會計實務(wù)：從一則房產(chǎn)稅案例看房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)爭議的復雜性與專業(yè)性

從一則房產(chǎn)稅案例看房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)爭議的復雜性與專業(yè)性引言：房地產(chǎn)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中涉及多個稅種，其中部分稅種還存在很大的稅會差異，稍有不慎便會出現(xiàn)稅務(wù)風險，進而引發(fā)稅務(wù)爭議。本文從一則簡單的房產(chǎn)稅爭議案例入手，分析房地產(chǎn)企業(yè)的稅務(wù)爭議可能同時涉及到稅收實體法和程序法諸多問題，需要尋求稅法專業(yè)人士的幫助，否則爭議結(jié)果極有可能對房地產(chǎn)企業(yè)不利。一、房產(chǎn)稅爭議基本案情 重慶富力房地產(chǎn)公司 2009年建成位于江北區(qū)富力海洋廣場項目，將商業(yè)房地產(chǎn)相繼出租部分。根據(jù)立信羊城會計師事務(wù)所有限公司出具的《重慶富力房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 2009年度審計報告》，于2010年6月30日將其開發(fā)建設(shè)的富力海洋廣場商業(yè)房地產(chǎn)由庫存商品開發(fā)產(chǎn)品、 生產(chǎn)成本開發(fā)成本轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)成本、投資性房地產(chǎn)公允價值變動會計科目，開發(fā)成本367126653.36元，公允價值變動 180805946.64元。市地稅二稽查局經(jīng)過檢查，根據(jù)稅務(wù)稽查工作底稿及相關(guān)資料，制作了稅務(wù)稽查報告，經(jīng)集體審理后，以重大稅務(wù)案件提請重慶市地方稅務(wù)局（簡稱市地稅局）審理。經(jīng)市地稅局審理后，市地稅二稽查局于 2016年1月26日作出渝地稅二稽處[2016]2 號《稅務(wù)處理決定書》，認為重慶富力房地產(chǎn)公司于 2010年6月將開發(fā)成本367126653.36元轉(zhuǎn)入投資性房產(chǎn)，2010年6月至2013年12月期間對投資性房地產(chǎn)出租部分按取得的租金收入繳納了相關(guān)稅費，但對投資性房地產(chǎn)未出租部分未按規(guī)定申報繳納房產(chǎn)稅，根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》（簡稱《房產(chǎn)稅暫行條例》）、《重慶市房產(chǎn)稅實施細則》規(guī)定，該公司投資性房地產(chǎn)未出租部分應(yīng)按賬面原值計算繳納房產(chǎn)稅； 2010年6月1日至2013年12月31日期間，該公司投資性房地產(chǎn)未出租部分共計少繳房產(chǎn)稅 8860410.87元，其中2010年6月1日至12月31日期間少繳1500087.83元、2011年度少繳2857267.89元、2012年度少繳2703828.63元、2013年度少繳1799226.52元，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》（簡稱《稅收征收管理法》）第三十二條、《房產(chǎn)稅暫行條例》第一條、第二條、第四條及《重慶市房產(chǎn)稅實施細則》第四條規(guī)定，追繳重慶富力房地產(chǎn)公司2010年6月1日至2013年12月31日期間少繳的房產(chǎn)稅 8860410.87元，并于2016年2月25日向重慶富力房地產(chǎn)公司送達該稅務(wù)處理決定。重慶富力房地產(chǎn)公司收到市地稅二稽查局作出的渝地稅二稽處 [2016]2 號《稅務(wù)處理決定書》后，未繳納該處理決定書決定追繳的房產(chǎn)稅，提供了房地產(chǎn)擔保，并向市政府申請行政復議。市政府經(jīng)審理后，維持市地稅二稽查局作出的渝地稅二稽處[2016]2號《稅務(wù)處理決定書》。重慶富力房地產(chǎn)公司仍不服，向一審法院提起訴訟，一審判決駁回了重慶富力房地產(chǎn)公司的訴訟請求，重慶富力房地產(chǎn)公司向重慶市第一中級人民法院提起上訴。