會計實務(wù)：汽車零部件廠商受整車廠委托開發(fā)模具的會計處理

汽車零部件廠商受整車廠委托開發(fā)模具的會計處理問題：

汽車零部件廠商受整車廠委托開發(fā)模具（所有權(quán)屬于整車廠），在不同的業(yè)務(wù)模式下，分別應(yīng)如何進(jìn)行會計處理？

背景：

A公司主要生產(chǎn)汽車塑料飾件，與生產(chǎn)配套主要設(shè)備系注塑機和模具。

A公司的模具分為生產(chǎn)性模具和作為產(chǎn)品銷售的模具。目前公司生產(chǎn)的模具大部分為生產(chǎn)性模具，公司通常在新產(chǎn)品開發(fā)階段接受客戶委托先進(jìn)行生產(chǎn)模具的開發(fā)及生產(chǎn)。

根據(jù)客戶的結(jié)算模式，目前A公司模具的核算方法如下：①產(chǎn)品銷售模具：A公司按照客戶要求完成模具開發(fā)和生產(chǎn)，A公司自行研發(fā)生產(chǎn)的模具，在3D圖紙參數(shù)設(shè)計階段的費用計入管理費用，根據(jù)圖紙生產(chǎn)過程根據(jù)實際生產(chǎn)領(lǐng)用情況計入存貨核算，試模階段的材料領(lǐng)用計入費用，客戶驗收合格后確認(rèn)收入結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本；②生產(chǎn)性模具：A公司按照客戶要求完成模具開發(fā)及生產(chǎn)，客戶將模具的相關(guān)費用通過產(chǎn)品結(jié)算補償，A公司在3D圖紙參數(shù)設(shè)計研究階段的費用計入管理費用，根據(jù)圖紙生產(chǎn)過程根據(jù)實際生產(chǎn)領(lǐng)用情況計入在建工程核算，試模階段的材料領(lǐng)用計入管理費用，待模具達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算，并隨著相關(guān)產(chǎn)品的銷售進(jìn)行攤銷，逐步計入產(chǎn)品成本。

由于A公司的生產(chǎn)規(guī)模較大，自身模具生產(chǎn)能力滿足不了A公司的需求，存在部分外購情況，關(guān)于外購模具，目前A公司的核算方法為：①產(chǎn)品銷售模具：客戶一次性購買模具的，計入存貨核算；②生產(chǎn)性模具：客戶在產(chǎn)品結(jié)算中給予結(jié)算的，公司按照供應(yīng)商的進(jìn)度計入在建工程，待驗收合格后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)核算。

A公司與不同的客戶簽訂的協(xié)議對模具攤銷均有約定，合同中明確規(guī)定攤銷年限的按照合同約定攤銷，合同中未約定攤銷年限的，根據(jù)公司技術(shù)人員測算及歷史經(jīng)驗按照3年攤銷。

A公司的模具的單項價值較大，單價在20萬元以上的模具占全部模具的70%左右，根據(jù)客戶要求模具設(shè)備保管需要達(dá)到10年。

目前同行業(yè)上市或擬上市公司對于模具核算不統(tǒng)一，對于客戶在產(chǎn)品價格補償模具價格的在長期資產(chǎn)（固定資產(chǎn)和長期待攤費用）核算居多。

解答：

1、模具研發(fā)和制造業(yè)務(wù)的核算

從上面“背景”部分所提供的信息看，我們理解A公司的業(yè)務(wù)模式應(yīng)該是常見的“汽車零部件廠商受整車廠委托研發(fā)零部件模具，并利用這些模具為整車廠制造零部件”。其特點是：這類研發(fā)完全是根據(jù)委托方需求進(jìn)行的定向研發(fā)，無論法律上的研發(fā)成果所有權(quán)歸屬情況如何，研發(fā)成果都具有高度的專用性，只能供委托方使用，因此即使這些技術(shù)的資料（或者模具實體）存放于A公司，但A公司并沒有使用這些成果的主導(dǎo)權(quán)，其使用的主導(dǎo)權(quán)在委托方手中，A公司只能根據(jù)委托方所下的訂單為其生產(chǎn)指定品種、數(shù)量的特定產(chǎn)品，不能將其用于其他用途，即這些研發(fā)成果的經(jīng)濟(jì)利益并不控制在A公司手中，因此不能確認(rèn)為A公司的無形資產(chǎn)。

