第五章成本計算方法

第五章

產品成本計算方法學習目的與要求如何將成本計算的一般程序與企業(yè)的生產特點和管理要求結合起來，具體確定企業(yè)所應采用的產品成本計算方法，對于企業(yè)合理有效地組織產品成本核算，正確地計算產品成本具有十分重要的意義。如何運用產品成本計算方法計算產品成本，是成本核算的關鍵。通過本章學習，應該了解工業(yè)企業(yè)生產的各種類型，理解各種類型生產的特點和成本管理要求對產品成本計算的影響，掌握工業(yè)企業(yè)產品成本計算方法的種類及其應用條件，了解工業(yè)企業(yè)產品成本計算基本方法和輔助方法的劃分標準，以及如何適應企業(yè)生產特點和成本管理要求確定企業(yè)所應采用的產品成本計算方法；應熟練掌握產品成本計算的品種法、分批法、分步法和分類法的特點，適用范圍、計算程序和相應的賬務處理。第一節(jié)

生產類型與產品成本計算方法產品成本核算是對企業(yè)生產經營過程中發(fā)生的直接材料、直接人工、制造費用等按照一定的對象和標準，進行歸集和分配，以計算出產品總成本和單位成本。成本核算一般分為兩個階段：第一階段是生產費用的歸集和分配，即把生產經營過程中所發(fā)生的各種費用按其性質進行歸類匯總，按成本對象進行分配；第二階段是計算各種產品及其它成本對象的總成本和單位成本。由于企業(yè)在生產的產品規(guī)模、周期及生產特點上千差萬別，因而，不同的產品生產有不同的成本計算方法和成本核算的組織方式。其成本計算方法的確定主要取決于產品生產的特點和企業(yè)成本管理的要求。一、生產特點和管理要求對產品成本計算方法的影響（一）工業(yè)生產的主要類型如前所述，生產費用的對象化過程，就是產品成本的計算過程，在這個過程中，關鍵的問題是如何將分散的、發(fā)生在不同生產車間、不同地點和用途的生產費用進行逐步的歸集匯總，最終形成產品成本。而生產費用的逐步歸集匯總不是孤立進行的，它與企業(yè)的生產過程具有互相依存的關系，生產類型不同，其成本計算的過程也不同。生產類型體現了不同企業(yè)的生產特點，而生產特點主要表現在兩個方面，即企業(yè)的生產工藝技術特點和生產組織特點。1、生產工藝技術特點工業(yè)企業(yè)的生產，從工藝技術過程來看，基本上可分為連續(xù)式生產和裝配式生產兩大類型。（1）連續(xù)式生產。所謂連續(xù)式生產，是指產品的生產要經過若干個連續(xù)的生產步驟，才能最終生產制造出產品的生產。其特點是原材料從第一個生產步驟投入，經第一個生產步驟制造完工后，依次轉移到第二、第三……生產步驟繼續(xù)進行加工制造，直至最終加工制造成產成品。這種類型的生產又可根據其生產過程是否可以間斷，分為連續(xù)式的簡單生產和連續(xù)式的復雜生產。連續(xù)式的簡單生產，是指在生產工藝技術要求上，各個生產步驟之間是不可以中斷的，是指自原材料投入生產后，各個生產步驟之間在時間上是不可以中斷的，它們必須緊密銜接、連接不斷地制造，直至最終生產出成品為止。所以，這種連續(xù)式生產實際上是屬于單步驟的生產，其特點是，各個中間生產步驟所生產的半成品必須全部轉移到下一個生產步驟，即各個中間步驟在會計期末不存在半成品。正由于此，可視為單步驟的簡單生產，例如自來水廠自來水的生產、面粉廠面粉的生產、發(fā)電廠電的生產、化工廠化工產品的制造生產等，都屬于這種生產類型。連續(xù)式的復雜生產，是指在生產工藝技術要求上，各個生產步驟之間可以中斷，完成了某一個加工步驟后不一定馬上轉移到下一個生產步驟，即其在時間上可以是不連續(xù)的。這種連續(xù)式生產屬于多步驟的復雜生產，其特點是，除最后一個生產步驟完工的產成品外，其他各個中間生產步驟生產完成的都是半成品，而且在會計期末，這些中間生產步驟都有本步驟的庫存半成品。如紡織企業(yè)從棉花到棉紗再到棉布的生產、鋼鐵廠從鐵礦石到鐵錠再到鋼產品的生產，都屬于這種生產類型。（2）裝配式生產。所謂裝配式生產，是指原材料平行地投入到各個生產車間，加工產品的某一部分，如產品的零部件等，然后再集中到其他生產車間（如總裝車間）進行裝配，最終制造出產成品。這種類型也屬于多步驟的復雜生產，只是其各個步驟的生產是同時進行或平行進行的，這樣，其各個生產步驟在會計期末都將有期末在產品。例如，機械廠對機械產品的制造、自行車廠對自行車的制造、汽車制造廠對各種汽車的制造、服裝生產企業(yè)的服裝生產等，都是屬于這種類型的生產。2、生產組織特點所謂生產組織，是指企業(yè)產品生產的方式，它體現著企業(yè)生產專業(yè)化和生產過程重復程度的高低。企業(yè)的生產組織可分為大量生產、成批生產和單件生產三種不同的類型。（1）大量生產。大量生產是指企業(yè)在某一會計期間內重復大量地生產某一種或幾種特定的產品。這種生產類型的企業(yè)所生產的產品品種往往都較少，但每種產品的數量都比較大，而且每種產品的規(guī)格都比較單一。所以，這類企業(yè)的生產專業(yè)化水平一般都比較高。例如，上述所列舉的自來水廠、面粉廠、化工廠、采掘企業(yè)、鋼鐵制造企業(yè)、造紙企業(yè)等，都屬于這種生產組織類型。（2）成批生產。成批生產是指企業(yè)在某一會計期間按照不同品種、規(guī)格生產一定批量的產品。這種生產類型的企業(yè)所生產的產品品種一般都比較多，而且不同品種的產品又有不同的規(guī)格，至于每種產品的生產數量視不同的企業(yè)和不同品種的產品而有所不同，有的產品的產量可能比較大，而有的可能就很少。例如，服裝廠服裝的生產、機械廠機械產品的生產等，都是屬于這種生產組織類型。（3）單件生產。單件生產是指企業(yè)在某會計期間內所生產數量少，種類多的產品。它一般是按客戶要求的規(guī)格和數量來組織生產，由于不同客戶對產品有不同的規(guī)格要求，所以產品的品種可能就比較多，但每種產品的數量一般都很少，而且生產完成后，該規(guī)格產品一般就不再重復生產。例如造船廠船舶的生產、重型機械廠重型機械的生產等，都屬于這種生產組織類型。3、生產工藝技術與生產組織的結合在企業(yè)生產經營活動中，生產工藝技術與生產組織是結合在一起的。不同的生產工藝技術與生產組織的結合，就形成不同類型的生產企業(yè)。一般地說，連續(xù)式生產的企業(yè)從生產組織方面看，不論是連續(xù)式的簡單生產還是連續(xù)式的復雜生產，往往又都是大量生產的企業(yè)。因為企業(yè)為了保證生產活動的連續(xù)不斷進行，就必須不斷地投入原材料，并不斷地生產出產品，而且這種企業(yè)的產品品種一般都比較少，所以各種產品的生產數量一般也都比較大。裝配式生產企業(yè)的情況比較復雜，由于這種企業(yè)的各生產車間平行地生產產品的某一個或某些零部件，然后再由總裝車間裝配成產品。那么各種零部件往往都是根據不同產品的特定要求而具有不同的規(guī)格，而且產品往往是根據客戶的需要來組織生產的。所以，它一般是屬于單件生產或成批生產。但有些企業(yè)的產品則是根據市場的需求情況組織生產的，其批量一般都比較大，所以又屬于大量生產。工業(yè)企業(yè)的生產類型如圖5-1所示。（二）產品成本計算方法的組成內容

