合并財(cái)務(wù)報(bào)表考點(diǎn)匯編全套

合并財(cái)務(wù)報(bào)表考點(diǎn)匯編全套第一節(jié)合并范圍的確定一、合并相關(guān)理論合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體編制的財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)企業(yè)集團(tuán)中母公司并非擁有子公司的全部股權(quán)時(shí)，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)就會(huì)出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和子公司的少數(shù)股權(quán)，帶來(lái)在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理問題，由于對(duì)合并報(bào)表的不同理解，進(jìn)而形成三種主要的合并理論，即：所有權(quán)理論、實(shí)體理論和母公司理論。目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要采用的是實(shí)體理論。（一）實(shí)體理論實(shí)體理論對(duì)構(gòu)成企業(yè)集團(tuán)的多數(shù)股權(quán)的股東和少數(shù)股權(quán)的股東一視同仁，認(rèn)為他們的地位同等重要。編制合并報(bào)表的目的是為了滿足包括少數(shù)股東在內(nèi)的企業(yè)集團(tuán)所有股東的信息需求。（1）將子公司的所有各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入及費(fèi)用等項(xiàng)目全部納入合并報(bào)表；（2）將少數(shù)股東權(quán)益視為企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，將少數(shù)股東損益視為企業(yè)集團(tuán)凈收益的一部分，因而在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上單獨(dú)列示少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益；（3）內(nèi)部交易形成的未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)當(dāng)全額抵銷二、合并范圍的確定（一）以“控制”為基礎(chǔ)，確定合并范合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定?？刂票仨毻瑫r(shí)具備以下兩個(gè)基本要求：1.因涉入被投資方而享有可變回報(bào)。2.擁有對(duì)被投資方權(quán)力，并且有能力運(yùn)用權(quán)力影響自被投資方的回報(bào)金額控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力影響其回報(bào)金額。1.擁有對(duì)被投資方的權(quán)力投資方能夠主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)時(shí)，稱投資方對(duì)被投資方享有“權(quán)力”。相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。這些活動(dòng)可能包括但不限于：商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買；金融資產(chǎn)的管理；資產(chǎn)的購(gòu)買和處置；研究與開發(fā)活動(dòng)；確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資。在判斷投資方是否對(duì)被投資方擁有權(quán)力時(shí)，應(yīng)注意以下4點(diǎn)：（1）權(quán)力只表明投資方主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)能力，并不要求投資方實(shí)際行使其權(quán)力；（2）權(quán)力是一種實(shí)質(zhì)性權(quán)利，而不是保護(hù)性權(quán)利；（3）權(quán)力是為自己行使的，而不是代其他方行使；（4）權(quán)力通常表現(xiàn)為表決權(quán)，但有時(shí)也可能表現(xiàn)為其他合同安排（如結(jié)構(gòu)化主體）。2.通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方業(yè)績(jī)而變動(dòng)的，視為享有可變回報(bào)。投資方應(yīng)當(dāng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對(duì)回報(bào)的可變性進(jìn)行評(píng)價(jià)。例如，投資方持有固定利息的債券投資時(shí)，由于債券存在違約風(fēng)險(xiǎn)，投資方需承擔(dān)被投資方不履約而產(chǎn)生的信用風(fēng)險(xiǎn)，因此投資方享有的固定利息回報(bào)也可能是一種可變回報(bào)。又如，投資方管理被投資方資產(chǎn)而獲得的固定管理費(fèi)用也是一種變動(dòng)回報(bào)，因?yàn)橥顿Y方是否能獲得此回報(bào)依賴于被投資方能否獲得足夠收益支付該固定管理費(fèi)用。3.幾種特殊情形下控制的判斷（2021年新增）（1）委托、受托經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)公司在判斷對(duì)受托經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)（即標(biāo)的公司）是否擁有控制時(shí)，需重點(diǎn)關(guān)注以下問題：一是關(guān)于對(duì)標(biāo)的公司擁有權(quán)力的認(rèn)定。二是關(guān)于享有可變回報(bào)的認(rèn)定。一是關(guān)于對(duì)標(biāo)的公司擁有權(quán)力的認(rèn)定。在判斷是否對(duì)標(biāo)的公司擁有權(quán)力時(shí)，除日常運(yùn)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的權(quán)力外，還應(yīng)當(dāng)考慮是否擁有主導(dǎo)對(duì)標(biāo)的公司價(jià)值產(chǎn)生重大影響的決策事項(xiàng)的能力和權(quán)力。