi)客戶(hù)單位成本進(jìn)行測(cè)試，發(fā)現(xiàn)公司目前按統(tǒng)一分配率(查詢(xún)次數(shù)：居民戶(hù)18,000次和商業(yè)戶(hù)5,000次)為基礎(chǔ)分配總成本565,340元，并進(jìn)行成本計(jì)算，有關(guān)計(jì)算如下圖：于是，PPC公司對(duì)兩類(lèi)客戶(hù)單位成本進(jìn)行測(cè)試，165作業(yè)成本計(jì)算法基本理論學(xué)習(xí)166

按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)前兩類(lèi)客戶(hù)單位成本的計(jì)算，結(jié)果如下：按統(tǒng)一分配率為基礎(chǔ)進(jìn)行當(dāng)前兩類(lèi)客戶(hù)單位成本167

成本/查詢(xún)565340/23000

（1）#查詢(xún)（2）總成本（1）×（2）#帳戶(hù)（3）成本/帳戶(hù)（1）×（2）÷（3）居民戶(hù)24.58180004424401200003.69商業(yè)戶(hù)24.585000122900200006.15

成本/查詢(xún)#查詢(xún)總成本#帳戶(hù)成本/帳戶(hù)居民戶(hù)24.5818168

對(duì)上述計(jì)算結(jié)果管理當(dāng)局認(rèn)為存在問(wèn)題:按此結(jié)果進(jìn)行決策，由于兩類(lèi)客戶(hù)的單位成本均高于地方勞務(wù)局的出價(jià)，因而將兩類(lèi)客戶(hù)全部移交地方勞務(wù)局將使公司獲得最大利益，但公司經(jīng)營(yíng)將空心化；對(duì)上述計(jì)算結(jié)果管理當(dāng)局認(rèn)為存在問(wèn)題:169管理局認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，商業(yè)戶(hù)實(shí)際消耗的支持資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于21.74%。如商業(yè)戶(hù)平均每張帳單50行，而居民戶(hù)平均每張只有12行。其他還有嗎?管理局認(rèn)為，由于業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，商業(yè)戶(hù)實(shí)際消耗的支持資源遠(yuǎn)遠(yuǎn)高170

因此管理當(dāng)局認(rèn)為應(yīng)提高成本信息的決策有用性，釆用作業(yè)成本計(jì)算法。首先，管理局為開(kāi)單部確定了四個(gè)作業(yè):因此管理當(dāng)局認(rèn)為應(yīng)提高成本信息的決策有用性，171

作業(yè)成本動(dòng)因帳戶(hù)開(kāi)單單據(jù)審核帳戶(hù)查詢(xún)通信行數(shù)帳戶(hù)數(shù)人工小時(shí)數(shù)發(fā)信數(shù)量作業(yè)成本動(dòng)因帳戶(hù)開(kāi)單行172

成本動(dòng)因必須按兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)選擇：1、成本動(dòng)因與資源消耗及（或）支持業(yè)務(wù)的發(fā)生之間必須具有合理的因果關(guān)系。2、有關(guān)成本動(dòng)因的數(shù)據(jù)必須是可獲得的。

成本動(dòng)因必須按兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)選擇：173

其次，制作一個(gè)描述作業(yè)流程、資源及其相互關(guān)系的流程圖（下圖）。其次，制作一個(gè)描述作業(yè)流程、資源及其相174作業(yè)成本計(jì)算法基本理論學(xué)習(xí)175

再次，收集關(guān)于成本和成本動(dòng)因在資源和作業(yè)實(shí)物流動(dòng)的相關(guān)數(shù)據(jù)。再次，收集關(guān)于成本和成本動(dòng)因在資源和作業(yè)176

每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追溯成本和成本動(dòng)因的實(shí)物流量。如下圖中賬戶(hù)開(kāi)單作業(yè)的可追溯成本為235777元，包括打印機(jī)成本（55000元）加支持開(kāi)單活動(dòng)的其他資源成本（紙張、占地、計(jì)算機(jī)、開(kāi)單人工）。每一作業(yè)中心所收集的成本數(shù)據(jù)包括可追177開(kāi)單部作業(yè)中心間接成本總額:565,340元205,332元帳戶(hù)查詢(xún)3300人工小時(shí)62.22元/人工小時(shí)35,384元通信2800封信