產品成本計算方法，是指把生產費用在企業(yè)生產的各種產品之間，完工產品與在產品之間進行分配的方法。構成一個產品成本計算方法，一般包括下列幾方面的內容：1、成本計算對象的確定；2、生產成本明細賬的設置；3、成本項目的設置；4、生產費用的歸集及計入產品成本的程序；5、間接費用的分配標準；6、成本計算期的確定；7、生產費用在完工產品與在產品之間的分配；8、產品總成本和單位成本的計算。（三）生產類型的特點和成本管理要求對產品成本計算方法的影響。

生產類型不同，必然產生不同的成本控制問題，所以，對成本管理的要求也不一樣，這些都將影響成本計算。其影響主要表現在成本計算對象、成本計算期以及生產費用在本期完工產品與期末在產品之間分配三個方面。1、對成本計算對象的影響成本計算實際上就是將生產費用化為各個成本計算對象的成本，這里所指的成本計算對象，就是生產費用的承擔者，即生產費用的歸屬對象。確定成本計算對象是進行成本計算的前提，因為只有確定了成本計算對象，才能在生產費用核算中，將企業(yè)為生產產品所發(fā)生的生產費用按照各個成本計算對象進行歸集和分配。企業(yè)生產經營活動主要是生產各種可供對外銷售的產品，所以，企業(yè)所生產的各種產品就是生產費用的歸屬對象，而且一般是以企業(yè)最終制造完工產品為其成本計算對象。例如，面粉加工廠的成本計算對象就是其所生產的面粉；生產電視機的企業(yè)，其成本計算對象就是企業(yè)所生產的各種類型的電視機；紡織廠的成本計算對象就是企業(yè)所生產的各種布料等等。但在多步驟生產企業(yè)中，完成最終產品之前往往要經過若干個生產步驟。如果出于經營（如各步驟的半成品可以對外銷售）或成本管理（如進行成本考核、成本預算）等需要，也可以計算各個階段或步驟的半成品成本，所以，企業(yè)在各個生產步驟所生產的半成品也是成本計算對象。但必須指出，企業(yè)對半成品進行成本計算，對于考核和編制成本預算等具有重要的意義，因為成本計算得越細，所提供的會計信息就越準確，越有利于成本預算的編制，但它將花費大量的人力和財力，也很難及時地提供企業(yè)所需要的信息。所以，成本計算對象的確定，特別是對半成品成本計算對象的確定，必須考慮各個企業(yè)的生產特點、成本管理要求和進行成本計算的成本效益等方面的約束條件。從產品生產的工藝技術過程特點看，單步驟生產其工藝技術過程不能間斷，因而只能按照生產產品的品種計算成本。而在多步驟生產中，為了加強各個生產步驟的成本管理，往往不僅要求按照產品的品種和產品批別計算成本，而且要求按照產品生產的步驟考核生產費用，計算產品成本。但是，如果企業(yè)的生產規(guī)模較小，管理上不要求按照生產步驟計算產品成本，也可以不按照生產步驟計算產品成本，而只按照產品品種或產品批別計算成本。從產品的生產組織特點看，在大量生產情況下，一種或若干種相同產品連續(xù)不斷地重復生產，因而管理上只要求按照產品的品種計算成本，而且也只能按照產品的品種計算成本。大批生產往往集中投料，生產一批零、部件供幾批產品耗用；耗用量較多的零部件，也可以另行分批生產。在這種情況下，零部件生產的批別與產品生產的批別往往不一致，因而也就不能按照產品的批別計算成本，而只能按照產品的品種計算成本。小批、單件生產，由于生產產品的批量小，一批產品一般可以同時完工，因而有可能按照產品的批別或件別計算成本。綜合以上分析，生產特點和管理要求對成本計算對象的影響，可用圖5-2表示。從以上所述可看出，受企業(yè)生產特點和管理要求影響，在工業(yè)企業(yè)產品成本計算工作中有著三種不同的成本計算對象：（1）產品品種；（2）產品批別；（3）產品生產步驟。成本計算對象的確定，是設置產品成本明細賬，歸集生產費用，計算產品成本的前提。2、對成本計算期的影響在不同的生產類型中，成本計算期也不盡相同。而成本計算期如何則主要取決于生產組織的特點。在單件、小批生產中，由于生產一般都是不重復進行的，所以，產品成本只能在某件或某批產品制造完工之后才能進行計算。因此，其成本計算是不定期的，而且成本計算期一般與生產周期相一致。在大批、大量生產中，由于生產是連續(xù)不斷進行的，企業(yè)不斷地投入原材料，就不斷地生產出產品來，而且投料與生產出產品在時間上往往都是交叉進行的。在這種情況下，按產品生產周期計算成本幾乎是不可能的，所以，一般以會計報告期（如月份）作為成本計算期，并定期地進行成本計算。3、對生產費用在本期完工產品與期末在產品之間分配的影響在連續(xù)式簡單生產條件下，由于生產周期一般都比較短，而且生產過程又是連續(xù)不斷地、均衡地進行的，期末一般都沒有在產品，或在產品數量很少而且各期的在產品數量大致相同。為了簡化成本計算手續(xù)，一般都將當期發(fā)生的生產費用作為當期完工產品的成本處理，即不需要將生產費用在本期完工產品與期末在產品之間進行分配。至于連續(xù)式的復雜生產和裝配式生產，由于其生產周期一般比較長，會計期末通常都有在產品，而生產費用如何在完工產品與在產品之間分配，則應根據生產組織的不同而有所不同。在單件或小批生產下，由于以單件或小批作為成本計算對象，如果該件產品或該批產品沒有完工，則所發(fā)生已歸屬于該件產品或該批產品負擔的所有生產費用都是在產品的成本；如果該件產品或該批產品制造完工，則所發(fā)生已歸屬于該件產品或該批產品負擔的所有生產費用都是完工產品的成本，所以也無需對生產費用在完工產品與在產品之間分配。在大批、大量生產條件下，由于不斷的生產投入，就不斷有產成品的產出、投料與完工之間互相交錯，因而經常有一定數量的期末在產品，這就需要將生產費用在本期完工產品與期末在產品之間進行分配。二、產品成本計算方法的種類前面介紹了生產類型特點和管理要求對成本計算的影響主要表現在成本計算對象的確定上。在產品成本計算工作中有著三種不同的成本計算對象：產品的品種、產品的批別、產品的生產步驟。以此為標志，產生了三種成本計算的基本方法：品種法、分批法和分步法。（一）品種法品種法是以產品品種為成本計算對象的產品成本計算方法。一般適于單步驟的大量生產。例如發(fā)電、采掘等。品種法也可用于不需要分步驟計算成本的多步驟大量、大批生產。例如小型造紙廠、小型水泥廠等。品種法由于核算工作簡單，故也稱簡單法。（二）分批法分批法是以產品批別為成本計算對象的產品成本計算方法。它適于小批、單件且在管理上不要求分步驟計算成本的多步驟生產。例如專用工具模具制造、重型機器制造、船舶制造等。這種方法常是按訂貨單位的訂單來歸集生產費用，核算產品成本，所以也稱為訂單法。

（三）分步法分步法是以產品生產步驟為成本計算對象的產品成本計算方法。它適于大量、大批的多步驟生產。例如紡織、鋼鐵企業(yè)的生產。品種法、分批法和分步法是三種產品成本計算的基本方法，這三種方法與不同生產類型特點有直接聯系，是計算產品實際成本必不可少的方法。這三種方法與生產工藝過程特點和生產組織方式特點的關系，見表5-1。在成本計算工作中，除了上述三種基本方法外，有的企業(yè)基于不同的需要，還廣泛采用了一些輔助方法，例如在產品的品種、規(guī)格繁多的工業(yè)企業(yè)中，為了簡化成本計算工作，采用了一種簡便的產品成本計算方法——分類法；在定額管理工作有一定基礎的工業(yè)企業(yè)中，為了配合和加強生產費用和產品成本的定額管理，采用了一種將符合定額的費用和脫離定額的差異分別核算的產品成本計算方法——定額法。此外，有些企業(yè)還學習和運用了西方發(fā)達國家在成本計算中使用的方法，例如，為了向企業(yè)的決策人提供進行短期生產經營預測和決策的數據，采用只計算產品生產的變動成本，而將固定生產成本直接計入當期損益的變動成本法；為了加強企業(yè)內部成本控制和分析，采用一種只計算產品的標準成本，而將實際成本與標準成本的差異直接計入當期損益的標準成本法；為了改變將間接計入費用分配到各種產品的標準，以提高產品成本計算的正確性，加強成本管理的作業(yè)成本法，等等。

