企業(yè)審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的關(guān)系：一個(gè)理論框架

企業(yè)審計(jì)與審計(jì)環(huán)境的關(guān)系：一個(gè)理論框架一、引言是不屬于但影響企業(yè)審計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，根據(jù)系統(tǒng)論，企業(yè)審計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)，企業(yè)審計(jì)就是這個(gè)系統(tǒng)的環(huán)境，系統(tǒng)與系統(tǒng)環(huán)境之間存在交換關(guān)系[1]。審計(jì)實(shí)踐中，企業(yè)所在國家或地區(qū)的企業(yè)審計(jì)發(fā)展?fàn)顩r不同，各類審計(jì)主體開展的企業(yè)審計(jì)發(fā)揮的作用也不同，即使是同一國家或地區(qū)，在不同時(shí)期的企業(yè)審計(jì)也各有特色，這些現(xiàn)象都表明，企業(yè)審計(jì)與其環(huán)境之間存在相互影響的交換關(guān)系。科學(xué)有效的企業(yè)審計(jì)制度必須適宜于特定的環(huán)境，而企業(yè)審計(jì)也必須作用于環(huán)境才能發(fā)揮其價(jià)值。因此，從理論上厘清企業(yè)審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之間的關(guān)系具有重要的意義。當(dāng)前，關(guān)于企業(yè)審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之關(guān)系的研究很多，大體分為兩類，一是研究審計(jì)環(huán)境如何影響企業(yè)審計(jì)，二是研究企業(yè)審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境。總體來說，對于二者之關(guān)系尚缺乏深入系統(tǒng)的研究，還缺乏一個(gè)能融合各類審計(jì)主體的一般性的企業(yè)審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之關(guān)系的理論框架。本文擬致力于此。二、文獻(xiàn)綜述關(guān)于企業(yè)審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之關(guān)系的研究有兩類，一是審計(jì)環(huán)境如何影響企業(yè)審計(jì)，二是企業(yè)審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境。很多文獻(xiàn)研究影響企業(yè)審計(jì)的環(huán)境因素，歸納起來包括：〔1〕企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)及方式[2-3];〔2〕國有資產(chǎn)監(jiān)督體制及其改革[4-5];〔3〕企業(yè)體制及其改革[6];〔4〕企業(yè)競爭及經(jīng)營狀況[7];〔5〕國家審計(jì)理念[8];〔6〕企業(yè)信息化程度[9-10];〔7〕國家的體制、法律環(huán)境、環(huán)境、科技環(huán)境[11-12]。關(guān)于企業(yè)審計(jì)影響審計(jì)環(huán)境的主要是實(shí)證類研究文獻(xiàn)，歸納起來企業(yè)審計(jì)對其環(huán)境的影響或作用主要表現(xiàn)在：〔1〕預(yù)防企業(yè)違紀(jì)及職務(wù)犯罪[13-14];〔2〕提升企業(yè)信息質(zhì)量[15-16];〔3〕降低企業(yè)代理成本[17-18];〔4〕提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量[19-20];〔5〕影響企業(yè)股票價(jià)格及者決策[21-22];〔6〕促進(jìn)企業(yè)績效提升[23-24];〔7〕促進(jìn)企業(yè)投效率提升[25-26]。盡管研究企業(yè)審計(jì)與其環(huán)境因素之關(guān)系的文獻(xiàn)很多，但總體來說，對于二者之關(guān)系尚缺乏深入系統(tǒng)的研究，關(guān)于企業(yè)審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之間的關(guān)系，還是缺乏一個(gè)能融合各類審計(jì)主體的一般性的理論框架。三、理論框架本文的目的是在現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)關(guān)于企業(yè)審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之關(guān)系的理論框架，為此主要討論兩個(gè)問題，一是審計(jì)環(huán)境如何影響企業(yè)審計(jì)，二是企業(yè)審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境?！