營改增后土地增值稅清算規(guī)則變化大

從業(yè)二十年的老會計經(jīng)驗之談，如果覺得有幫助請您打賞支持，謝謝!營改增后土地增值稅清算規(guī)則變化大征管政策國家稅務(wù)總局公告2016年第70號國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告

營改增不僅僅是簡單的營業(yè)稅改成了增值稅，受影響的還包括土地增值稅，營改增后土地增值稅清算會有哪些變化一直是大家所關(guān)心的話題，老樊也想就此談?wù)勛约旱睦斫夂涂捶ā?/p>

一、營改增后不含稅收入與會計處理邏輯關(guān)系

《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）明確了土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入為不含增值稅收入，具體到簡易計稅方式和一般計稅方式還會有所差別。

（一）土地增值稅納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目取得的收入為不含增值稅收入。

納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目無論是預(yù)征還是清算都應(yīng)該是不含增值稅收入，并且只要是營改增后房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及土地增值稅的收入，均應(yīng)該為不含增值稅收入，計稅方式不同土地增值稅清算收入確定仍有區(qū)別。

1.房地產(chǎn)項目選擇適用簡易計稅方式。

從事房地產(chǎn)項目開發(fā)的一般納稅人老項目選用增值稅簡易計稅方法計稅的,土地增值稅預(yù)征、清算收入均應(yīng)按含稅銷售收入/(1+5%)確認。假定某房地產(chǎn)公司2016年A開發(fā)項目要進行清算，其中2016年4月30日之前收款20000萬元，2016年5月1日后（簡易計稅）收款30000萬元。那么該房地產(chǎn)公司2016年4月30日前土地增值稅預(yù)征收入為含稅20000萬元，2016年5月1日后（簡易計稅）土地增值稅預(yù)征收入為不含稅30000/(1+5%)=28571.43萬元。

讀者可能有這樣的疑問，營改增后按照不含稅價格計算如何做到計稅依據(jù)與賬務(wù)處理能有一致的邏輯關(guān)系呢？老樊是這樣處理的，大家看看是否有道理：

①房地產(chǎn)企業(yè)收到購房款30000萬元

借：銀行存款30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（簡易計稅含稅）30000

②預(yù)收到購房款時因不具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，不計提增值稅稅金，但此時符合了土地增值稅預(yù)征的納稅義務(wù)發(fā)生時間，通過賬務(wù)處理予以反映可以做一筆這樣的會計分錄：

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（簡易計稅含稅）30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（簡易計稅不含稅）28571.43

應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)稅額待轉(zhuǎn)簡易稅額1428.57（30000/(1+5%）×5%)

③土地增值稅清算收入口徑不變，會計處理上清算時基本已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)了主營業(yè)務(wù)收入。

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（簡易計稅不含稅）28571.43

貸：主營業(yè)務(wù)收入28571.43

④如果按照上述②的會計處理方式計提了待轉(zhuǎn)稅額，則在商品房銷售合同約定的交付時間與實際交付時間兩者孰早的月份需要計提增值稅。

借：應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)稅額待轉(zhuǎn)簡易稅額1428.57

貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅-未交增值稅（簡易計稅）未交稅款1428.57

⑤如果未按照上述②的會計處理方式計提待轉(zhuǎn)稅額，則在商品房銷售合同約定的交付時間與實際交付時間兩者孰早的月份計提增值稅。

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（簡易計稅含稅）30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（簡易計稅不含稅）28571.43

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅-未交增值稅（簡易計稅）未交稅款1428.57

2.房地產(chǎn)項目選擇適用一般計稅方式

從事房地產(chǎn)項目開發(fā)的一般納稅人項目若為一般計稅方法，土地增值稅預(yù)征收入應(yīng)按含稅銷售收入/(1+11%)確認。具體到土地增值稅清算收入確認有兩種口徑可供選擇。

1)土地增值稅清算收入=土地增值稅預(yù)征收入。

土地增值稅預(yù)征收入=含稅銷售收入/(1+11%)。

假定某房地產(chǎn)公司2016年B開發(fā)項目要進行清算，其中2016年4月30日之前收款20000萬元，2016年5月1日后（一般計稅）收款30000萬元。

營改增后老樊是這樣理解和處理的。

①房地產(chǎn)企業(yè)收到購房款30000萬元

借：銀行存款30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（一般計稅）30000

②收到購房款時不具備增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間，不計提銷項稅額，但此時符合了土地增值稅預(yù)征的納稅義務(wù)發(fā)生時間，通過賬務(wù)處理予以反映可以這樣處理：

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（一般計稅含稅）30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（一般計稅不含稅）27027.03

應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)稅額待轉(zhuǎn)銷項稅額2972.97（30000/(1+11%）×11%）