12.64元/封88,847元單據(jù)審核20000個(gè)帳戶(hù)

4.44元/帳戶(hù)成本對(duì)象成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁?可追溯成本作業(yè)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁繂挝粍?dòng)因成本235,777元帳戶(hù)開(kāi)單2440000行

0.097元/行商業(yè)帳戶(hù)1500人工小時(shí)1000封信1000000行20000個(gè)帳戶(hù)居民帳戶(hù)1800人工小時(shí)1800封信1440000行開(kāi)單部作業(yè)中心205,332元35,384元88178最后，計(jì)算和解釋新的作業(yè)信息。最后，計(jì)算和解釋新的作業(yè)信息。179成本動(dòng)因

作業(yè)/資源（動(dòng)因量）可追溯成本(元)成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁繂挝粍?dòng)因成本（元）帳戶(hù)查詢(xún)（人工小時(shí)）通訊（信件）帳戶(hù)開(kāi)單（行數(shù)）單據(jù)審核（帳戶(hù)）205,33235,384235,77788,8473300人工小時(shí)2800封信2440000行20000個(gè)帳戶(hù)62.221812.63710.09663

4.44235成本動(dòng)因

作業(yè)/資源（動(dòng)因量）可追溯成本動(dòng)180

居民戶(hù)商業(yè)戶(hù)

單位動(dòng)因成本成本動(dòng)因?qū)嵨锪髁砍杀境杀緞?dòng)因?qū)嵨锪髁砍杀編?hù)查詢(xún)通訊帳戶(hù)開(kāi)單單據(jù)審核成本總額帳戶(hù)數(shù)量單位帳戶(hù)成本傳統(tǒng)單位帳戶(hù)成本62.221812.63710.096634.442351800小時(shí)1800封信1440000行0111999227471391470

273893=====120000=====2.28=====3.691500小時(shí)1000封信1000000行20000帳戶(hù)9333312637966308884729144720000====14.57====6.15

單位動(dòng)因成本成本動(dòng)因成本成本動(dòng)181

居民戶(hù)單位帳戶(hù)成本2.28元比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)算的單位帳戶(hù)成本3.69元低1.41元，而商業(yè)戶(hù)單位帳戶(hù)成本14.57元傳統(tǒng)會(huì)計(jì)計(jì)算的單位帳戶(hù)成本6.15元高8.42元。管理當(dāng)局認(rèn)為傳統(tǒng)方法低估商業(yè)帳戶(hù)的想法得到了證實(shí)。居民戶(hù)單位帳戶(hù)成本2.28元比傳統(tǒng)會(huì)計(jì)182傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)成本經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的理解不同。產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法對(duì)成本經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的183

傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為，成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價(jià)值和勞動(dòng)者為自己所創(chuàng)造價(jià)值的貨幣表現(xiàn)，即C＋V。

傳統(tǒng)成本計(jì)算法認(rèn)為，成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是生184

作業(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為，企業(yè)管理深入到作業(yè)層次以后，企業(yè)成為滿(mǎn)足顧客需要而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)的集合體，從而形成了一個(gè)由此及彼、由內(nèi)向外的“作業(yè)鏈”。作業(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為，企業(yè)管理深入到作185

每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移給下一個(gè)作業(yè)，按此逐步推移，直到最終把產(chǎn)品提供給企業(yè)外部的顧客，以滿(mǎn)足他們的需要。

每完成一項(xiàng)作業(yè)要消耗一定的資源，而作業(yè)186

最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總產(chǎn)出，凝聚了各個(gè)作業(yè)上形成并最終轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。因此，“作業(yè)鏈”同時(shí)也表現(xiàn)為“價(jià)值鏈”，作業(yè)的推移，同時(shí)也表現(xiàn)為價(jià)值在企業(yè)內(nèi)部的逐步積累和轉(zhuǎn)移，最后形成轉(zhuǎn)移給外部顧客的總價(jià)值，這個(gè)總價(jià)值即是產(chǎn)品的成本。