第二節(jié)

產品成本計算的品種法一、品種法的意義及成本計算的特點產品成本計算的品種法，亦稱簡單法，是按照產品品種歸集生產費用，計算產品成本的一種方法。它主要適用于大量、大批的單步驟生產，例如發(fā)電、采掘等生產。在這種類型的生產中，產品的生產工藝過程不可能或者不需要劃分為幾個生產步驟，因而也就不可能或者不需要按照生產步驟計算產品成本。在大量、大批的多步驟生產中，如果企業(yè)或車間的規(guī)模較小，或者車間是封閉式的，即從原料投入到生產出產品的全過程，都是在一個車間內進行的，或者生產是按流水線組織的，管理上不要求按照生產步驟計算產品成本，也可以采用品種法計算產品成本。例如小型水泥廠、織布廠以及輔助生產的供水、供電、蒸汽車間等。由于品種法是以產品作為成本計算對象，歸集生產費用、計算產品生產成本的，所以，如果企業(yè)只生產一種產品，那么其所發(fā)生的所有生產費用都是直接費用，可直接記入按產品設置的生產成本明細賬，并根據該產品的產量，計算其單位成本。如果企業(yè)生產多種產品，應根據產品品種設置生產成本明細賬，分別歸集為生產各該產品所發(fā)生的直接費用；間接費用應先設置有關賬戶（如制造費用明細賬）歸集，然后采用適當的方法分配計入各生產成本明細賬，以計算各產品的成本。在連續(xù)式簡單生產企業(yè)中，由于其生產組織一般是重復大量生產某種或某幾種產品，產品生產是連接不斷進行的，而且其生產周期一般都比較短，無法在產品制造完工時就立即計算產品的生產成本，所以其成本計算期與生產周期就不能一致，一般以會計報告期（月份）作為成本計算期，分月計算各月份所生產產品的成本。另外，由于連續(xù)式簡單生產企業(yè)的生產周期比較短，而且在大量生產的情況下，在會計期末一般沒有在產品，或各月份的月末在產品數量比較少而且比較均衡，對不同月份的產品成本不會產生多大的影響，為簡化成本計算手續(xù)，可以忽略不計。所以，其各個月所發(fā)生的生產費用就不必在當月完工產品與月末在產品之間進行分配，即當月所發(fā)生的生產費用全部作為當月完工產品的生產成本。那么只要將當月所發(fā)生的生產費用除以當月完工產品數量，就可計算出各產品的單位成本。但是，如果將品種法用于那些小型的連續(xù)式多步驟生產企業(yè)，那么其月末一般會有在產品，而且在產品的數量比較多，這時，對于各生產成本明細賬所歸集的生產費用就必須采用一定的方法，在本月完工產品與月末在產品之間進行分配。二、品種法的成本計算程序在品種法下，產品生產成本計算的程序如下：1、按產品品種設置和登記生產成本明細賬。如果一個企業(yè)只生產一種產品，則只需設置一個生產成本明細賬；如果企業(yè)生產多種產品，則應為不同的產品分別設置生產成本明細賬。2、根據各種生產費用的耗用情況進行匯總，編制各有關費用耗費匯總表。例如直接材料可根據領料單、限額領料單等憑證，并按照其用途編制原材料耗用匯總分配表；生產工人工資可根據考勤記錄或產量記錄編制工資匯總計算表。其他間接費用也應根據具體的費用項目編制有關匯總計算表，如固定資產折舊計算表等。月末，采用一定的分配標準，將所匯總記錄的間接費用分配給各具體產品負擔。3、根據有關生產費用耗用匯總計算表、分配計算表等，分別登記按產品設置的生產成本明細賬，并分別計入各生產成本明細賬中的各成本項目專欄。通常，產品成本項目可分為直接材料、直接人工和制造費用等項目。其中，制造費用應先另行設置制造費用等明細賬進行歸集匯總，待會計期末，按一定分配標準分配并作相應的會計處理后，再登記計入各產品的生產成本明細賬；如果企業(yè)只生產一種產品，期末可直接結轉并登記到該產品的生產成本明細賬中。如果是小型的連續(xù)式多步驟生產企業(yè)，那么，應分別不同生產車間設置和登記各種產品的生產成本明細賬，分別記錄和反映各該生產車間為生產各種產品所發(fā)生的和應負擔的生產費用。4、月末，將各種產品生產成本明細賬所歸集的生產費用根據不同情況分別進行計算分配。如果企業(yè)月末沒有在產品，或雖然有在產品，但在產品的數量較少或較均勻，則可將生產成本明細賬所歸集的生產費用全部計入本月完工產品的成本，并根據本月完工產品的產量計算出各種產品的單位成本；如果企業(yè)有期末在產品，而且期末在產品的數量比較大，那么，就必須將生產成本明細賬所歸集的生產費用按照一定的方法在本期完工產品與期末在產品之間進行分配。對于計入本期完工產品的成本，應編制成本計算表，分別計算本期完工產品的總成本和單位成本。據此，品種法成本計算的程序如圖5-3所示。三、品種法成本計算程序及賬務處理舉例

[例5-1]某廠大量生產甲、乙兩種產品，其生產工藝過程屬單步驟生產，因此采用品種法計算產品成本。該廠設有一個基本生產車間，同時還設有一個機修車間，為基本生產提供機修服務。2008年10月，該廠甲產品完工900件，月末在產品200件；乙產品完工600件，月末在產品400件。注：為簡化，在本章成本計算例題中的“應付職工薪酬”內未考慮社會保險費、住房公積金、工會經費及職工教育經費等。產品成本計算的基本程序如下：（一）設立成本計算單該廠有兩個成本計算對象，因此需要分別甲、乙產品設立成本計算單。甲、乙兩產品在2008年10月初有在產品，因此尚需將9月份成本計算單上的期末在產品成本數分別轉入本月甲、乙產品成本計算單中的“期初在產品成本”欄。甲、乙產品的成本計算單，如表5-12、5-13所示。（二）審核原始憑證根據各項生產費用的原始憑證和其他有關資料，編制各種費用匯總分配表，分配各種要素費用。1、根據審核過的領料憑證，按用途編制“材料費用匯總分配表”如表5-2所示。

根據“材料費用匯總分配表”編制記賬憑證，會計分錄如下：①借：基本生產成本582800輔助生產成本34500制造費用13100管理費用3400貸：原材料633800②借：制造費用3500管理費用500貸：低值易耗品40002、根據本月的工資結算表與規(guī)定的14%的職工福利費提取比例，編制“職工薪酬分配表”如表5-3所示，其中基本生產工人工資需進一步按生產工時分配到甲、乙產品上去，本月生產工時累計20000小時，其中甲產品12000小時，乙產品8000小時。③借：基本生產成本122000輔助生產成本15000制造費用10500管理費用16000應付職工薪酬—職工福利6800貸：應付職工薪酬—工資170300④借：基本生產成本17080輔助生產成本2100制造費用1470管理費用3192貸：應付職工薪酬—職工福利23842⑤借：基本生產成本9200輔助生產成本3400制造費用1580管理費用1360貸：應付賬款15540記入基本生產的外購動力費用還需按生產工時分配到甲、乙產品上去，分配情況如表5-5所示。4、該企業(yè)固定資產大修理費采用長期待攤方式攤銷，根據“固定資產折舊計算表”與“大修理費攤銷表”，編制“固定資產折舊及大修理費分配表”如表5-6所示。⑥借：制造費用96000管理費用27000貸：累計折舊123000⑦借：制造費用48000管理費用13500貸：長期待攤費用—大修理費615005、本月發(fā)生的其他費用包括：辦公費支出9500元（假定都以銀行存款支付），其中，基本生產車間1500元，機修車間1000元，管理部門7000元。本月應付水費3000元，按水表記錄，基本生產車間負擔1000元，機修車間應負擔500元，管理部門負擔1500元。本月應計利息費用1200元。⑧借：制造費用—基本生產車間1500—機修車間1000管理費用7000貸：銀行存款9500⑨借：制造費用—基本生產車間1000—機修車間500