③該房地產(chǎn)公司2016年4月30日前土地增值稅預(yù)征收入為含稅20000萬元，2016年5月1日后（一般計稅）土地增值稅預(yù)征收入為不含稅30000/(1+11%)=27027.03萬元。土地增值稅清算收入口徑不變=20000+27027.03=47027.03萬元。

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（一般計稅不含稅）27027.03

預(yù)收賬款-預(yù)收賬款（含稅）20000

貸：主營業(yè)務(wù)收入47027.03

④如果按照上述②的會計處理方式計提了待轉(zhuǎn)銷項稅額，則在商品房銷售合同約定的交付時間與實際交付時間兩者孰早的月份需要計提增值稅銷項稅額。

借：應(yīng)交稅費待轉(zhuǎn)稅額待轉(zhuǎn)銷項稅額2972.97

貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅-銷項稅額2972.97

⑤如果未按照上述②的會計處理方式計提待轉(zhuǎn)銷項稅額，則在商品房銷售合同約定的交付時間與實際交付時間兩者孰早的月份需要計提增值稅銷項稅額。

借：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（含稅）預(yù)收賬款（一般計稅含稅）30000

貸：預(yù)收賬款預(yù)收賬款（不含稅）預(yù)收賬款（一般計稅不含稅）27027.03

應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅-銷項稅額2972.97

這樣處理引出的問題是清算時可扣除土地成本是多少？假設(shè)清算收入配比取得土地使用權(quán)所支付的金額為10000萬元，可扣減取得土地使用權(quán)所支付的金額只能是增值稅一般計稅方式收入所對應(yīng)的部分10000/(20000+30000)×30000=6000萬元[老樊注：計算取得土地使用權(quán)所支付的金額一般計稅部分如果以收入比例劃分的話，老樊認為應(yīng)該以含稅收入計算]。銷項稅額抵減額6000/(1+11%)×11%=594.59萬元，會計處理對應(yīng)的會計科目包括有：開發(fā)成本土地征用及拆遷補償費、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)收入、營業(yè)外收入。哪個更合適呢？參照財政部之前發(fā)布的《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定>的通知》（財會〔2012〕13號）和正在征求意見的《關(guān)于征求<關(guān)于增值稅會計處理的規(guī)定（征求意見稿）>意見的函》（財辦會〔2016〕27號）的規(guī)定，差額征稅在會計核算上是通過沖減成本而不是增加收入來處理的，所以最有可能的會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅銷項稅額抵減額594.59

借：主營業(yè)務(wù)成本594.59[借方紅字]小編寄語：不要指望一張證書就能使你走向人生巔峰?？荚囍皇菣z測知識掌握的一個手段，不是目的。千萬不要再考試通過之后，放松學(xué)習(xí)。財務(wù)人員需要學(xué)習(xí)的有很多，人際溝通，實務(wù)經(jīng)驗，excel等等等等，都要學(xué)，都要積累。要正確看待考證，證考出來，可以在工作上助你一臂之力，但是絕對不是說有了證，就有了一切。有證書知識比別人多了一個選擇。會計學(xué)的學(xué)習(xí)，必須力求總結(jié)和應(yīng)用相關(guān)技巧，使之更加便于理解和掌握。學(xué)習(xí)時應(yīng)充分利用知識的關(guān)聯(lián)性，通過分析實質(zhì)，找出核心要點。

即便先計入開發(fā)成本土地征用及拆遷補償費最終也要按照配比原則轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本科目，增值稅最終的銷項稅額=2972.97-594.59=2378.38萬元

增值稅納稅申報表主表銷售額為扣除土地價款之前的銷售額為27027.03萬元

企業(yè)所得稅銷售收入為20000+27027.03=47027.03萬元，企業(yè)所得稅計稅成本（其中土地）為10000-594.59=99405.41萬元。

土地增值稅清算收入為20000+27027.03=47027.03萬元，可扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額為10000萬元或者應(yīng)為10000-594.59=9405.41萬元，數(shù)據(jù)差異594.59萬元，根據(jù)上述會計處理老樊理解應(yīng)為9405.41萬元。

2)土地增值稅清算收入≠土地增值稅預(yù)征收入。

土地增值稅預(yù)征收入=含稅銷售收入/(1+11%)。土地增值稅清算收入按(含稅銷售收入+本項目土地價款×11%)/(1＋11%)確認,即:納稅人按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,應(yīng)調(diào)增土地增值稅清算收入。

含稅銷售收入是指納稅人銷售房地產(chǎn)時取得的全部價款及有關(guān)的經(jīng)濟利益。本項目土地價款是指按照財稅〔2016〕36號文規(guī)定,納稅人受讓土地時向政府部門支付的土地價款(如果一次受讓土地使用權(quán)，分期開發(fā)、清算的,則土地價款需要按照合法合理的方法進行分攤確認)。