例如，部分委托經(jīng)營(yíng)協(xié)議中約定，標(biāo)的公司進(jìn)行重大資產(chǎn)購(gòu)建、處置、重大投融資行為等可能對(duì)標(biāo)的公司價(jià)值具有重大影響的決策時(shí)，需經(jīng)委托方同意。這種情況下，受托方不具有主導(dǎo)對(duì)標(biāo)的公司價(jià)值產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)的權(quán)力，不應(yīng)認(rèn)定受托方對(duì)標(biāo)的公司擁有權(quán)力。又如，部分委托受托經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中，委托方或雙方并無(wú)長(zhǎng)期保持委托關(guān)系的意圖，部分委托協(xié)議中賦予事一方隨時(shí)終止委托關(guān)系的權(quán)力等。前述情況下，受托方僅能在較短或不確定的期間內(nèi)對(duì)標(biāo)的公司施加影響，不應(yīng)認(rèn)定受托方對(duì)標(biāo)的公司擁有權(quán)力。（2）有固定期限的一致行動(dòng)協(xié)議一致行動(dòng)協(xié)議帶有期限，且期限結(jié)束后投資方不擁有對(duì)被投資方控制權(quán)的，很可能表明投資方無(wú)法對(duì)被投資方可變回報(bào)具有重大影響的事項(xiàng)（如重大資產(chǎn)的購(gòu)建、處置、重大投融資等）進(jìn)行決策。這種情況下，投資方不具有主導(dǎo)對(duì)被投資方價(jià)值產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)的權(quán)力，不應(yīng)因一致行動(dòng)協(xié)議而認(rèn)定對(duì)被投資方擁有控制（3）非營(yíng)利性組織會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于“控制”的定義和判斷并不拘泥于被投資單位的法律形式。學(xué)校、養(yǎng)老院及醫(yī)療機(jī)構(gòu)等非營(yíng)利性組織無(wú)法進(jìn)行利潤(rùn)分配，也并不必然代表投資方無(wú)法獲取可變回報(bào)。投資方需要結(jié)合非營(yíng)利性組織的設(shè)立目的、對(duì)非營(yíng)利性組織日常活動(dòng)擁有的權(quán)力、享有的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益（例如產(chǎn)品銷售利得、收取管理費(fèi)、收取技術(shù)許可使用費(fèi)等）等進(jìn)行判斷。（4）處于清算階段的子公司在主動(dòng)清算的情況下，母公司對(duì)進(jìn)入清算階段的子公司能夠繼續(xù)實(shí)施控制，仍應(yīng)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。在破產(chǎn)清算的情況下，進(jìn)入清算階段子公司相關(guān)活動(dòng)的決策權(quán)移交給破產(chǎn)管理人（非原母公司及其控制的主體）時(shí)，原母公司對(duì)其已喪失控制權(quán)，不應(yīng)再將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。（二）納入合并范圍的特殊情況投資企業(yè)如果能對(duì)被投資方可分割的部分實(shí)施控制，則應(yīng)該將該可分割部分納入合并范圍。（三）合并范圍的豁免母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司（包括母公司所控制的被投資單位可分割部分、結(jié)構(gòu)化主體）納入合并范圍。但是，如果母公司是投資性主體，則只應(yīng)將那些為投資性主體的投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍，其他子公司不應(yīng)予以合并，母公司對(duì)其他子公司的投資應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。一個(gè)投資性主體的母公司如果其本身不是投資性主體，則應(yīng)當(dāng)將其控制的全部主體，包括投資性主體以及通過投資性主體間接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制除在遵循財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和要求外，還應(yīng)當(dāng)遵循以下原則和要求：1.以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制2.一體性原則（將母公司和所有子公司視為一個(gè)整體）3.重要性原則四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)1.統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)期間2.對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算3.收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料4.統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策【牛刀小試1·單選題】甲公司及子公司對(duì)投資性房地產(chǎn)采用不同的會(huì)計(jì)政策。具體為：子公司乙對(duì)作為投資性房地產(chǎn)核算的房屋采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量；子公司丙對(duì)作為投資性房地產(chǎn)核算的土地使用權(quán)采用成本模式計(jì)量，按剩余15年期限分期攤銷計(jì)入損益；子公司丁對(duì)出租的房屋采用成本模式計(jì)量，并按房屋仍可使用年限10年計(jì)提折舊；子公司戊對(duì)在建的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。甲公司自身對(duì)作為投資性房地產(chǎn)的房屋采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并按房屋仍可使用年限20年計(jì)提折舊。