管理費用1500貸：應付賬款3000⑩借：財務費用1200貸：應付利息1200（三）登賬根據各項費用分配表和記賬憑證，登記有關總分類賬，同時平行登記各有關明細分類賬。如甲、乙產品耗用的原材料、生產工人工資、動力費用等直接記入“基本生產成本”賬戶及成本計算單；綜合費用，如輔助生產費用、制造費用等，要先在相應的集合分配賬戶匯集，再轉入“基本生產成本”賬戶和分配計入各產品成本計算單。1、根據以上資料登記總分類賬及其明細分類賬。登記結果如表5-7、5-9、5-10、5-12、5-13、圖5-4所示。2、匯集和分配綜合費用。（1）匯集和分配輔助生產費用。將輔助生產（機修）車間的制造費用轉入輔助生產賬戶及其明細賬（見表5—7）。⑾借：輔助生產成本30320貸：制造費用——機修車間30320編制“輔助生產費用分配表”如表5-8，將輔助生產費用按修理小時進行分配，分別轉入制造費用與管理費用賬戶。機修所耗原材料費較大時，一般應單獨分配，本例為簡化起見，全部費用均按修理小時分配。

⑿借：制造費用——基本生產車間82478.84管理費用2841.16貸：輔助生產成本85320（2）匯集和分配制造費用。編制“制造費用分配表”如表5-11，將費用分別分配到甲、乙產品上去；登記總賬及明細分類賬。⒀借：基本生產成本230308.84貸：制造費用——基本生產車間230308.84（四）計算產成品的總成本與單位成本經過以上步驟的費用匯集與分配，本期發(fā)生的生產費用就全部匯集到基本生產成本賬戶的借方并按成本項目登記到產品成本計算上。由于該廠期末有在產品，還需將費用在完工產品和在產品之間分配，才能求出產成品總成本和單位成本。假定甲、乙產品所耗的原材料均在開工時一次投入，因此原材料費用按實際產量比例法進行分配，其他費用則按約當產量法（在產品按半數折合）進行分配，分配結果如表5-12、5-13所示。表5-12中，甲產品的直接材料合計除以完工產品和在產品數量之和1100件，得出單位材料費421.45元（保留2位小數），再乘上完工產品900件，即求出產成品原材料成本379305元，直接材料費用合計減去產成品直接材料成本就得期末在產品直接材料成本；動力費用合計除以完工產品和在產品約當產量之和1000件（900+200×50%），得出單位動力費6.52元，再乘以完工產品900件，即得出產成品動力費5868元，動力費合計減去產成品動力費，就得在產品動力費；其他項目費用的分配與動力費類似。成本項目期初在產品成本本期生產費用生產費用合計期末在產品成本產成品成本總成本單位成本直接材料87450229800317250126900190350317.25燃料及動力88036804560114034205.7直接人工13542556326917417293.5051880.5086.47制造費用2050092123.54112623.5428155.5484468140.78合

計122372381235.54503607.54173489.04330118.50550.20表5-13產品成本計算單單位：元2008年10月本月完工：600件產品：乙期末在產：400件（五）結轉產成品成本在生產多種產品的企業(yè)，為了概括反映產品成本構成情況，一般需要匯編產成品成本匯總表，甲、乙產品的“產成品成本匯總表”如表5-14所示。

將產成品驗收入庫，會計分錄如下：（14）借：庫存商品951884.67

貸：基本生產成本951884.67（六）將“基本生產成本”賬戶月末余額與產品成本計算單中的期末在產品成本之和相核對圖5-4中“基本生產成本”賬戶月末余額284724.17=甲產品期末在產品成本111235.13+乙產品期末在產品成本173489.04。期初余額275220（1）582800（3）122000（4）17080（5）9200（13）230308.84(14)951884.671236608.84951884.67月末余額284724.17基本生產成本（1）34500（3）15000（4）2100（5）3400（11）30320（13）853208532085320輔助生產成本第三節(jié)

產品成本計算的分批法

一、分批法的意義及其特點

分批法是指按照產品批別或訂貨合同來歸集生產費用、計算產品成本的一種方法。它主要適用于小批、單件，管理上不要求分步驟計算成本的多步驟生產，例如重型機器制造、船舶制造、精密工具儀器制造，以及服裝、印刷工業(yè)等。在這種生產類型企業(yè)中，由于生產多是根據購貨單位的定貨單組織的，因此，分批法也稱定單法。在裝配式復雜生產企業(yè)中，產品通常是根據與客戶簽定的購銷合同或定單組織單件或小批生產。這種生產類型一般是先把原材料加工成各種零、部件，然后再由總裝車間將各種零、部件集中并加工成產品。與大量生產不同，單件或小批生產的重復性一般都比較少，即使所生產的產品有重復，也是不定期的。所以，生產車間只有接到企業(yè)生產計劃部門下達的生產通知單或工作令號時，才能開始生產。由于客戶對產品的品種、規(guī)格、數量以及交貨時間等都有特殊的要求，所以，生產車間一旦接到生產計劃部門下達的生產通知單或工作令號后，就應該及時地組織產品的生產，以保證按時完工并交貨。（一）成本計算的運行程序在實行按生產通知單或工作令號組織生產的企業(yè)，一般要依靠有效的生產管理系統，其詳細程序由企業(yè)生產計劃部門制定，并采取不同形式把這些生產指令下達到生產產品的各個車間和部門。其在整個生產組織中的運行程序如下：1、企業(yè)銷售部門根據與客戶簽定的購銷合同，確定客戶所需要產品的品種、規(guī)格、數量以及交貨日期。2、銷售部門將與客戶簽定的合同通知生產計劃部門，以便安排產品的生產。3、生產計劃部門接到銷售部門的產品定單，制定生產計劃，并向生產車間下達生產通知單或工作令號，同時通知原材料采購供應及財會等部門。生產通知單或工作令號是生產車間組織產品生產的依據，它一般應采用標準的格式事先印制好并連續(xù)編號，其內容必須包括以下幾個方面：（1）需要生產制造的產品名稱、規(guī)格；（2）產品的生產數量，并注明客戶訂購的數量以及企業(yè)自行安排生產的數量；（3）產品生產所使用的原材料、加工制造方法等；（4）開工、完工日期。在企業(yè)所接受的客戶定單中，有的客戶訂購的產品雖然只有一件產品，但是需要由許多零、部件經過加工裝配后才能形成的大型產品，如造船廠接受客戶制造船舶的定單，其生產周期一般都比較長，這就需要在企業(yè)內部按照產品組成的各個主要部件分別開出生產通知單或工作令號，由不同的車間分別組織生產。有時，同一客戶簽發(fā)的定單中可能包括各種不同規(guī)格的產品，為便于管理，往往要按照不同產品的規(guī)格分別開出生產通知單或工作令號，分別組織生產。但有時，企業(yè)接受不同客戶的定單，所需要的則是同一種產品，而且交貨期都很近，為了減少成本計算的手續(xù)，也可以將不同的定單集中在一起，開出一張生產通知單或工作令號來組織生產。企業(yè)也可能不是通過直接接受客戶的定單來組織生產，而是根據市場對各種不同品種、規(guī)格產品的需求情況來確定各種產品的數量，形成不同的批別來組織生產，而且不同批別的產品具有明顯的特性，這時，也要開出內部定單來組織生產。4、生產車間根據生產計劃部門下達的生產通知單或工作令號，從原材料倉庫領用材料，并組織產品的生產。