有何意義?最終產(chǎn)品，作為企業(yè)內(nèi)部一系列作業(yè)的總187傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法下成本包含的內(nèi)容不同。成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)容傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法下成本包含的內(nèi)容188在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，只包括制造產(chǎn)品過(guò)程中與生產(chǎn)產(chǎn)品直接有關(guān)的費(fèi)用，而用于管理和組織生產(chǎn)的費(fèi)用支出則作為期間費(fèi)用處理。產(chǎn)品成本按經(jīng)濟(jì)用途設(shè)置成本項(xiàng)目。在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，產(chǎn)品成本是指其制造成本，只包括189而在作業(yè)成本計(jì)算法下，產(chǎn)品成本則是真正意義上完全成本，取決于一個(gè)產(chǎn)品所耗費(fèi)的:作業(yè)種類(lèi)每種作業(yè)的數(shù)量每種作業(yè)的單位成本而在作業(yè)成本計(jì)算法下，產(chǎn)品成本則是真正意義上完全190作業(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為，費(fèi)用支出只要是合理的、有效的，都是對(duì)最終產(chǎn)出有益的支出，因而都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。也就是說(shuō)，作業(yè)成本計(jì)算法強(qiáng)調(diào)費(fèi)用支出的合理性和有效性，而不論其是否與產(chǎn)出直接有關(guān)。作業(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為，費(fèi)用支出只要是合理的、有效的191之所以采用這種處理方法是因?yàn)樽鳂I(yè)成本計(jì)算法認(rèn)為，并非所有的資源耗費(fèi)都是有效的資源耗費(fèi)，也并非所有的作業(yè)都可以增加轉(zhuǎn)移給顧客的價(jià)值。

之所以采用這種處理方法是因?yàn)樽鳂I(yè)成本計(jì)算192傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法下成本計(jì)算對(duì)象由于目的不同而有所不同。成本計(jì)算對(duì)象傳統(tǒng)成本計(jì)算法和作業(yè)成本計(jì)算法下成本計(jì)算對(duì)象由193

傳統(tǒng)成本計(jì)算一般以產(chǎn)品為成本計(jì)算對(duì)象或以某一步驟(分步法)或某一批訂單(分批法)為成本計(jì)算對(duì)象,其目標(biāo)主要是滿(mǎn)足計(jì)算存貨成本的需要，進(jìn)而提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)信息。傳統(tǒng)成本計(jì)算一般以產(chǎn)品為成本計(jì)算對(duì)象或194

作業(yè)成本計(jì)算法要求成本信息不僅要反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，還要滿(mǎn)足成本控制和生產(chǎn)分析的要求。當(dāng)作業(yè)成本計(jì)算法將資源、作業(yè)、作業(yè)中心、制造中心等概念引入成本控制時(shí)，就形成了一個(gè)完整的作業(yè)成本體系。作業(yè)成本計(jì)算法要求成本信息不僅要反映195

作業(yè)成本計(jì)算的成本對(duì)象是多層次的，大體上可以分為資源、作業(yè)、作業(yè)中心和制造中心等幾個(gè)層次。作業(yè)成本計(jì)算的成本對(duì)象是多層次的，大196作業(yè)成本計(jì)算體系作業(yè)成本計(jì)算體系197資源資源198

資源進(jìn)入企業(yè)，并非都被消耗；即使被消耗，也不一定都是對(duì)形成最終產(chǎn)出有意義的消耗。資源進(jìn)入企業(yè)，并非都被消耗；即使被消199因此，作業(yè)成本計(jì)算法把資源作為成本對(duì)象，是要在價(jià)值形成的最初形態(tài)上反映被最終產(chǎn)品吸納的有意義的資源耗費(fèi)價(jià)值。因此，作業(yè)成本計(jì)算法把資源作為成本對(duì)象，是要在價(jià)200在這個(gè)環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個(gè)方面的問(wèn)題：在這個(gè)環(huán)節(jié)成本管理要處理兩個(gè)方面的問(wèn)題：201

一是區(qū)分有用消耗和無(wú)用消耗，把無(wú)用消耗價(jià)值予以單獨(dú)匯集，而只把有用消耗的資源價(jià)值分解到作業(yè)中去。

一是區(qū)分有用消耗和無(wú)用消耗，把無(wú)用消耗202

二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資源是如何被消耗的，找到資源動(dòng)因，按資源動(dòng)因把資源耗費(fèi)價(jià)值分別分解計(jì)入吸納這些資源的不同作業(yè)中去。二是要區(qū)別消耗資源的作業(yè)狀況，看資203作業(yè)作業(yè)204

