限定房地產(chǎn)稅改革的立法取向

限定房地產(chǎn)稅改革的立法取向

一、房產(chǎn)稅體系的合法性房地產(chǎn)稅作為住宅稅的一種稅收，主要是由于近年來多次受到中國房價(jià)仍然上漲的嚴(yán)重威脅。隨著重慶市和上海市頒布房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案,全面改革房地產(chǎn)稅,建構(gòu)較為完善的房地產(chǎn)稅法律體系日漸緊迫。對于房地產(chǎn)稅改革的路徑,有的學(xué)者認(rèn)為需要進(jìn)行重新立法,如耶魯大學(xué)管理學(xué)院金融經(jīng)濟(jì)學(xué)教授陳志武在房產(chǎn)稅推出后第一時(shí)間就質(zhì)疑其“合法性”。他表示,對于多數(shù)人而言,房產(chǎn)是最重要的財(cái)產(chǎn),年年收稅的事應(yīng)該是件非常嚴(yán)肅的事,必須通過正式立法和聽證程序,而不是由行政部門單方面決定。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授胡怡建指出,1986年公布的《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》征收對象是房產(chǎn),針對的是房屋被出租時(shí)所產(chǎn)生的收益部分;而時(shí)下熱議的“房產(chǎn)稅”其實(shí)并不在現(xiàn)有的財(cái)稅體系中存在,在征收目的上有點(diǎn)類似于“投資懲罰稅”,與國外的物業(yè)稅也不太相同。有的學(xué)者則認(rèn)為可以通過修改目前的房產(chǎn)稅暫行條例達(dá)到目的。如,劉俊認(rèn)為,房產(chǎn)稅是經(jīng)全國人大授權(quán)、國務(wù)院制定行政法規(guī)依法設(shè)立的一個(gè)稅種,它不存在新設(shè)立的問題,也不需要再重新授權(quán)。本文認(rèn)為路徑的選擇應(yīng)當(dāng)遵守稅收法治的規(guī)則,而無論是從稅收法定主義原則的要求,還是從現(xiàn)行《立法法》和《稅收征管法》等法律的要求來看,重新立法是唯一的路徑,應(yīng)在借鑒試點(diǎn)方案的基礎(chǔ)上,統(tǒng)一房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅,保留土地出讓金,對房地產(chǎn)稅的具體制度重新進(jìn)行設(shè)計(jì)。二、房地產(chǎn)稅改革的路徑選擇：新立法(一)房地產(chǎn)稅在法律上應(yīng)當(dāng)有相適應(yīng)的規(guī)定,同時(shí)要注意法律的隨所謂稅收法定主義原則,又稱為稅收法律主義原則或稅收法定性原則,是指由立法者決定全部稅收問題的稅法基本原則,即如果沒有相應(yīng)法律作前提,國家則不能征稅,公民也沒有納稅的義務(wù)。這一原則包括三方面內(nèi)容:一是征稅要素法定。國家準(zhǔn)備開征的任何稅種,都必須由法律對其各部分內(nèi)容專門進(jìn)行立法確定才能實(shí)施,而且對任何稅種的征稅要素的變動(dòng)都必須按相關(guān)法律的規(guī)定進(jìn)行;二是征稅要素確定。法律對于征稅的各個(gè)要素不僅應(yīng)當(dāng)作出專門的規(guī)定,同時(shí)這種規(guī)定還應(yīng)當(dāng)盡量明確,避免模糊性;三是征稅程序保障。對各個(gè)稅種征收的法定程序的規(guī)定要明確,而且必須依據(jù)稅收實(shí)體和程序法來行使自己的職權(quán)。因此,國家設(shè)立稅種必須通過立法機(jī)關(guān)進(jìn)行立法,把關(guān)于該稅種的相關(guān)問題用法律的形式固定下來,然后政府才能依照法律的規(guī)定進(jìn)行征收。房地產(chǎn)稅作為我國的具體稅種之一,它的改革是大趨勢。房地產(chǎn)稅的改革是我國整個(gè)稅制稅種改革的一部分,但必須建立在稅收法治的前提下。因?yàn)檫@直接決定了房地產(chǎn)稅的合法性,而房地產(chǎn)稅的合法性直接關(guān)系到房地產(chǎn)稅的效力問題。1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》中的房產(chǎn)稅的征稅范圍1,明確排除了個(gè)人擁有的非營業(yè)性的房產(chǎn),包括存量和增量住房。但是,目前的重慶和上海的房地產(chǎn)稅的改革試點(diǎn)方案一方面擴(kuò)大了征稅范圍;另一方面實(shí)際上是由行政機(jī)關(guān)進(jìn)行立法,而國家的稅收立法集中于行政機(jī)關(guān)也就是政府手中,具有極大的危害性,政府此舉的目的就是規(guī)避立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督。所以,就立法權(quán)來說,重慶和上海的房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案不符合稅收法定主義原則的要求,特別是將來如果把房產(chǎn)和地產(chǎn)作為征稅的統(tǒng)一對象,對所有權(quán)人征收房地產(chǎn)稅,那么實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)新的稅種,而不管此時(shí)的房地產(chǎn)稅具體的名稱是什么,都不是1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》中規(guī)定的房產(chǎn)稅,因此需要新的立法予以規(guī)定。