（二）分批法的特點1、成本計算對象。成本計算對象就是產品的批別（單件生產為件別）。在小批和單件生產中，產品的種類和每批產品的批量，大多是根據購買單位的定單確定。因而按批、按件計算產品成本，往往也就是按照定單計算產品成本。但是，如果在一張定單中規(guī)定有幾種產品，或雖然只有一種產品但其數量較大而又要求分批交貨的，這時，如按定貨單位的定單組織生產，就不利于按產品品種考核、分析成本計劃的完成情況，從生產管理上也不便于集中一次投料，或滿足不了分批交貨的要求。針對這一情況，企業(yè)生產計劃部門可以將上述定單按照產品品種劃分批別組織生產，或將同類產品劃分數批組織生產，計算成本。如果在一張定單中只規(guī)定一件產品，但其屬于大型復雜的產品，價值較大，生產周期較長，如大型船舶制造，也可以按照產品的組成部分分批組織生產，計算成本。如果在同一時期內，企業(yè)接到不同購貨單位，要求生產同一產品的幾張定單，為了經濟合理的組織生產，企業(yè)生產計劃部門也可以將其合并為一批組織生產，計算成本。在這種情況下，分批法的成本計算對象，就不是購貨單位的定貨單，而是企業(yè)生產計劃部門簽發(fā)下達的生產任務通知單，單內應對該批生產任務進行編號，稱為產品批號或生產令號。會計部門應根據產品批號設立產品成本明細賬。生產費用發(fā)生后，就按產品批別進行歸集；直接計入費用直接歸集，間接計入費用則要采用適當的分配方法，在各批產品之間進行分配，然后記入各產品成本明細賬。由于分批法下存在多個成本計算對象，間接計入費用多，為了提高成本核算的正確性，要合理選擇分配標準。2、成本計算期。由于是按生產通知單或工作令號來組織生產和歸集生產費用，所以，只有等到各個工作令號的產品都制造完工時，才能將為生產各該工作令號產品而發(fā)生的生產費用得以全部歸集，并計算出產品的生產成本。這樣，其成本計算期就不可能與會計報告期一致，而必須與產品的生產周期一致。3、生產費用在完工產品與在產品之間的分配。在小批、單件生產下，由于完工產品成本計算期與產品的生產周期一致，因而在月末計算產品成本時，一般不存在生產費用在本月完工產品與月末在產品之間分配的問題。在單件生產中，產品完工前，產品成本明細賬所記錄的生產費用，都是在產品成本；產品完工時，產品成本明細賬所記錄的生產費用，就是完工產品的成本，因而在月末計算成本時，不存在完工產品與在產品之間費用分配的問題。在小批生產中，由于產品批量較小，批內產品一般都能同時完工，或者在相距不久的時間內全部完工。月末計算成本時，或是全部已經完工，或是全都沒有完工，因而一般也不存在完工產品與在產品之間費用分配的問題。但如批內產品有跨月陸續(xù)完工的情況，在月末計算成本時，一部分產品已完工，另一部分產品尚未完工，這時就有必要在完工產品與在產品之間分配費用，以便計算完工產品成本和月末在產品成本。如果跨月陸續(xù)完工的情況不多，月末完工產品數量占批量比重較少時，可以采用按計劃單位成本、定額單位成本或近期相同產品的實際單位成本計算完工產品成本，從產品成本明細賬中轉出，剩余數額即為在產品成本。在該批產品全部完工時，還應計算該批產品的實際總成本和單位成本，但對已經轉賬的完工產品成本，不作賬面調整。這樣做主要是為了計算先交貨的成本。這種分配方法核算工作雖然簡單，但分配結果不甚正確。因而，在批內產品跨月陸續(xù)完工情況較多，月末完工產品數量占批量比重較大時，為了提高成本計算的正確性，則應采用適當的方法，在完工產品與月末在產品之間分配費用，計算完工產品成本和月末在產品成本。為了使同一批產品盡量同時完工，避免跨月陸續(xù)完工的情況，減少完工產品與月末在產品之間分配費用的工作，在合理組織生產的前提下，可以適當縮小產品的批量。（三）分批法的類型在小批單件生產的企業(yè)或車間中，分配直接人工和制造費用等間接計入費用的方法一般有兩種，即當月分配法和累計分配法。所謂當月分配法，是指將當月所發(fā)生的直接人工和制造費用等間接計入費用，全部分配給各批產品的成本計算單，而不管各該成本計算單的產品是否已完工。其計算公式如下：間接計入費用按月分配的分批法，稱之為一般的分批法。但是，在小批、單件生產的企業(yè)或車間中，如果同一月份投產的產品批數很多，幾十批甚至上百批，且月末未完工的批數也較多，例如機械制造廠或修配廠就屬于這種情況。在這種情況下，如果將當月發(fā)生的間接計入費用全部分配給各批產品，而不管各批產品是否已經完工，費用分配的核算工作將非常繁重。因此，為了簡化核算，這類企業(yè)或車間可采用累計分配法分配間接計入費用。

采用這種方法，仍應按照產品批別設立產品成本明細賬，但在各批產品完工之前，賬內需按月登記直接計入費用（例如原材料費用）和生產工時。每月發(fā)生的間接計入費用，不是按月在各批產品之間進行分配，而是先將其在基本生產成本二級賬中，按成本項目分別累計起來，只有在有產品完工的那個月份，才對完工產品，按照其累計工時的比例，分配間接計入費用，計算完工產品成本；而全部產品的在產品應負擔的間接計入費用，則以總數反映在基本生產成本二級賬中，不進行分配，不分批計算在產品成本。因此，這種方法可稱之為不分批計算在產品成本的分批法，因能簡化核算工作，也稱之為簡化的分批法。對各批完工產品分配間接計入費用，一般是按照全部產品累計間接計入費用分配率和完工產品累計生產工時的比例進行分配。其計算公式如下：二、一般的分批法舉例

[例5-4]某企業(yè)按購貨單位的要求，小批生產A、B、C、D四種產品，采用分批法計算產品成本。該企業(yè)2008年8月份有關資料如下：（1）5月份投產A產品8件，批號為05001，本月份尚未完工；（2）6月份投產B產品10件，批號為05002，本月份全部完工入庫；（3）7月份投產C產品20件，批號為05003，本月份完工15件，在產品5件。完工產品和在產品的成本按約當產量比例法計算，原材料系在開始生產時一次投入。在產品完工程度為60%。（4）7月份投產D產品6件，批號為05004，本月份完工2件。完工產品按計劃成本結轉，計劃單位成本如下：直接材料17000元，燃料及動力1400元，直接人工2200元，制造費用1500元。本月份各批產品發(fā)生的生產費用如表5-19所示。月日摘要直接材料燃料及動力直接人工制造費用合計731累計4000012008500320052900831材料費用分配表1500015000831動力費用分配表320320831職工薪酬分配表21002100831制造費用分配表900900831累計55000152010600410071220根據上述資料，登記各批產品成本明細賬，計算各批產品成本，詳見表5-20、表5-21、表5-22、表5-23所示。表5-20產品成本明細賬

2008年8月單位：元批號：05001產品名稱：A產品批量：8件開工日期：5月份完工日期：三、簡化的分批法舉例[例5-5]某企業(yè)生產A、B、C、D四種產品，采用簡化的成本計算方法進行成本計算。該企業(yè)設立和登記的“基本生產成本二級賬”如表5--24所示。該企業(yè)8月份的有關資料如下：（1）0501號A產品10件6月份投產，本月份全部完工，見表5-25所示；（2）0502號B產品8件6月份投產，本月完工2件，材料費用按完工產品與在產品數量比例分配，完工產品定額工時為12800小時，見表5-26所示；（3）0503號C產品10件6月份投產，本月全部未完工，見表5-27所示；（4）0504號D產品18件6月份投產，本月全部未完工，見表5-28所示?；旧a成本二級和各批產品成本明細賬登記。二級賬中各項數據的計算如下：（1）在表5-24基本生產成本二級賬中，7月31日在產品的生產工時和各項費用系上月末根據上月的生產工時和生產費用資料計算登記；本月發(fā)生的原材料費用和生產工時，應根據本月原材料費用分配表、生產工時記錄，與各批產品成本明細賬平行登記；本月發(fā)生的各項間接計入費用，應根據各該費用分配表匯總登記。