惨弧硨徲?jì)環(huán)境如何影響企業(yè)審計(jì)根據(jù)系統(tǒng)論理論，系統(tǒng)有不同的層級(jí)和視角，所以，對企業(yè)審計(jì)也可以從不同的層級(jí)和視角來考察，一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目可以作為一個(gè)系統(tǒng)，一個(gè)審計(jì)小組也可以作為一個(gè)系統(tǒng)，審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)部專門負(fù)責(zé)企業(yè)審計(jì)的審計(jì)部門還可以作為一個(gè)系統(tǒng)，不同的系統(tǒng)選擇，系統(tǒng)環(huán)境當(dāng)然也就不同。本文的定位是基本理論框架，所以，選擇由企業(yè)審計(jì)基本要素組成的企業(yè)審計(jì)系統(tǒng)作為考察對象，分別分析審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)各基本要素的影響。1.審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的影響不同的審計(jì)環(huán)境下，企業(yè)審計(jì)現(xiàn)象呈現(xiàn)較大差異，由于企業(yè)審計(jì)現(xiàn)象的差異，人們對企業(yè)審計(jì)本質(zhì)認(rèn)知也會(huì)存在差異。例如，國有企業(yè)不多的國家，企業(yè)外部審計(jì)主要由民間審計(jì)來實(shí)施，而在國有企業(yè)較多的國家，審計(jì)機(jī)關(guān)在國有企業(yè)審計(jì)中發(fā)揮很大的作用。在前一種情形下，對企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知可能更加偏向于從民間審計(jì)的角度來認(rèn)知企業(yè)審計(jì);在后一種情形下，對企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知就可能帶有審計(jì)的成分。又如，不同的審計(jì)環(huán)境下，企業(yè)審計(jì)內(nèi)容不同：有的環(huán)境下，企業(yè)審計(jì)內(nèi)容主要是報(bào)表審計(jì);在另外一些環(huán)境下，企業(yè)審計(jì)內(nèi)容主要是合規(guī)審計(jì)。這些不同的審計(jì)現(xiàn)象也會(huì)影響人們對企業(yè)審計(jì)本質(zhì)的認(rèn)知。在前一種環(huán)境下，更有可能從報(bào)表審計(jì)的角度來認(rèn)知企業(yè)審計(jì)，而在后一種環(huán)境下，則更有可能從合規(guī)審計(jì)的角度來認(rèn)知企業(yè)審計(jì)。2.審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)需求的影響企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，為了治理代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會(huì)推動(dòng)建立針對代理人的企業(yè)審計(jì)制度。從邏輯上來說，審計(jì)環(huán)境有兩個(gè)路徑來影響企業(yè)審計(jì)需求，一是影響委托人的審計(jì)需求強(qiáng)烈程度，二是影響代理人代理問題和次優(yōu)問題的嚴(yán)重程度。就委托人的審計(jì)需求強(qiáng)烈程度來說，企業(yè)的所有權(quán)性質(zhì)不同，會(huì)影響其股東對代理人代理問題和次優(yōu)問題的容忍程度，進(jìn)而影響其審計(jì)需求強(qiáng)烈程度。例如，國有企業(yè)股東對代理人代理問題和次優(yōu)問題的容忍程度可能高于非國有企業(yè)股東，由此會(huì)影響審計(jì)需求的強(qiáng)烈程度。就代理人代理問題和次優(yōu)問題的嚴(yán)重程度來說，不同的審計(jì)環(huán)境，代理人的激勵(lì)不相容程度不同、信息不對稱程度不同、環(huán)境不確定性不同、代理人所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元的治理狀況不同，這些都可能會(huì)影響代理人發(fā)生代理問題和次優(yōu)問題的動(dòng)力和機(jī)會(huì)，從而影響這些問題的嚴(yán)重程度，如果超出委托人的可容忍程度，就會(huì)產(chǎn)生審計(jì)需求。3.審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)主體的影響從邏輯上來說，審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)主體的影響有兩個(gè)路徑。第一，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)主體選擇是資源類委托代理關(guān)系中委托人的權(quán)利[27]，不同的環(huán)境下，企業(yè)賴以形成的資源類委托代理關(guān)系不同，從而具有不同的委托人，這種委托人的不同會(huì)導(dǎo)致企業(yè)審計(jì)主體的不同。例如，國有企業(yè)依賴國有資源委托代理關(guān)系，而私營企業(yè)則不依賴國有資源委托代理關(guān)系，這兩種情形下的委托人不同，導(dǎo)致企業(yè)審計(jì)的審計(jì)主體不同。