不考慮其他因素，下列關(guān)于甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)納入合并范圍的各子公司投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理中，正確的是（）。A.將投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量統(tǒng)一為成本模式，同時(shí)統(tǒng)一有關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷年限B.對(duì)于公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，其他投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)C.區(qū)分在用投資性房地產(chǎn)與在建投資性房地產(chǎn)，在用投資性房地產(chǎn)統(tǒng)一采用成本模式計(jì)量，在建投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量D.子公司的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量均應(yīng)按甲公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，即后續(xù)計(jì)量采用成本模式并考慮折舊或攤銷，折舊或攤銷年限根據(jù)實(shí)際使用情況確定1.【答案】D。解析：編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，應(yīng)當(dāng)盡可能統(tǒng)一母公和子公司的會(huì)計(jì)政策，統(tǒng)一要求子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致，但不會(huì)統(tǒng)一有關(guān)資產(chǎn)的折舊或攤銷年限。五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1.搭建空白合并工作底稿；2.將母、子公司個(gè)別報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及所有者權(quán)益變動(dòng)表）各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并計(jì)算出合計(jì)數(shù)；3.在合并工作底稿中編制調(diào)整抵銷分錄；4.計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目合并數(shù)；5.根據(jù)合并數(shù)填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！窘?jīng)典例題1】A公司為B公司的母公司，20×6年A公司將一批商品出售給B公司，成本為80萬(wàn)元，售價(jià)100萬(wàn)元。B公司買入后作為存貨核算，至20×6年末尚未對(duì)外出售。【經(jīng)典例題2】承接【經(jīng)典例題1】假定該批存貨至20×7年末仍未對(duì)外出售。分析：抵銷分錄只是體現(xiàn)在合并工作底稿上，母子公司的個(gè)別報(bào)表并沒有受到調(diào)整抵銷分錄的影響，因而20×7年再次以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)于以前年度的調(diào)整抵銷分錄需要重新編制，以抵銷以前年度內(nèi)部交易對(duì)本期的影響。1.調(diào)整抵銷分錄借貸的是報(bào)表項(xiàng)目而非會(huì)計(jì)科目。2.連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)，以前年度已經(jīng)做過的調(diào)整抵銷分錄當(dāng)期還需重新編制。但應(yīng)注意的是，以前年度調(diào)整抵銷分錄涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)應(yīng)用“年初未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目代替。第三節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理一、同一控制下取得子公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。1.編制原則（1）同一控制下的企業(yè)合并不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債，也不產(chǎn)生新的商譽(yù)；（2）合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變，該賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)為相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值。2.調(diào)整抵銷分錄（1）母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本/實(shí)收資本資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益

（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例）（2）恢復(fù)子公司的留存收益借：資本公積（以母公司資本溢價(jià)或股本溢價(jià)為限）貸：盈余公積（子公司的盈余公積×母公司持股比例）未分配利潤(rùn)（子公司的未分配利潤(rùn)×母公司持股比例）1.每年均做此分錄2.每年恢復(fù)金額均相同（處于同一控制后至合并前利潤(rùn)×持股比例）同一控制下企業(yè)合并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)遵循一體化存續(xù)原則，即視同合并后形成的報(bào)告主體在以前期間一直存在并延續(xù)下來(lái)。因此對(duì)被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入留存收益?！窘?jīng)典例題3】甲公司20×2年1月1日以28600萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為35000萬(wàn)元。甲公司在購(gòu)買A公司過程中發(fā)生審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用120萬(wàn)元。