（2）全部產品間接計入費用累計分配率：（3）本月完工轉出產品的原材料費用和生產工時，應根據各批產品的產品成本明細賬中完工產品的原材料費用和生產工時匯總登記；各項間接計入費用，可以根據賬中完工產品工時分別乘以各項費用的累計分配率計算登記，也可以根據各批產品成本明細賬中完工產品的各項費用分別匯總登記。以賬中累計行的各欄數字分別減去本月完工產品轉出數，即為8月末在產品的原材料費用、生產工時和各項間接計入費用。月末在產品的原材料費用和生產工時，也可以根據后列各批產品成本明細賬中月末在產品的原材料費用和生產工時分別匯總登記；各項間接計入費用也可以根據其生產工時分別乘以各該費用累計分配率計算登記。兩者計算結果應該相符。該企業(yè)設立和登記的各批產品成本明細詳見表5-25至表5-28所示。在上述四批產品成本明細賬中，對于沒有完工產品的月份，只登記直接材料費用和生產工時，如例中0503號、0504號兩批產品6-8月及0501號、0502號兩批產品的6、7兩個月；對于有完工產品的月份，包括批內產品全部完工或部分完工，除了登記本月發(fā)生的直接材料和生產工時及其累計數外，還應根據基本生產成本二級賬登記各項間接計入費用累計分配率。第0501號產品，8月末全部完工，因而其產品成本明細賬中累計的直接材料和生產工時，就是完工產品的直接材料和生產工時，以其生產工時分別乘以直接人工和制造費用的累計分配率，即為該批完工產品應分配的直接人工（36500×0.5=18250元）和制造費用（36500×0.6=21900元）。第0502批產品，月末完工一部分，尚有一部分未完工，因而需將該批累計的各項生產費用在完工產品與月末在產品之間分配。綜上所述，簡化的分批法與一般的分批法相比較，具有以下特點：1、采用簡化的分批法必須設立基本生產成本二級賬。從計算產品實際成本的角度來說，采用其他成本計算方法，可以不設立基本生產成本二級賬；但采用簡化的分批法，則必須設立這種二級賬。其作用在于：（1）按月提供企業(yè)或車間全部產品的累計生產費用（包括直接計入費用和間接計入費用）和生產工時資料；（2）在有產品完工的月份，按照上列公式計算和登記全部產品累計間接計入費用分配率（3）根據完工產品累計生產工時和累計間接計入費用分配率，計算和登記完工產品應負擔的累計間接計入費用，并計算完工產品總成本；（4）以全部產品累計生產費用減去本月完工產品總成本，計算和登記月末各批在產品總成本。2、每月發(fā)生的間接計入費用，不是按月在各批產品之間進行分配，而是先在基本生產成本二級賬中累計起來，在有產品完工的月份，才按上列公式，在各批完工產品之間進行分配，計算完工產品成本；對未完工的在產品則不分配間接計入費用，只以總數反映在二級賬中，即不分批計算在產品成本。顯然，采用這種分批法，可以簡化費用的分配和登記工作；月末未完工產品的批數越多，核算工作就越簡化。3、采用這種方法，各批產品之間分配間接計入費用的工作以及完工產品與月末在產品之間分配間接計入費用的工作，即生產費用的橫向分配和縱向分配工作，都是利用累計間接計入費用分配率，到產品完工時合并在一起進行的。換言之，各項累計間接計入費用分配率，既是在各批完工產品之間，也是在完工產品批別與月末在產品批別之間，以及某批產品的完工產品與月末在產品之間分配各該費用的依據?；谶@一特點，這種簡化的分批法也稱為累計間接計入費用分配法。前面曾敘及，這種簡化的分批法適用于產品生產周期比較長、同一月份投產的產品批數很多，且月末未完工批數也較多的企業(yè)。如果月末未完工的批數不多，則不宜采用。因為在這種情況下，絕大多數產品的批號仍然要分配登記各項間接計入費用，核算工作減少不多。另外，由于在這種方法下間接計入費用累計計算分配率，因而這種方法在各月間接計入費用水平相差懸殊的情況下也不宜采用。例如前幾個月的間接計入費用水平低，而本月高，某批產品本月投產，當月完工，這時，按累計間接計入費用分配率分配計算該批完工產品成本，就會發(fā)生不應有的偏低。分步法下產品成本計算的特殊問題分步法以產品生產中的某一加工步驟為成本計算的直接對象，因此從某一步驟的成本計算單中不能得到整個產品成本的資料。實際工作中通過一定的成本結轉方法來解決這一問題。料費工計一步產品成本計算單三步產品成本計算單二步產品成本計算單逐步結轉法示意圖（綜合結轉法）料費工計一步產品成本計算單三步產品成本計算單二步產品成本計算單逐步結轉法示意圖（分項結轉法）料費工計一步產品成本計算單三步產品成本計算單二步產品成本計算單完工產品成本計算單平行結轉法示意圖第四節(jié)

產品成本計算的分步法一、分步法的意義及其特點產品成本計算的分步法，是按照產品的生產步驟（階段）和產品品種（即分步驟分產品）歸集生產費用、計算產品成本的方法。它主要適用于大量、大批的多步驟生產，管理上要求按步驟核算成本的產品成本計算。在多步驟生產的企業(yè)，產品生產可以劃分為若干階段進行。例如，在鋼鐵廠，先將鐵礦石送進高爐冶煉，生產出生鐵；然后將生鐵（或鐵水）送進轉爐煉鋼，生產出鋼錠；再將鋼錠軋制成各種規(guī)格型號的鋼材，因此，鋼鐵廠可分為煉鐵、煉鋼等生產階段（步驟）。又如，在紡織廠是先將棉花紡成紗，然后將紗再織成布，因而可以分為紡紗、織布等生產步驟；同樣，機械廠可分為鑄造、機加工、裝配等步驟。為什么要分步驟計算產品成本，而不像品種法一樣，按全廠范圍計算。一般來說，是由以下要求決定的。1、管理上的需要。為了加強各步驟的生產管理和成本管理，以及開展內部經濟核算，應按步驟計算成本，以便提供及時的和有效的信息，正確反映各步驟的生產耗費情況和經濟效果。在具有一定規(guī)模的多階段生產企業(yè)，應采用分步法。2、對外銷售的半成品，如機械制造業(yè)的零部件，以及綜合鋼鐵廠的生鐵、鋼錠，綜合紡織廠的紗等半成品，為了正確定價和確定出售半成品的損益，必須計算該半成品的成本，因而也需要按步驟計算成本。3、有的企業(yè)一種半成品為幾種產品所耗用，為了正確計算各種產品成本，必須采用分步法計算半成品的成本和產品成本。4、為了便于開展車間經濟核算。分步法具有以下主要特點：（一）成本計算對象分步法的成本計算對象就是各種產品的生產步驟。因此，應該按照產品的生產步驟設立產品成本明細賬。如果只生產一種產品，成本計算對象就是該種產成品及其所經過的各生產步驟，產品成本明細賬應按照產品的生產步驟設立；如果生產多種產品，成本計算對象則是各種產成品及其所經過的各個生產步驟，產品成本明細賬應該按照每種產品的各個產步驟設立。在進行產品成本計算時，對發(fā)生的生產費用應先按生產步驟進行分配、歸集，步驟內再按產品進行分配、歸集（直接計入費用直接計入；間接計入費用分配計入），記入各步驟各種產品成本明細賬的有關成本項目。應該指出的是，產品成本計算的分步與實際的生產步驟不一定完全一致。為了簡化成本計算工作，可以只對管理上有必要分步計算成本的生產步驟單獨設立產品成本明細賬，單獨計算成本；管理上不要求單獨計算成本的生產步驟，則可與其他生產步驟合并設立產品成本明細賬，合并計算成本。例如，造紙企業(yè)的包裝步驟，如果費用不大，為了簡化成本計算工作，也可以與制紙步驟合并在一起計算成本。此外，在按生產步驟設立車間的企業(yè)中，一般來說，分步驟計算成本也就是分車間計算成本。但是，如果企業(yè)生產規(guī)模很小，管理上不要求分車間計算成本，也可以將幾個車間合并為一個步驟計算成本。相反，如果企業(yè)生產規(guī)模很大，車間內還可以分成幾個生產步驟，管理上又要求分步計算成本，這時，也可以在車間內分步計算成本。因此，分步計算成本和分車間計算成本，有時也不是一個概念。（二）成本計算期分步驟成本計算工作是定期進行的。因為在大批、大量的多步驟生產企業(yè)中，原材料連續(xù)投入，產品連續(xù)不斷地往下移動，生產過程中始終有一定數量的在產品，成本計算只能在每月底進行，所以成本計算工作是定期的，成本計算期與會計報告期一致，而與產品生產周期不一致。（三）生產費用在完工產品與月末在產品之間的劃分在大批量連續(xù)多步驟的生產中，由于生產過程較多，但可以間斷，月終計算成本時，各步驟內都有在產品，因此，為了計算完工產品成本，還需要根據企業(yè)的具體情況，采用適當的分配方法，將匯集在產品成本明細賬中的生產費用，按成本項目在完工產品和在產品之間進行分配。（四）各步驟之間成本的結轉由于產品生產是分步驟進行的，上一步驟生產的半成品是下一步驟的加工對象。因此，為了計算各種產品的產成品成本，還需要按照產品品種，結轉各步驟成本。也就是說，與其它成本計算方法不同，在采用分步法計算產品成本時，在各步驟之間還有個成本結轉問題。這是分步法的一個重要特點。