作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的各工序和環(huán)節(jié)。從作業(yè)成本計(jì)算角度看，作業(yè)是基于一定的目的、以人為主體、消耗一定資源的特定范圍內(nèi)的工作。作業(yè)是指企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中的各工序和205(1)作業(yè)是以人為主體的工作。(2)作業(yè)消耗一定的資源。作業(yè)以人為主體，要消耗一定的人力資源；作業(yè)是人力作用于物的工作，因而也要消耗一定的物質(zhì)資源。(1)作業(yè)是以人為主體的工作。206(3)區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。(4)對(duì)于一個(gè)生產(chǎn)程序不盡合理的制造業(yè)，作業(yè)可以區(qū)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。這里，非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗。(5)作業(yè)的范圍可以被限定。(3)區(qū)分不同作業(yè)的標(biāo)志是作業(yè)目的。207

常見(jiàn)的分類(lèi)方法是將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)及設(shè)備水平作業(yè)四類(lèi)。

作業(yè)的分類(lèi)

常見(jiàn)的分類(lèi)方法是將作業(yè)按作業(yè)水平的不同，分208

單位水平作業(yè)是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時(shí)所從事的作業(yè)，例如直接材料和直接人工成本等，這種作業(yè)的成本與產(chǎn)量成比例變動(dòng)，如果產(chǎn)量增加一倍時(shí)，則直接人工成本也會(huì)增加一倍。單位水平作業(yè)是生產(chǎn)單位產(chǎn)品時(shí)所從事的作業(yè)，例如直接209

批水平作業(yè)是生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)，例如對(duì)每批產(chǎn)品的機(jī)器準(zhǔn)備、訂單處理、原料處理、檢驗(yàn)及生產(chǎn)規(guī)劃等。這種作業(yè)的成本與產(chǎn)品批數(shù)成比例變動(dòng)，是該批產(chǎn)品所有單位產(chǎn)品的固定（或共同）成本。批水平作業(yè)是生產(chǎn)每批產(chǎn)品而從事的作業(yè)，例如對(duì)每批210

例如機(jī)器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時(shí)，就需要對(duì)機(jī)器進(jìn)行準(zhǔn)備。當(dāng)生產(chǎn)批數(shù)愈多時(shí)，機(jī)器準(zhǔn)備成本就愈多，但與產(chǎn)量多少無(wú)關(guān)。

例如機(jī)器從生產(chǎn)某批產(chǎn)品，轉(zhuǎn)向生產(chǎn)另一批產(chǎn)品時(shí)，就211

產(chǎn)品水平作業(yè)是為支援各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作業(yè)，這種作業(yè)的目的是服務(wù)于各項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)與銷(xiāo)售。例如對(duì)一種產(chǎn)品編制材料清單、數(shù)控規(guī)劃、處理工程變更、測(cè)試線路等。這種作業(yè)的成本與單位數(shù)和批數(shù)無(wú)關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種成比例變動(dòng)。產(chǎn)品水平作業(yè)是為支援各種產(chǎn)品的生產(chǎn)而從事的作212

設(shè)備水平作業(yè)是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作業(yè)，例如工廠管理、暖氣及照明及廠房折舊等。這種作業(yè)的成本，為全部生產(chǎn)產(chǎn)品的共同成本。設(shè)備水平作業(yè)是為維持工廠生產(chǎn)而從事的作213作業(yè)中心作業(yè)中心214

作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定產(chǎn)品制造功能的一系列作業(yè)的集合。作業(yè)中心既是成本匯集中心，也是責(zé)任考核中心。作業(yè)中心是負(fù)責(zé)完成某一項(xiàng)特定產(chǎn)品制造215

一般說(shuō)來(lái)，作業(yè)中心是基于管理的目的而不是專(zhuān)門(mén)以成本計(jì)算為目的設(shè)置或劃定的，傳統(tǒng)制造企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過(guò)程被習(xí)慣地分為材料采購(gòu)、產(chǎn)品生產(chǎn)和產(chǎn)品銷(xiāo)售這三個(gè)環(huán)節(jié)，而按照作業(yè)成本計(jì)算理論，這三個(gè)環(huán)節(jié)都可以稱(chēng)為作業(yè)中心。一般說(shuō)來(lái)，作業(yè)中心是基于管理的目的而不216制造中心制造中心217