畢竟現(xiàn)代國家普遍采用憲政與法治的治理模式,財(cái)稅民主化與法治化是其中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。有鑒于此,無論是否開征、何時(shí)開征以及如何開征房地產(chǎn)稅,這一立法權(quán)應(yīng)當(dāng)由全國人民代表大會(huì)行使。(二)《立法法》第8條規(guī)定,是將管理主體明確納入的,在法律適用的方案下,目前,我國的立法是否可以為房地產(chǎn)稅收、投資、監(jiān)管、管理的各基首先,《立法法》第2條“法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例的制定、修改和廢止,適用本法。國務(wù)院部門規(guī)章和地方政府規(guī)章的制定、修改和廢止,依照本法的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行”,明確規(guī)定,任何法律、法規(guī)、規(guī)章等的制訂、修改和廢止必須按照《立法法》來進(jìn)行?！读⒎ǚā返?條“立法應(yīng)當(dāng)依照法定的權(quán)限和程序,從國家整體利益出發(fā),維護(hù)社會(huì)主義法制的統(tǒng)一和尊嚴(yán)”,明確要求任何形式的立法必須按照法定的權(quán)限和程序,不能超出自己的權(quán)限范圍。其次,《立法法》第8條規(guī)定,“下列事項(xiàng)只能制定法律:……(八)基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度……”從這一條可以看出,國務(wù)院制訂的行政法規(guī)無權(quán)對稅收的征收作出規(guī)定。雖然《立法法》第9條規(guī)定:“本法第八條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的,全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定,授權(quán)國務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要,對其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī),但是有關(guān)犯罪和刑罰、對公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外。”但這一規(guī)定并不是國務(wù)院出臺房地產(chǎn)稅的法律依據(jù)。因?yàn)?一是全國人大及其常委會(huì)并未作出開征或者擴(kuò)征房產(chǎn)稅的決定,二是國務(wù)院也未取得明確的授權(quán)。最后,1984年第6屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第7次會(huì)議根據(jù)國務(wù)院的建議,決定授權(quán)國務(wù)院在實(shí)施國營企業(yè)利改稅和改革工商稅制的過程中,擬定有關(guān)稅收條例,以草案形式發(fā)布試行,再根據(jù)試行的經(jīng)驗(yàn)加以修訂,提請全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)審議。32009年之前國務(wù)院頒布的稅收法律法規(guī)基本都是依據(jù)這一規(guī)定,之后國務(wù)院不再被授權(quán)可隨意修改稅收新規(guī),且這些稅種被《國務(wù)院批轉(zhuǎn)國家稅務(wù)總局工商稅制改革實(shí)施方案的通知》進(jìn)行了限制,而和房地產(chǎn)稅收直接有關(guān)的包括土地使用稅、土地增值稅和城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅,并沒有房產(chǎn)稅。由此,《立法法》要求房地產(chǎn)稅的改革路徑顯然只能選擇進(jìn)行重新立法。(三)稅收征管中的相關(guān)問題首先,《稅收征管法》第2條“凡依法由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的各種稅收的征收管理,均適用本法”,明確規(guī)定了該法的適用范圍,規(guī)定了所有征稅機(jī)關(guān)的征稅必須按照《稅收征管法》進(jìn)行,這里包括征稅范圍、征稅權(quán)力和征稅程序等。房地產(chǎn)稅作為整個(gè)稅收體系的一個(gè)組成部分,征收這一稅種自然必須按照《稅收征管法》的規(guī)則行事。其次,《稅收征管法》第3條規(guī)定:“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅,依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的,依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！