由于各個企業(yè)生產工藝過程的特點和成本管理上對各步驟提供的成本資料要求（要不要計算半成品成本）不同，各生產步驟成本的計算和步驟間成本的結轉采用著兩種不同的方法：逐步結轉和平行結轉。因而，產品成本計算的分步法就相應地分為逐步結轉（計算半成品成本）分步法和平行結轉（不計算半成品成本）分步法兩種。二、逐步結轉分步法逐步結轉分步法亦稱順序結轉分步法，它是按照產品連續(xù)加工的先后順序，根據生產步驟所歸集的生產費用和產量記錄，計算自制半成品成本，半成品成本隨著半成品實物在各加工步驟之間順序移動，最后計算完工產成品成本的一種方法。自制半成品從一個加工步驟轉移到下一個加工步驟時，其成本從原加工步驟產品成本明細賬中結轉到下一加工步驟的產品成本明細賬中。因此，在順序結轉方式下，產品成本計算程序是：先計算第一步驟半成品成本，然后加上第二步驟的加工費用，計算出第二步驟半成品成本。隨著加工步驟順序累計結轉，到最后一個步驟所計算出來的成本，就是產成品成本。由于這種方法要在生產成本明細賬上反映半成品成本的轉移，因此，又稱為計列半成品成本法。這一核算程序如圖5-6所示。采用逐步結轉分步法計算產品成本，半成品的成本隨著實物的轉移，從上一步驟成本計算單轉入下一步驟的成本計算單。按照半成品成本從上一步驟轉入下一步驟的結轉方法不同或按照結轉的半成品成本在下一下步驟產品成本明細賬中反映的方式不同，逐步結轉分步法又可分為綜合結轉分步法和分項結轉分步法。逐步結轉分步法按半成品成本結轉形式，又有半成品按實際成本結轉和半成品按計劃成本（定額成本）結轉。（一）綜合結轉法采用綜合結轉分步法計算產品成本，成本隨著實物的轉移而結轉。各步驟半成品成本是按各步驟成本計算單中算出的完工半成品成本合計數轉出，而并非分別按照各個成本項目，從各步驟的成本計算單中轉出。下步驟耗用上一步驟的半成品，按半成品的綜合成本（即上步驟轉入的半成品成本合計數），反映在該步驟產品成本明細賬的“半成品”（或“原材料”）項目中。1、半成品按實際成本綜合結轉及成本還原。采用這種結轉方法，各步驟所耗上一步驟的半成品費用，應根據所耗半成品的實際數量乘以半成品的實際單位成本計算。半成品如果經過半成品倉庫，由于各月所產半成品的實際單位成本不同，所耗半成品實際單位成本的計算，可根據企業(yè)的實際情況，選擇使用以下方法確定：先進先出法，全月一次加權平均法、移動加權平均法和個別認定法等。①先進先出法。以先入庫的先發(fā)出這一假定為根據，并根據這種假定的成本流轉順序對發(fā)出和結存的半成品進行計價。②全月一次加權平均法。用期初結存半成品數量和本期各批收入半成品數量作為權數計算半成品平均單位成本的計價方法，其計算公式如下：期末結存半成品成本=期末結存半成品數量×加權平均單位成本為了提高各步驟成本計算的及時性，在半成品月初余額較大，本月所耗半成品全部或者大部分是以前月份所生產的情況下，本月所耗半成品費用也可按上月末半成品的加權平均單位成本計算。[例5-8]假定乙產品要經過兩個生產步驟連續(xù)加工而成，分別由兩個車間進行。第一車間完工的半成品先入半成品倉庫，第二車間從半成品倉庫領用半成品繼續(xù)加工，制成乙產成品。生產耗用的原材料在第一車間第一工序一次投入，第二車間領用的半成品按先進先出法計價，在第二車間第一工序一次投入。兩個車間的月末在產品均按定額成本計價。成本計算程序如下：（1）計算第一車間完工的乙半成品成本。根據4月份各種生產費用分配表、半成品入庫單及第一車間月末在產品數量、加工程度、單位消耗定額等資料，登記第一車間乙半成品成本明細賬，詳見表5-59所示。在上列產品成本明細賬中，由于在產品按定額成本計價，因而完工轉出的半成品成本應根據生產費用的累計數，減去按定額成本計算的月末在產品成本計算。根據第一車間半成品交庫單（單中按所列交庫數量和上列乙產品成本明細賬中完工轉出半成品成本）編制下列會計分錄：借：庫存商品——乙半成品110000貸：基本生產成本——第一車間——乙半成品110000

（2）根據乙半成品入庫單和第二車間領用乙半成品的出庫單，登記自制半成品明細賬，詳見表5-60所示。（3）計算第二車間完工的乙產成品成本。根據4月份各種生產費用分配表、產成品入庫單及第二車間月末在產品數量、加工程度、單位消耗定額等資料，登記第二車間乙產成品明細賬，詳見表5-61所示。