第二，不同的審計(jì)環(huán)境下，民間審計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r不同，在民間審計(jì)發(fā)展水平較高的環(huán)境下，審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的許多企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)可以外包民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，而在民間審計(jì)發(fā)展水平不高的環(huán)境下，這種審計(jì)業(yè)務(wù)外包就難以發(fā)生。4.審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)客體的影響根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，形成企業(yè)的資源類委托代理關(guān)系中，所有的代理人都是可能的企業(yè)審計(jì)客體[27]，但是，不同的審計(jì)環(huán)境會(huì)影響企業(yè)審計(jì)客體的具體選擇。在需要開展領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任審計(jì)的環(huán)境中，企業(yè)審計(jì)客體既可以是企業(yè)，也可以是領(lǐng)導(dǎo)這個(gè)企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)，還可以是企業(yè)內(nèi)部的組織單元或領(lǐng)導(dǎo)這個(gè)組織單元的負(fù)責(zé)人;在可以開展專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的環(huán)境下，并不是以單個(gè)企業(yè)為審計(jì)客體，而是以某些具有共同特征的企業(yè)群作為審計(jì)客體;企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營的分布會(huì)影響企業(yè)審計(jì)客體的選擇，在多地區(qū)經(jīng)營的情形下，可以按地區(qū)形成不同的審計(jì)客體，而不是以整個(gè)企業(yè)作為一個(gè)審計(jì)客體。5.審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)內(nèi)容的影響審計(jì)環(huán)境從多個(gè)路徑來影響企業(yè)審計(jì)內(nèi)容，第一，不同的審計(jì)環(huán)境下，代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題的類型不同，各類問題的嚴(yán)重程度也不同，正是這些不同，可能導(dǎo)致企業(yè)審計(jì)要關(guān)注的審計(jì)主題不同，從而審計(jì)業(yè)務(wù)類型不同。例如，有的環(huán)境下，企業(yè)合規(guī)審計(jì)是最重要的審計(jì)業(yè)務(wù)，而在另外的環(huán)境下，企業(yè)績效審計(jì)或企業(yè)制度審計(jì)可能是最重要的審計(jì)業(yè)務(wù)。第二，不同的審計(jì)環(huán)境下，委托人對不同的代理問題和次優(yōu)問題的容忍程度不同，從而對不同審計(jì)主題的審計(jì)需求程度不同，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型的重要性不同。有的委托人主要關(guān)注代理人是否存在違規(guī)行為，有的委托人主要關(guān)注信息是否虛假，還有的委托人關(guān)注企業(yè)績效究竟如何。上述這些不同，可能會(huì)導(dǎo)致不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型的重要性不同。第三，不同的審計(jì)環(huán)境下，審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)理念不同，有的審計(jì)機(jī)構(gòu)看重審計(jì)的反腐敗功能，而有的審計(jì)機(jī)構(gòu)則看重審計(jì)以經(jīng)管責(zé)任履行情況的鑒證、評價(jià)和監(jiān)督功能，正是這些審計(jì)理念的不同，導(dǎo)致審計(jì)機(jī)構(gòu)對不同審計(jì)主題的關(guān)注不同，從而不同審計(jì)業(yè)務(wù)類型的重要性不同。6.審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)目標(biāo)的影響根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)目標(biāo)包括終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是委托人的目標(biāo)，后者是審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)[27]。不同的審計(jì)環(huán)境下，企業(yè)審計(jì)的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)都可能不同。在某些審計(jì)環(huán)境下，委托人希望通過企業(yè)審計(jì)來抑制的代理問題和次優(yōu)問題的類型可能不同，從而導(dǎo)致其終極審計(jì)目標(biāo)不同。例如，有的環(huán)境下委托人希望通過企業(yè)審計(jì)來抑制信息虛假，另外一些環(huán)境下可能希望通過審計(jì)來抑制違規(guī)行為，還有的環(huán)境下委托人可能希望通過企業(yè)審計(jì)來抑制企業(yè)制度缺陷。