二、各方觀點（一）重慶富力房地產(chǎn)公司的觀點1、被訴《稅務(wù)處理決定書》違反法定程序，具體表現(xiàn)為 :復議機關(guān)告知錯誤。存在稅務(wù)稽查流程倒置。稅務(wù)檢查嚴重超過法定期限。稅務(wù)檢查超期54天，重大稅務(wù)案件審理程序超期 110天。在檢查中調(diào)帳檢查程序違法。調(diào)帳沒有依法取得局長的審批，也沒有向上訴人出具必要的通知和清單。2、被訴《稅務(wù)處理決定書》適用法律、法規(guī)錯誤本案涉案房產(chǎn)屬于減免房產(chǎn)稅范圍，依法不會產(chǎn)生納稅義務(wù)。3、被訴《稅務(wù)處理決定書》主要證據(jù)不足被上訴人市地稅二稽查局僅依據(jù)上訴人的記賬憑證的記載來認定涉案房產(chǎn)屬于投資性房地產(chǎn)，沒有舉示記賬所必須附有的原始憑證，也沒有依據(jù)涉案房屋沒有使用、出租、出借以及上訴人沒有將涉案房產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房產(chǎn)的股東會或董事會決議，只是賬目處理錯誤這一客觀事實。（二）重慶市地方稅務(wù)局第二稽查局觀點A、市地稅二稽查局具有作出被訴行政行為的法定職權(quán)B、市地稅二稽查局作出被訴行政行為程序符合法律、法規(guī)及規(guī)范性文件規(guī)定C、被訴稅務(wù)處理決定認定事實清楚、證據(jù)確鑿，適用法律法規(guī)正確2010年6月，上訴人根據(jù)經(jīng)立信羊城會計師事務(wù)所有限公司審計的《重慶富力房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 2009年度審計報告》將該商業(yè)裙樓從“開發(fā)成本”和“庫存商品”轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”科目。會計信息也反映出上訴人對上述房產(chǎn)已作經(jīng)營性房產(chǎn)處置使用，并導致企業(yè)經(jīng)營成果的改變，會計信息諸要素發(fā)生變化，該房產(chǎn)已不再屬于開發(fā)產(chǎn)品。上訴人所稱的“錯賬”理由不能成立，涉案房產(chǎn)用于投資性房地產(chǎn)經(jīng)營管理后，就不再符合免稅規(guī)定，所以涉案房產(chǎn)按用于投資性房地產(chǎn)經(jīng)營管理的次月起征稅，完全符合稅法規(guī)定。（三）重慶市政府觀點市政府作出被訴行政復議決定的程序合法。（四）法院觀點1、涉案房產(chǎn)應(yīng)征收房產(chǎn)稅根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第一條和《重慶市房產(chǎn)稅實施細則》第二條的規(guī)定，房產(chǎn)稅實行普遍征收原則，本案涉案房產(chǎn)位于江北區(qū)，屬于應(yīng)稅房產(chǎn)的范圍。根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》 （國稅發(fā)[2003]89 號）第一條關(guān)于“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅”的規(guī)定，對房產(chǎn)稅的繳納只作個別減免。本案中，根據(jù)被上訴人市地稅二稽查局舉示的《重慶富力房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 2009年審計報告》、投資性房地產(chǎn)房屋評估明細表、結(jié)轉(zhuǎn)房地產(chǎn)記賬憑證、 2011-2013年度資產(chǎn)負債表及利潤表、承諾書、詢問筆錄、房地產(chǎn)權(quán)證和商鋪租賃合同等證據(jù)，能夠證明上訴人將其開發(fā)建設(shè)的富力海洋廣場項目中包括涉案房產(chǎn)在內(nèi)的商業(yè)房地產(chǎn)于2010年6月30日從庫存商品開發(fā)產(chǎn)品、生產(chǎn)成本開發(fā)成本，轉(zhuǎn)入了投資性房地產(chǎn)成本、投資性房地產(chǎn)公允價值變動會計科目，載明開發(fā)成本為367126653.36元，公允價值變動為 180805946.64元，且上訴人已持有上述商業(yè)房地產(chǎn)，并已相繼出租部分房產(chǎn)獲取租金等事實。