制造中心作為成本計(jì)算對(duì)象，實(shí)質(zhì)上是指計(jì)算制造中心產(chǎn)出的產(chǎn)品的成本。一般地，一個(gè)大型制造企業(yè)總可以劃定為若干制造中心，劃定制造中心的依據(jù)是各制造中心只生產(chǎn)某一種產(chǎn)品或某個(gè)系族多種產(chǎn)品。

制造中心作為成本計(jì)算對(duì)象，實(shí)質(zhì)上是指21810.3作業(yè)成本計(jì)算10.3作業(yè)成本計(jì)算219在“決策相關(guān)性”這個(gè)理論基點(diǎn)上，作業(yè)成本計(jì)算法可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本計(jì)算法的成本計(jì)算程序在“決策相關(guān)性”這個(gè)理論基點(diǎn)上，作業(yè)成本計(jì)算法可220

因此，作業(yè)成本計(jì)算的基本程序就是要把資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配給作業(yè)，再將各作業(yè)匯集的價(jià)值分配給最終產(chǎn)品或服務(wù)。這一過(guò)程可以分為三個(gè)步驟。因此，作業(yè)成本計(jì)算的基本程序就是要把資221確認(rèn)作業(yè)中心，將資源耗費(fèi)價(jià)值歸集到各作業(yè)中心確認(rèn)作業(yè)中心，222

這一步驟只是價(jià)值歸集過(guò)程。在作業(yè)成本計(jì)算法下價(jià)值歸集的方向受兩方面的限制：一是資源種類(lèi)；二是作業(yè)中心種類(lèi)。這一步驟只是價(jià)值歸集過(guò)程。在作業(yè)成本223

在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)某制造中心的每一作業(yè)中心都按資源類(lèi)別設(shè)立資源庫(kù)，把該制造中心所耗資源價(jià)值歸集到各資源庫(kù)中去。在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)某制造中心的每一作業(yè)224

如對(duì)圓珠筆生產(chǎn)制造中心，分別對(duì)制芯和制殼這兩個(gè)作業(yè)中心設(shè)立材料費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)、折舊費(fèi)、辦公費(fèi)等資源庫(kù)。這樣，可以從資源耗費(fèi)的最初形態(tài)上把握各種資源歸集到各作業(yè)中心的狀況。如對(duì)圓珠筆生產(chǎn)制造中心，分別對(duì)制芯和225確認(rèn)作業(yè)，將作業(yè)中心匯集的各資源耗費(fèi)價(jià)值予以分解并分配到各作業(yè)成本庫(kù)中確認(rèn)作業(yè)，226

作業(yè)確認(rèn)后，一般不得輕易發(fā)生變動(dòng)。這樣，在對(duì)資源庫(kù)資源耗費(fèi)價(jià)值進(jìn)行分配時(shí)，面臨的是已確定的作業(yè)種類(lèi)。我們?yōu)槊恳豁?xiàng)作業(yè)設(shè)立一個(gè)成本庫(kù)，該成本計(jì)算步驟就演化為如何將資源庫(kù)價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)到作業(yè)庫(kù)這一具體分配問(wèn)題。作業(yè)確認(rèn)后，一般不得輕易發(fā)生變動(dòng)。這樣227

在成本分配過(guò)程中，各資源庫(kù)價(jià)值要根據(jù)資源動(dòng)因一項(xiàng)一項(xiàng)分配到各作業(yè)中去。這樣，我們可以為每個(gè)作業(yè)庫(kù)按資源類(lèi)別設(shè)立作業(yè)資源要素，將每個(gè)作業(yè)庫(kù)各作業(yè)資源要素價(jià)值相加就形成了作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值。

在成本分配過(guò)程中，各資源庫(kù)價(jià)值要根據(jù)資228將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值分配計(jì)入最終產(chǎn)品成本計(jì)算單，計(jì)算完工產(chǎn)品成本將各作業(yè)成本庫(kù)價(jià)值229

應(yīng)為制造中心投產(chǎn)的每一種(或批)產(chǎn)品設(shè)立成本計(jì)算單，在每一張成本計(jì)算單中還應(yīng)按該產(chǎn)品生產(chǎn)所涉及作業(yè)種類(lèi)開(kāi)