明細賬中增設了“半成品”成本項目，其中，本月半成品費用就是第二車間本月耗用第一車間半成品費用，是根據計價后的半成品領用單登記的，反映出半成品成本綜合結轉的特點。根據第二車間的產成品交庫單所列產成品交庫數量和上例第二車間產品成本明細中完工轉出產成品成本，編制下列會計分錄：借：庫存商品——乙產成品156240貸：基本生產成本——第二車間——乙產成品156240（4）成本還原。從上例中可以看出，在完工乙產成品的成本構成中，第二車間耗用第一車間半成品的費用占有較大比重，而直接人工和制造費用這些成本項目所占比重較小。這種情況明顯地不符合企業(yè)產品中各成本項目的實際結構，這不便于進行同行業(yè)之間成本的比較，也不便于企業(yè)按產品成本項目分析產品成本的計劃執(zhí)行情況。為了了解完工產品成本中各成本項目的實際結構，必須將完工產品成本進行成本還原。所謂成本還原，就是從最后一個生產步驟起，把產品成本中包含的自制半成品這種綜合成本項目，運用一定的方法，逐步分解還原為原始成本項目，從而獲得按原始成本項目反映的產品成本資料。成本還原的方法一般有兩種：結構比重法和還原分配率法。①結構比重法。這種方法是從最后一個生產步驟起，將本步驟耗用上步驟半成品的綜合成本，按照上步驟半成品的各成本項目的結構比例分解還原，自后一步驟向前一步驟推移，直到不包含“上步驟半成品”項目為止，然后將各步驟分解出來的相同的成本項目分別匯總，就可以計算出按原始成本項目反映的完工產品成本。成本還原可分兩步進行。第一步：確定上步驟本月所產半成品中各成本項目的結構比重。第二步：將本步驟完工半成品（最后步驟為完工產成品）中耗用上步驟半成品的綜合成本，分別乘以上步驟半成品的各成本項目結構比例，就可將綜合成本分解為各個成本項目。分解以后的成本如仍有綜合成本，即產品的生產步驟在兩步以上的，可按以上方法逐步分解，直到各步驟的綜合成本全部還原為原始成本項目。②還原分配率法。這種方法的成本還原步驟仍可分為兩步。第一步：根據本步驟完工產品（或完工半成品）耗用上步驟半成品成本與上步驟本月所產半成品成本之間的比例，計算出還原分配率，其計算公式為：第二步：將還原分配率與本月上步驟所產該種半成品的各個成本項目金額分別相乘，即可得出本步驟完工產品（或完工半成品）耗用上步驟半成品成本的各成本項目的金額，即將耗用上步驟半成品的綜合成本分解、還原為原始成本項目。其計算公式為：某成本項目還原額=本月上步驟所產該種半成品中某成本項目金額×還原分配率

下面以前例資料為例，分別按成本結構比重法和還原分配率法進行成本還原，詳見表5-62、5-63所示。第二車間完工轉出的產成品成本中，耗用上一步驟半成品的成本為117600元，按照上一步驟所產該種半成品110000元的各成本項目的成本構成比重，求出按原始成本項目反映的乙產成品成本。成本還原步驟如下：首先，計算本月所產該種半成品各成本項目占全部成本比重：直接材料=117600×40%=47040（元）直接人工=117600×31.818%=37418（元）制造費用=117600×28.182%=33142（元）合計：117600元最后，計算還原后產成品按原始成本項目反映的成本：直接材料=47040（元）直接人工=37418=57158（元）制造費用=33142=52042（元）合計：156240元采用上述還原方法，是以產成品成本中所耗半成品的各成本項目的比重，與本月上一步驟所產該種半成品的各成本項目比重完全一致為假設進行的。但是，產成品中所耗上一步驟的半成品，不一定都是本月上一步驟所生產的，而可能是或部分是以前月份生產的。實際工作中，以前月份所產的半成品成本構成與本月所產半成品的成本構成不可能完全一致，因此，在各月所產半成品的成本構成變化較大的情況下，按照上述方法進行成本還原，對還原結果的正確性就會有較大的影響。如果半成品的定額成本或計劃成本比較準確，為了提高還原結果的正確性，產成品所耗半成品費用可以按定額成本或計劃成本的成本構成進行還原。將表5-62、表5-63的“還原前產成品成本”與“還原后產成品成本”對比分析，二者成本合計額相同，但成本項目構成不同。由此可以進一步理解成本還原的必要性。

2、半成品按計劃成本綜合結轉采用這種結轉方法，半成品日常收發(fā)的明細核算均按計劃成本計價；在半成品實際成本計算出來后，再以實際成本與計劃成本對比，計算半成品成本差異額和差異率，調整領用半成品的計劃成本。而半成品收發(fā)的總分類核算則按實際成本計價。半成品按計劃成本綜合結轉所用賬表的特點：（1）自制半成品明細賬不僅要反映半成品收、發(fā)和結存的數量和實際成本，而且還要反映其計劃成本，以及成本差異額和成本差異率。（2）在第二車間的產品成本明細賬中，對于所耗上一步驟半成品的成本，可以直接按照調整成本差異后的實際成本登記；也可以按照計劃成本、成本差異和實際成本分別登記，以便于分析上一步驟半成品成本差異對本步驟產品成本的影響。現以[例5-8]的資料為例，說明采用按計劃成本綜合結轉半成品成本的方法。第一車間產品成本明細賬與例5-8相同，自制半成品明細賬和第二車間產品成本明細賬的格式，詳見表5-64、表5-65所示。月份45月數量（件）4020初結存計劃成本2220011100實際成本2248011000成本差異280-100本月增加數量（件）200計劃成本111000實際成本110000成本差異-1000合計數量（件）240計劃成本133200實際成本132480成本差異-720本月發(fā)生數量（件）220計劃成本122100實際成本121480成本差異-620表5-64自制半成品明細賬單位：元乙半成品2008年4月計劃單位成本：555元摘要產量（件）半成品直接人工制造費用合計計劃成本成本差異實際成本月初在產品成本28520—285204750426037530本月發(fā)生費用122100-6201214802025019740161470合計150620-6201500002500024000199000完工轉出產成品成本210118220-6201176001974018900156240單位成本562.95-2.955609490744月末在產品（定額成本）32400—324005260510042760表5-65產品成本明細賬第二車間：乙產成品2008年4月單位：元與按實際成本綜合結轉半成品成本方法相比較，按計劃成本綜合結轉半成品成本方法的優(yōu)點是：第一，可以簡化和加速半成品核算和產品成本計算工作。按計劃成本結轉半成品成本，可以簡化和加速半成品收發(fā)的憑證和記賬工作；半成品成本差異率如果不是按半成品品種，而是按類計算，更可以省去大量的計算工作；如果月初半成品結存量較大，本月耗用的半成品大部分甚至全部都是以前月份生產的，本月所耗半成品成本差異調整也可以根據上月半成品成本差異率計算。這樣，不僅簡化了計算工作，各步驟的成本計算也可以同時進行，從而加速產品成本的計算工作。第二，便于各步驟進行成本的考核和分析。按計劃成本結轉半成品成本，在各步驟的產品成本明細賬中，可以分別反映所耗半成品的計劃成本、成本差異和實際成本，因而在分析各步驟產品成本時，可以剔除上一步驟半成品成本變動對本步驟產品成本的影響，有利于分清經濟責任，考核各步驟的經濟效益。

3、綜合結轉及成本還原進一步舉例[例5-9]某廠有三個基本生產車間，一車間生產（甲-1）半成品，二車間將（甲-1）半成品加工成為（甲-2）半成品，三車間將（甲-2）半成品加工成為甲產品。上一步驟生產完工的半成品全部直接交下一步驟繼續(xù)加工。各步驟在產品完工程度均為50%。原材料在第一步驟加工時一次全部投入。本月生產情況如表5-66所示。年憑證號數摘要直接材料直接人工制造費用合計月日（略）71月初在產品成本14607806202860本月發(fā)生費用142004420406022680合計156605200468025540結轉下車間成本145005000450024000731月末在產品成本11602001801540表5-67基本生產成本明細賬車間：一車間2008年7月產品：（甲-1半成品）單位：元第二步：將第三步驟完工甲產品中耗用第一步驟（甲-1）半成品的綜合成本，根據（甲-1）半成品各成本項目的結構比重進行分解。根據第一次還原計算得知，完工甲產品中耗用第一步驟（甲-1）半成品的綜合成本為24932.71元，將其分解為：直接材料=24932.71×60.42%=15064.343（元）直接人工=24932.71×20.83%=5193.484（元）制造費用=24932.71×18.75%=4674.883（元）③還原后的完工甲產品成本。直接材料=15064.343（元）直接人工=5193.484.64=20345.124（元）制造費用=4674.883.65=16174.533（元）完工甲產品成本總額=15064.343.124.533=51584（元）以上計算可通過編制成本還原計算表的方式列示，詳見表5-70所示。根據第二次還原分配率，將完工甲產品所耗用第一步驟（甲-1）半成品的綜