經(jīng)過對類似案例的研究，我們傾向于對此類模具開發(fā)業(yè)務(wù)采用以下原則處理：

（1）委托研發(fā)合同約定的研發(fā)階段價款足以涵蓋本企業(yè)承擔(dān)的研發(fā)成本的，表明企業(yè)通過提供受托研發(fā)服務(wù)本身就可以獲取合理的利潤，同時委托方完全可以要求本企業(yè)交出全部研發(fā)成果，由委托方自主地選擇生產(chǎn)廠商利用該研發(fā)成果為其生產(chǎn)該產(chǎn)品（盡管實際操作中可能不會這樣做，但如果真要這樣做，是完全可行的），這種情況表明研發(fā)成果對委托方而言也有獨立的商業(yè)價值。綜合考慮，這種模式下的受托研發(fā)可以確認(rèn)為一項獨立的主營業(yè)務(wù)，在研發(fā)勞務(wù)的提供過程中按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》中的“提供勞務(wù)模式”確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，并將本企業(yè)所發(fā)生的研發(fā)支出計入合同成本，以與收入確認(rèn)所對應(yīng)的方法轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。研發(fā)完成后成批制造的模具應(yīng)按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》規(guī)定的“銷售商品模式”確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

如果合同沒有單獨約定研發(fā)階段價款和批量制造階段的價款，只約定了一個總價，則不單獨確認(rèn)研發(fā)階段的提供勞務(wù)收入，而是將研發(fā)階段的支出根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行資本化或費用化的會計處理（如費用化則計入管理費用，如資本化則計入制造費用，并分?jǐn)傆嬋氡九文＞叩呐恐圃斐杀荆罱K將研發(fā)和批量制造完成的模具交付給委托方時，按“銷售商品模式”確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

如果研發(fā)支出和相應(yīng)的研發(fā)價款較小、研發(fā)周期較短的，基于重要性原則，也可以在研發(fā)和生產(chǎn)完成，將模具交付給委托方時，一次性確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本。

如果在該模式下制造的模具留存于本企業(yè)，用于后續(xù)為委托方制造汽車零部件產(chǎn)品的，則鑒于在確認(rèn)收入時，其研發(fā)和制造成本已經(jīng)全部結(jié)轉(zhuǎn)損益，故賬面上不再確認(rèn)為本企業(yè)的一項資產(chǎn)，僅在賬外予以備查登記。

（2）委托研發(fā)合同約定的研發(fā)階段價款不能涵蓋本企業(yè)承擔(dān)的研發(fā)成本，需通過后續(xù)受托生產(chǎn)過程中提高產(chǎn)品銷售價格的方式收回不足部分的研發(fā)成本的，則表明該研發(fā)依附于后續(xù)產(chǎn)品生產(chǎn)，并不是一項獨立業(yè)務(wù)，這種情況下不能單獨確認(rèn)受托研發(fā)業(yè)務(wù)的收入，而只能將所收到的款項沖減實際發(fā)生的研發(fā)支出，沖減后剩余的研發(fā)支出根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行資本化或費用化的會計處理（如資本化的，考慮到本企業(yè)對研發(fā)成果沒有自主支配權(quán)，故不確認(rèn)為無形資產(chǎn)，后續(xù)成批制造的模具也不確認(rèn)為本企業(yè)的固定資產(chǎn)，而是確認(rèn)為長期待攤費用，在后續(xù)產(chǎn)品的生命周期內(nèi)采用產(chǎn)量法或其他適當(dāng)方法攤銷，計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本，與所確認(rèn)的產(chǎn)品銷售收入中的對應(yīng)部分配比。這里的長期待攤費用所代表的是一項就本企業(yè)已提供的模具研發(fā)和制造服務(wù)向委托方索取補償?shù)臋?quán)利，而不是為生產(chǎn)經(jīng)營目的而持有的一項有形資產(chǎn)）。

我們理解，本案例中的兩類模具中，“產(chǎn)品銷售模具”類似于上述第一種情形；“生產(chǎn)性模具”類似于上述第二種情形。對于外購模具，應(yīng)在區(qū)分其屬于“產(chǎn)品銷售模具”還是“生產(chǎn)性模具”的基礎(chǔ)上，采用相應(yīng)的會計模式進(jìn)行會計處理。

2、攤銷方法和攤銷年限的確定

參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?！保弧镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷”。對于本案例而言，資本化模具成本（長期待攤費用）的經(jīng)濟(jì)利益實現(xiàn)是與產(chǎn)品的產(chǎn)量密切相關(guān)的，因此比較合適的攤銷方法應(yīng)為產(chǎn)量法。

如果估算產(chǎn)量難度較大，也可以采用A公司目前所采用的方法（年限平均法）：和客戶的合同中約定了使用年限的，按該年限攤銷；未約定使用年限的，按估計該模具所生產(chǎn)產(chǎn)品的預(yù)計生產(chǎn)周期確定攤銷年限