由于企業(yè)審計(jì)直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，企業(yè)審計(jì)終極目標(biāo)的上述差異，必然導(dǎo)致企業(yè)審計(jì)直接目標(biāo)的差異。當(dāng)然，也存在這種審計(jì)環(huán)境，就是作為企業(yè)資本者的委托人并沒有清晰的企業(yè)審計(jì)目標(biāo)，在這種情形下，審計(jì)機(jī)構(gòu)的直接目標(biāo)就可能飄浮否定。所以，終極目標(biāo)是否清晰也會(huì)影響直接目標(biāo)是否清晰，終極目標(biāo)的變化也會(huì)導(dǎo)致企業(yè)目標(biāo)的變化，而終極目標(biāo)的清晰程度及其變化是由環(huán)境因素所決定的。7.審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)方法的影響審計(jì)環(huán)境從兩個(gè)路徑影響企業(yè)審計(jì)方法。第一，在不同的環(huán)境下，審計(jì)載體狀況不同。有的審計(jì)載體可以從兩個(gè)維度來考察，一是載體類型，電子載體、紙質(zhì)載體、實(shí)物載體都可能成為審計(jì)載體，二是審計(jì)載體的系統(tǒng)化狀況;有的載體是系統(tǒng)化且有支撐、形成信息鏈;有的載體則沒有系統(tǒng)化或沒有支撐。不同的審計(jì)載體類型及不同的審計(jì)載體狀況，都會(huì)影響審計(jì)取證的思路和具體的技術(shù)方法。第二，在不同的環(huán)境下，審計(jì)人員可以采用的審計(jì)手段不同，算盤、計(jì)算器、、互聯(lián)網(wǎng)、云技術(shù)等都是不同的審計(jì)手段，這種不同的手段都是審計(jì)環(huán)境的產(chǎn)物，在不同的時(shí)代，這些手段的可用性不同，從而審計(jì)手段也不同。8.審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)結(jié)果的影響審計(jì)環(huán)境通過多個(gè)路徑影響企業(yè)審計(jì)結(jié)果的。第一，在不同的法制環(huán)境下，對企業(yè)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的信息虛假、行為違規(guī)及制度缺陷等問題的容忍程度不同，有的環(huán)境下審計(jì)所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任人可能會(huì)受到嚴(yán)格的責(zé)任追究，而在另外的環(huán)境下可能就會(huì)大事化小，甚至不了了之。第二，不同的審計(jì)環(huán)境下，企業(yè)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用安排不同，有的環(huán)境下可能授權(quán)審計(jì)機(jī)構(gòu)直接對責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，而另外一些環(huán)境下可能審計(jì)機(jī)構(gòu)只能調(diào)查清楚問題，并未獲得直接進(jìn)行處理處罰的授權(quán)，審計(jì)力的不同配置，會(huì)影響審計(jì)結(jié)果應(yīng)用。第三，不同的審計(jì)環(huán)境下，相關(guān)主體應(yīng)用審計(jì)結(jié)果的意愿不同，有的環(huán)境下包括委托人在內(nèi)的相關(guān)主體對審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用可能都沒有真正的意愿，在這種環(huán)境下審計(jì)結(jié)果應(yīng)用可能是應(yīng)付了事，而在另外的環(huán)境下相關(guān)主體可能非常重視審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，審計(jì)結(jié)果就能得到良好的應(yīng)用。〔二〕企業(yè)審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境以上分析了審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)的影響，接下來分析企業(yè)審計(jì)對審計(jì)環(huán)境的影響。從某種意義來說，如果企業(yè)審計(jì)不能作用于審計(jì)環(huán)境，則企業(yè)審計(jì)就成了為審計(jì)而審計(jì)，企業(yè)審計(jì)也就沒有價(jià)值了。所以，企業(yè)審計(jì)作用于審計(jì)環(huán)境正是企業(yè)審計(jì)價(jià)值之實(shí)現(xiàn)的表現(xiàn)。這種作用的發(fā)生是基于企業(yè)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，沒有審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用，就沒有審計(jì)作用的發(fā)揮，也就沒有審計(jì)價(jià)值之實(shí)現(xiàn)。