土地增值稅預(yù)征收入按含稅銷售收入/(1+11%)確認，土地增值稅清算收入按(含稅銷售收入+本項目土地價款×11%)/(1＋11%)確認。

假定某房地產(chǎn)公司2016年B開發(fā)項目要進行清算，其中2016年4月30日之前收款20000萬元，2016年5月1日后（一般計稅）收款30000萬元。那么該房地產(chǎn)公司2016年4月30日前土地增值稅預(yù)征收入為含稅20000萬元，2016年5月1日后（一般計稅）土地增值稅預(yù)征收入為不含稅30000/(1+11%)=27027.03萬元。土地增值稅清算收入會是多少呢？

假設(shè)清算收入配比取得土地使用權(quán)所支付的金額為10000萬元，可扣減取得土地使用權(quán)所支付的金額只能是增值稅一般計稅方式收入所對應(yīng)的部分10000/(20000+30000)×30000=6000萬元。銷項稅額抵減額6000/(1+11%)×11%=594.59萬元。會計處理同上

借：應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅銷項稅額抵減額594.59

借：主營業(yè)務(wù)成本594.59[借方紅字]

增值稅處理上最終的銷項稅額=2972.97-594.59=2378.38萬元

增值稅納稅申報表主表銷售額為扣除土地價款之前的銷售額為27027.03萬元

企業(yè)所得稅銷售收入為20000+27027.03=47027.03萬元，企業(yè)所得稅計稅成本（其中土地）為10000-594.59=99405.41萬元。

土地增值稅清算收入應(yīng)為20000+27027.03+594.59=47621.62萬元，土地價款中10000萬元中有594.59萬元計入了清算收入，則只能這樣理解了納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目,且選用增值稅一般計稅方法計稅的,按規(guī)定允許以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金,不調(diào)減納稅人在土地增值稅清算時確認的土地成本。

土地增值稅清算收入是否和預(yù)征收入一致？對比可發(fā)現(xiàn)土地增值稅清算收入2）大于土地增值稅清算收入1）594.59萬元，土地增值稅可扣除土地價款2）大于土地增值稅可扣除土地價款2）594.59萬元。

出現(xiàn)這樣的差異還是因為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額。銷售額的計算公式：銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）。涉及到發(fā)票開具方式，如果是差額征稅方式開具發(fā)票相信讀者不會有疑問。如上例，若是差額征稅開票方式，銷售商品房收入30000萬元，土地價款差額6000萬元，則銷項稅額=(30000-6000)/(1+11%)×11%=2378.38萬元，發(fā)票金額30000-2378.38=27621.62萬元，發(fā)票合計金額30000萬元，土地增值稅預(yù)征收入清算收入均應(yīng)該是27621.62萬元。但是銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項目的納稅人采用的是全額開票差額納稅申報的處理方式，土地增值稅清算收入按(含稅銷售收入+本項目土地價款×11%)/(1＋11%)處理盡管令人會產(chǎn)生困惑，但其結(jié)果應(yīng)該和差額征稅開票方式是一致的。

二、營改增后扣除項目金額要換成不含稅口徑

（一）商品房轉(zhuǎn)讓扣除項目金額的確認。

根據(jù)財稅〔2016〕43號規(guī)定，土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。具體實際操作中可結(jié)合納稅人取得的憑證類型確認:

1.納稅人取得營業(yè)稅發(fā)票的，應(yīng)按發(fā)票所載金額確認。

2.納稅人取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票等增值稅抵扣憑證的,應(yīng)按憑證所載的不含增值稅金額確認。另外,納稅人如果發(fā)生不允許在增值稅銷項稅額中抵扣的進項稅額,經(jīng)稅務(wù)機關(guān)確認后,也可計入扣除項目金額。

3.納稅人取得增值稅普通發(fā)票的,應(yīng)按發(fā)票所載的含增值稅金額確認。如果取得的增值稅普通發(fā)票可以計算抵扣進項稅額，則應(yīng)以扣除進項稅額的金額后計入扣除項目。例如，增值稅一般納稅人支付的道路、橋、閘通行費，暫憑取得的通行費發(fā)票（不含財政票據(jù)）上注明的收費金額按照下列公式計算可抵扣的進項稅額：

高速公路通行費可抵扣進項稅額=高速公路通行費發(fā)票上注明的金額÷（1+3%）×3%。

一級公路、二級公路、橋、閘通行費可抵扣進項稅額=一級公路、二級公路、橋、閘通行費發(fā)票上注明的金額÷（1+5%）×5%。

通行費，是指有關(guān)單位依法或者依規(guī)設(shè)立并收取的過路、過橋和過閘費用。

房地產(chǎn)企業(yè)計入開發(fā)間接費用的通行費發(fā)票因此要分離出進項稅額，那么可扣除的成本費用也就非全部發(fā)票含稅金額。

另外，即便企業(yè)取得了增值稅專用發(fā)票等扣除憑證，若是共用于簡易計稅項目和一般計稅