結(jié)合《企業(yè)會計準則第 3號－－投資性房地產(chǎn)》第二條第一款關(guān)于“投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”的規(guī)定，上訴人對其擁有的涉案房產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)進行管理和核算，該部分房地產(chǎn)的價值亦隨市場發(fā)生損益變化，其性質(zhì)為投資性房地產(chǎn)，上訴人的這一行為已構(gòu)成對涉案房產(chǎn)的實際使用。故涉案房產(chǎn)不屬于《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》 （國稅發(fā)[2003]89號）第一條規(guī)定免征房產(chǎn)稅的產(chǎn)品。2、關(guān)于被訴《稅務(wù)處理決定書》作出程序不違法3、被訴《行政復議決定書》的被申請人錯列。一審法院未錯列被告本案的復議被申請人應(yīng)是重大稅務(wù)案件審理委員會所在的市地稅局。被訴《行政復議決定書》錯列復議被申請人，屬于程序違法，應(yīng)當予以撤銷。本案作出被訴《稅務(wù)處理決定書》的機關(guān)是市地稅二稽查局，其應(yīng)為本案適格被告。市地稅局重大稅務(wù)案件審理委員會的審理意見只是作出被訴《稅務(wù)處理決定書》之前的內(nèi)部程序，并不對外發(fā)生法律效力。故市地稅局非本案被告。4、被訴《稅務(wù)處理決定書》是否告知復議機關(guān)但是并不影響《稅務(wù)處理決定書》的合法性因上訴人已經(jīng)向市政府申請了行政復議，市政府亦作出復議決定，并未實際影響上訴人的救濟權(quán)利，故對被訴《稅務(wù)處理決定書》告知復議機關(guān)錯誤這一瑕疵，法院依法予以指正，但不因此影響被訴《稅務(wù)處理決定書》的合法性。三、本案反映出房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)爭議的復雜性與專業(yè)性（一）稅法相關(guān)規(guī)定錯綜復雜，如何正確適用需要稅法專業(yè)知識作判斷我國現(xiàn)行稅法體系有以下三方面問題：第一，稅法形式結(jié)構(gòu)有問題。我國目前的稅法結(jié)構(gòu)是稅收行政法規(guī)為主、稅收法律為輔，實踐中如何操作的規(guī)定甚至是由規(guī)范性文件來規(guī)定的。第二，稅法內(nèi)容結(jié)構(gòu)有問題?，F(xiàn)行稅法體系的規(guī)范內(nèi)容不完整，層次不清。第三，立法技術(shù)也有問題。名稱混亂，從字面上都很難判斷立法的主體及效力等級?，F(xiàn)行稅法中占比較大的是規(guī)范性文件，是不同國家機關(guān)在不同時期制定的，形式多樣，生效時間參差不齊，彼此在內(nèi)容、程序等其他方面存在很多不一致的地方。正是因為我國稅法體系存在上述三方面問題，在稅法實踐中，納稅人如何進行稅法遵從提出了較高的要求。納稅人需要對各個層級的相關(guān)稅法規(guī)定進行掌握，并結(jié)合各地稅務(wù)機關(guān)實踐中的具體要求，進行納稅。前述案例中，我國《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定比較籠統(tǒng)。而《關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)[2003]89 號）第一條關(guān)于“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應(yīng)按規(guī)定征收房產(chǎn)稅”。但是何為“已使用或出租、出借的商品房”，并沒有明確的解釋。本案中一、二審法院均認為既然富力公司將庫存商品開發(fā)產(chǎn)品、生產(chǎn)成本開發(fā)成本，轉(zhuǎn)入了投資性房地產(chǎn)成本、投資性房地產(chǎn)公允價值變動會計科目，并且出租了部分房產(chǎn)，因此稅務(wù)機關(guān)進行房產(chǎn)稅追繳適用法律正確。筆者認為，本案中稅務(wù)機關(guān)以及法院對國稅發(fā) [2003]89號第一條的理解是存疑的。會計準則的解釋不能用來從稅法角度解釋何為“已使用或出租、出借的商品房”，而是要結(jié)合房產(chǎn)稅的立法目的，案件事實去審視。結(jié)合本案情況，一方面稅務(wù)機關(guān)提供的證據(jù)中并沒有涉及到具體哪些房屋被出租、出借、使用，只有審計報告等相關(guān)會計材料，如果重慶富力公司能夠進一步提供證據(jù)證明只有部分房產(chǎn)進行了出租、出借或使用，那只應(yīng)該對該部分房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅。（二）經(jīng)過重大稅務(wù)案件審理程序的稅務(wù)爭議司法救濟的特殊性重大稅務(wù)案件審理程序行政復議與行政訴訟銜接中區(qū)別于其他行政行為復議與行政訴訟的特點：也即復議被申請人與行政訴訟被告并不一致?！抖悇?wù)行政復議規(guī)則》第二十九條第二款將審理委員會所在稅務(wù)機關(guān)即稽查局所在的稅務(wù)機關(guān)定為被復議申請人。但是，對行政行相對人、司法系統(tǒng)而言，行政執(zhí)法更加強調(diào)形式生效主義，即對外發(fā)生法律效力的文書蓋誰的章誰就是執(zhí)法主體。如此一來，稽查案件經(jīng)重案審理后，行政執(zhí)法、復議、訴訟法律關(guān)系的主體就難以銜接了。而行政相對人在遇到重大稅務(wù)案件時，為了更好的維護自身權(quán)利，需要弄清楚哪個機關(guān)才是行政復議被申請人，哪個機關(guān)才是行政訴訟被告，這些都依賴于稅法專業(yè)度及對案件事實的掌握。 而本案中，可見在行政復議階段被申請人是錯誤的。（三）司法實踐中行政行為瑕疵與違法難以區(qū)分行政瑕疵在我國尚無法律規(guī)定，不是一個實定法概念。對于行政瑕疵司法認定更無相關(guān)法律明文規(guī)定，但在審判實踐中卻大量在運用，例如在前述案例中，法院認為因上訴人已經(jīng)向市政府申請了行政復議，市政府亦作出復議決定，并未實際影響上訴人的救濟權(quán)利，故對被訴《稅務(wù)處理決定書》告知復議機關(guān)錯誤這一瑕疵，法院依法予以指正，但不因此影響被訴《稅務(wù)處理決定書》的合法性。我國司法實踐中行政瑕疵的認定存在以下問題：1、行政瑕疵認定范圍存在隨意性，可能導致違法行政行為通過司法審查，行政相對人的合法權(quán)益得不到救濟。行政瑕疵不僅存在于具體行政行為的程序方面，也存在于實體和適用法律方面，即行政瑕疵認定的范圍廣泛。在審判實踐中，行政法官面對如此廣泛的范圍，審查到的每一個違法行為都要進行裁量是否能認定為行政瑕疵，而被告行政主體都希望得到認定，其中的隨意性顯而易見。這種隨意性甚至連行政法官自己都難以掌握。2、對于行政瑕疵的司法認定標準行政法官解釋的空間較大， 有時候會出現(xiàn)將違反“重要程序”的行政行為解釋為“程序瑕疵”而不予撤銷的情況。審判實踐中，行政法官面對程序違法行為大多都將“不影響行政行為實體結(jié)論”作為瑕疵認定的判斷標準，比如行政處罰案中只要原告對其違法事實無異議，那么程序違法行為基本都可以認定為瑕疵，而忽略程序性權(quán)利是“合法權(quán)益”范疇的當然內(nèi)容，從而侵犯行政相對人的合法權(quán)益。3、行政主體將行政瑕疵認定當作“保護傘”， 部分行政法官將行政瑕疵司法認定完全當作了審判技巧，在認定時考慮了不該考慮的因素。具體到本案中，法院認為上訴人的救濟權(quán)利實際未受影響，因此認為被訴《稅務(wù)處理決定書》告知復議機關(guān)錯誤是瑕疵，因此不影響《稅務(wù)處理決定書》的合法性，筆者認為是值得商榷的。根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》第三十九條規(guī)定，行政機關(guān)給予行政處罰，應(yīng)當制作行政處罰決定書。行政處罰決定書中應(yīng)當載明不服行政處罰決定，申請行政復議或者提起行政訴訟的途徑和期限?！缎姓妥h法實施條例》第十七條規(guī)定：行政機關(guān)作出的具體行政行為對公民、法人或者其他組織的權(quán)利、義務(wù)可能產(chǎn)生不利影響的，應(yīng)當告知其申請行政復議的權(quán)利、行政復議機關(guān)和行政復議申請期限。本案中告知復議機關(guān)錯誤應(yīng)屬于違法行為。但是這個違法行為是否應(yīng)導致撤銷該 《稅務(wù)處理決定書》，或者撤銷是否對納稅人有利，卻是需要仔細分析。根據(jù)《行政訴訟法》第七十條規(guī)定，行政行為有下列情形之一的，人民法院判決撤銷或者部分撤銷，并可以判決被告重新作出行政行為：（1）主要證據(jù)不足的；（2）適用法律、法規(guī)錯誤的；（3）違反法定程序的：（4）超越職權(quán)的；（5）濫用職權(quán)的；（6）明顯不當?shù)摹Ｖ皇菑妥h機關(guān)錯誤，是否構(gòu)成前述六種情形，是存疑的。如果不構(gòu)成，并不能以此為理由要求撤銷稅務(wù)處理決定。另外，如果證據(jù)、實