改組改制資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)與會計處理

改組改制資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)與會計處理隨著國有企業(yè)體制改革的不斷深化，企業(yè)無論是整體改制，還是合并、分立改制，按國家現(xiàn)行規(guī)定都應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)進行評估。而對企業(yè)在改組改制中資產(chǎn)評估增值的稅務(wù)與會計處理，雖然國家都有相關(guān)的明文規(guī)定，但由于有些規(guī)定的不合理及前后不一致，以致實務(wù)處理中，會計審計人員有著無所適從的感覺。筆者擬結(jié)合國家對企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評估增值的有關(guān)稅務(wù)、會計處理規(guī)定及企業(yè)改組改制實務(wù)中遇到的一些問題，談?wù)勛约旱目捶ù鷮懻撐摹ＹY產(chǎn)評估增值的稅務(wù)處理財政部、國家稅務(wù)總局對企業(yè)改組改制中資產(chǎn)評估增值的相關(guān)稅務(wù)處理文件有：財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》（財稅字[1997]77號）、《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補充通知》（財稅字[1998]50號），國家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、《關(guān)于固定資產(chǎn)評估增值計提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[1999]574號）。其中國稅函[1999]574號批復(fù)中指出，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)的規(guī)定，納稅人的各項資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、銷售所得應(yīng)并入應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)以實物資產(chǎn)交換股權(quán)，從稅收角度應(yīng)該分解為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和投資兩項交易。根據(jù)這些文件的規(guī)定要求，企業(yè)改組中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅；接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定其計稅成本；企業(yè)已按評估確認價值調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本并計提折舊或攤銷費用的，在申報納稅時必須進行納稅調(diào)整。2003年4月24日國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號）中有關(guān)企業(yè)改組的規(guī)定提出，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕118號）第四條第（二）款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組，接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整。筆者認為，上述文件精神不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》的規(guī)定，同時有違稅法的剛性和顯失稅負公平原則。首先，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當就其生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得繳納企業(yè)所得稅，體現(xiàn)了誰所得、誰納稅的原則。企業(yè)改組為股份有限公司，對其整體或部分資產(chǎn)進行評估，并按其評估價值折合股本，而在按企業(yè)評估價值折合股本時，則表明企業(yè)資產(chǎn)（產(chǎn)權(quán)）轉(zhuǎn)讓交易過程的實現(xiàn)，也代表企業(yè)納稅業(yè)務(wù)的實現(xiàn)，因此應(yīng)對企業(yè)資產(chǎn)評估增值部分依法交納企業(yè)所得稅，而納稅主體應(yīng)為原改組企業(yè)股東。如果不確認實現(xiàn)所得，不計算繳納企業(yè)所得稅，則不符合《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，同時亦給企業(yè)逃避納稅義務(wù)留下空間。其次，如果2003年1月1日前改組企業(yè)按照有關(guān)文件規(guī)定對資產(chǎn)評估增值不確認實現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅，改制后的企業(yè)也不得按評估確認后的價值確定調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)成本。按理說應(yīng)該很公平合理，然而從以下的分析中可以看出這又是不公平的。假設(shè)原企業(yè)改組為股份有限公司，改組企業(yè)以其評估價值（評估后凈資產(chǎn)價值）投入股份有限公司并折合為資本公積-評估增值準備3216002.企業(yè)改制成功后對該固定資產(chǎn)增值部分每月計提折舊借：制造費用等4000貸：累計折舊40003.企業(yè)每年結(jié)轉(zhuǎn)遞延稅款時借：遞延稅款15840貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅158404.企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)資本公積準備實現(xiàn)借：資本公積-評估增值準備321600貸：資本公積-其他資本公積轉(zhuǎn)入321600我們知道，企業(yè)在改組為股份公司的實務(wù)中，其企業(yè)評估增值部分已折成股份公司股本。根據(jù)前述觀點，筆者認為上述會計處理有不妥之處，其會計處理應(yīng)為：1.原改組企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)評估報告調(diào)整原賬面價值借：固定資產(chǎn)480000其他應(yīng)收款—原股東158400貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交所得稅158400資本公積4800002.改組后股份制企業(yè)對原股東資產(chǎn)評估價值折成股份借：固定資產(chǎn)8480000貸：股本—原股東84800003.改組后股份制企業(yè)對該固定資產(chǎn)正常提取折舊借：制造費用等XXX貸：累計折舊XXX綜上所述，筆者認為，企業(yè)改組時將資產(chǎn)評估增值部分折成股份公司股本，說明資產(chǎn)增值部分交易的實現(xiàn)，亦說明企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的實現(xiàn)，而不能作為“遞延稅款”處理（該會計科目僅于稅務(wù)會計與財務(wù)會計產(chǎn)生差異時應(yīng)用）；原改組為股份公司的企業(yè)的股東應(yīng)負有對原企業(yè)資產(chǎn)評估增值繳納企業(yè)所得稅的義務(wù)。同時，筆者也注意到國家近期發(fā)布的對國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定中要求，國有企業(yè)在清產(chǎn)核資和審計的基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當委托具有相關(guān)資質(zhì)的資產(chǎn)評估機構(gòu)依照國家有關(guān)規(guī)定進行資產(chǎn)評估。評估報告經(jīng)核準或者備案后，作為確定企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價格的參