上述價(jià)款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會(huì)計(jì)政策與甲公司一致。A公司股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元，盈余公積為1200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。（1）個(gè)別報(bào)表借：長(zhǎng)期股權(quán)投資25600（32000×80%）資本公積3000貸：銀行存款28600借：管理費(fèi)用120貸：銀行存款120（2）合并報(bào)表借：股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤(rùn)2800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資25600少數(shù)股東權(quán)益6400（32000×20%）借：資本公積3200貸：盈余公積960（1200×80%）未分配利潤(rùn)2240（2800×80%）二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法（二）將調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司期末所有者權(quán)益抵銷（三）恢復(fù)子公司的留存收益（四）將母公司的投資收益和子公司當(dāng)年的利潤(rùn)分配抵銷投資當(dāng)年（一）將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法（1）調(diào)整子公司當(dāng)年盈虧：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益（2）調(diào)整子公司當(dāng)年分派的現(xiàn)金股利：借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（3）調(diào)整子公司當(dāng)年的其他綜合收益變動(dòng)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：其他綜合收益——本年（4）調(diào)整子公司當(dāng)年的其他所有者權(quán)益變動(dòng)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積——本年連續(xù)編報(bào)（一）將母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法（1）調(diào)期初：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)以前年度盈虧）貸：年初未分配利潤(rùn)借：年初未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)以前年度分派現(xiàn)金股利）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)以前年度其他綜合收益變動(dòng)）貸：其他綜合收益——年初借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)以前年度其他權(quán)益變動(dòng)）貸：資本公積——年初（2）調(diào)當(dāng)年：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)當(dāng)年盈虧）貸：投資收益借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)當(dāng)年分派現(xiàn)金股利）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)當(dāng)年其他綜合收益變動(dòng)）貸：其他綜合收益——本年借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)當(dāng)年其他權(quán)益變動(dòng)）貸：資本公積——本年合并日后（連續(xù)編報(bào)）：成本法——權(quán)益法1.先抄期初：損益類項(xiàng)目替換成“未分配利潤(rùn)-年初”2.再調(diào)當(dāng)年：同前（二）將調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司期末所有者權(quán)益抵銷借：股本/實(shí)收資本資本公積其他綜合收益盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東持股比例）（三）恢復(fù)子公司的留存收益被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益借：資本公積貸：盈余公積未分配利潤(rùn)（四）將母公司的投資收益和子公司當(dāng)年的利潤(rùn)分配抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益年初未分配利潤(rùn)貸：提取盈余公積向股東分配利潤(rùn)年末未分配利潤(rùn)期末余額=期初余額+本期增加額-本期減少額，【經(jīng)典例題4】接【經(jīng)典例題3】甲公司于20×2年1月1日，以28600萬(wàn)元的價(jià)格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。A公司20×2年1月1日股東權(quán)益總額為32000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積為8000萬(wàn)元，盈余公積為1200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為2800萬(wàn)元。20×2年12月31日，股東權(quán)益總額為38000萬(wàn)元，其中股本為20000萬(wàn)元，資本公積8000萬(wàn)元，盈余公積為3200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為6800萬(wàn)元。A公司20×2年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)10500萬(wàn)元，經(jīng)公司董事會(huì)提議并經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，20×2年提取盈余公積2000萬(wàn)元，向