一般來說，企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)類型包括企業(yè)報(bào)表審計(jì)、企業(yè)績效審計(jì)、企業(yè)合規(guī)審計(jì)、企業(yè)制度審計(jì)以及企業(yè)綜合審計(jì)，這些不同的審計(jì)業(yè)務(wù)有不同的審計(jì)結(jié)果，這些審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用對審計(jì)環(huán)境的影響當(dāng)然也不同。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，從審計(jì)結(jié)果發(fā)揮作用的路徑來說，主要有揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑[28]，企業(yè)審計(jì)結(jié)果發(fā)揮作用的路徑也不例外，同樣是上述三個(gè)路徑。將企業(yè)審計(jì)業(yè)務(wù)類型和審計(jì)結(jié)果應(yīng)用發(fā)揮作用的路徑結(jié)合起來，企業(yè)審計(jì)影響審計(jì)環(huán)境的路徑如表1所示。各種不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型會(huì)產(chǎn)生不同的審計(jì)結(jié)果，這些不同的審計(jì)結(jié)果對揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑的依賴程度也不同。在揭示路徑中，有的審計(jì)結(jié)果只能提交審計(jì)報(bào)告，并不對外公告審計(jì)結(jié)果，而有的審計(jì)結(jié)果可以對外公告，這些不同的情形下，揭示路徑的作用不同。在抵御路徑主要表現(xiàn)為體制、機(jī)制、制度的完善，制度審計(jì)是專門針對制度缺陷的，這種審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)結(jié)果主要是發(fā)現(xiàn)的制度缺陷及整改建議，對抵御路徑最為依賴;其他各類審計(jì)業(yè)務(wù)如果提出了完善體制、機(jī)制、制度的建議，也依賴抵御路徑，但這些審計(jì)業(yè)務(wù)還有其他的審計(jì)結(jié)果，而這些審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用并不依賴抵御路徑。威懾路徑發(fā)揮作用有兩個(gè)途徑：一是通過處理處罰來發(fā)揮威懾作用，很顯然，不同的審計(jì)結(jié)果在責(zé)任可追究方面具有差異，有的審計(jì)結(jié)果便于追究個(gè)人責(zé)任，而另外的一些審計(jì)結(jié)果可能難以追究個(gè)人的責(zé)任，所以，不同的審計(jì)結(jié)果在這個(gè)途徑的威懾作用方面有差異;二是通過揭露問題來發(fā)揮威懾作用，如果揭示機(jī)制具有較高的水平，對代理人履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中存在的、有一定重要性的代理問題和次優(yōu)問題都能以合理保證揭示出來，則代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任時(shí)會(huì)更加謹(jǐn)慎，因?yàn)榇砣酥廊绻嬖诖韱栴}和次優(yōu)問題，很有可能在審計(jì)時(shí)會(huì)被發(fā)現(xiàn)，為避免發(fā)現(xiàn)后的負(fù)面后果，干脆事先就不要發(fā)生這些問題，這就發(fā)揮了威懾作用。四、結(jié)論和啟示企業(yè)審計(jì)環(huán)境是不屬于企業(yè)審計(jì)但影響企業(yè)審計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，企業(yè)審計(jì)與其環(huán)境之間存在相互影響的交換關(guān)系，從理論上厘清企業(yè)審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之間的關(guān)系對科學(xué)地建構(gòu)企業(yè)審計(jì)制度具有重要的意義。本文在現(xiàn)有文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，提出一個(gè)融合各類審計(jì)主體的一般性的企業(yè)審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之關(guān)系的理論框架。企業(yè)審計(jì)環(huán)境是不屬于企業(yè)審計(jì)但影響企業(yè)審計(jì)產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，企業(yè)審計(jì)與審計(jì)環(huán)境之間存在相互影響的關(guān)系，不同的審計(jì)環(huán)境對企業(yè)審計(jì)本質(zhì)、企業(yè)審計(jì)需求、企業(yè)審計(jì)主體、企業(yè)審計(jì)客體、企業(yè)審計(jì)內(nèi)容、企業(yè)審計(jì)目標(biāo)、企業(yè)審計(jì)方法、企業(yè)審計(jì)結(jié)果應(yīng)用這些基本要素都有影響;企業(yè)審計(jì)對審計(jì)環(huán)境的影響是通過企業(yè)審計(jì)結(jié)果應(yīng)用而產(chǎn)生的，企業(yè)報(bào)表審計(jì)、企業(yè)績效審計(jì)、企業(yè)合規(guī)審計(jì)、企業(yè)制度審計(jì)及企業(yè)綜合審計(jì)有不同的審計(jì)結(jié)果，這些審計(jì)結(jié)果通過揭示路