边@與《中華人民共和國立法法》第8條“對非國有財(cái)產(chǎn)的征收只能制定法律”的規(guī)定是相吻合的。隨著國務(wù)院在2009年之后被終止制訂、修改和廢止稅收法律法規(guī)的授權(quán),關(guān)于稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅等各種事項(xiàng)以及這些事項(xiàng)的任何內(nèi)容,都必須由法律規(guī)制。最后,筆者認(rèn)為,在此之前根據(jù)當(dāng)時(shí)的授權(quán)形成的一批征稅稅種及其稅收征收的基本法律法規(guī),已經(jīng)成為我國現(xiàn)行的稅收法律法規(guī)體系的核心內(nèi)容與原則,對此,我們既不能理解成為已經(jīng)形成的稅收法律制度也隨著授權(quán)的廢止而廢止,這樣會(huì)導(dǎo)致我國現(xiàn)行的許多稅收法律制度不復(fù)存在;但是,我們也不能擴(kuò)張已有的征稅稅種及其稅收征收的基本法律法規(guī)的內(nèi)容,尤其是已經(jīng)成法的稅收法律法規(guī)的征稅范圍,如果行政機(jī)關(guān)任意解釋和擴(kuò)大征稅范圍,實(shí)際上就是由行政機(jī)關(guān)行使應(yīng)該由立法機(jī)關(guān)行使的權(quán)力,這樣做會(huì)帶來嚴(yán)重的后果。綜上,1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》的征稅范圍不能根據(jù)所謂的立法精神進(jìn)行解釋,要擴(kuò)張條例的征稅范圍,就必須按照《稅收征管法》的要求,由全國人民代表大會(huì)和常務(wù)委員會(huì)行使國家立法權(quán),制定新的房產(chǎn)稅法。三、房地產(chǎn)稅制度改革工程(一)稅號改革工程1.房地產(chǎn)稅的征收范圍重慶市和上海市房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案在設(shè)制房地產(chǎn)稅的稅種內(nèi)容時(shí),都沒有涵蓋城鎮(zhèn)土地使用稅。筆者認(rèn)為,這樣立法有其歷史背景,但是房地產(chǎn)稅是一種財(cái)產(chǎn)稅,本質(zhì)上是國家憑借政治權(quán)力,按法律規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),對房地產(chǎn)的擁有者設(shè)置的一種法律義務(wù),主要的征收范圍是土地和土地上的定著物。對此很多的學(xué)者也都認(rèn)為應(yīng)該合并這兩個(gè)稅種。原因在于,城鎮(zhèn)土地使用稅的政策目標(biāo)與房產(chǎn)稅基本相同,也是調(diào)節(jié)國內(nèi)企業(yè)和個(gè)人的財(cái)產(chǎn)收入,以及適當(dāng)調(diào)節(jié)城鎮(zhèn)土地級差收入。但現(xiàn)行稅率偏低,起不到預(yù)定的政策效果。只要新型房地產(chǎn)稅的征收方式設(shè)計(jì)合理,完全可以包容和替代城鎮(zhèn)土地使用稅的政策效果。因此,房地產(chǎn)稅應(yīng)該成為未來的統(tǒng)一稅種名稱。同時(shí)城鎮(zhèn)土地使用稅之外的對于土地的征稅應(yīng)該予以保留,例如,耕地占用稅、土地增值稅、契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅等,因?yàn)檫@些稅種不是針對房地產(chǎn)的,有其存在的目的。2.房產(chǎn)稅代替土地嫌犯的時(shí)候就沒有管理稅當(dāng)前學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對于改革房地產(chǎn)稅基本上取得了共識,分歧主要在于改革的內(nèi)容,特別是房地產(chǎn)稅是否應(yīng)涵蓋土地出讓金。有學(xué)者認(rèn)為,當(dāng)一些城市尤其是大城市的城市化進(jìn)入末期,土地出讓金增量出現(xiàn)枯竭的時(shí)候,房產(chǎn)稅代替土地出讓金的時(shí)候就到了。筆者以為,首先,土地出讓金是土地所有者出讓土地使用權(quán)的交易價(jià)款,屬于土地地租的范疇,和作為法律義務(wù)的房地產(chǎn)稅性質(zhì)上不一樣。其次,征收房地產(chǎn)稅是根據(jù)收益原則,政府提供社會(huì)公共物品、公共服務(wù),房地產(chǎn)的所有者有義務(wù)納稅;而土地出讓金則是根據(jù)市場經(jīng)濟(jì)原則建立的有償使用國有土地的市場化土地使用制度,目的是使土地內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)權(quán)利得以實(shí)現(xiàn),二者目的不同?，F(xiàn)在在國有土地上形成的房地產(chǎn),土地和房子就是一個(gè)統(tǒng)一體,叫不動(dòng)產(chǎn),房地產(chǎn)稅是針對這樣一個(gè)可以帶來實(shí)際效用的統(tǒng)一體持有人享受的獨(dú)立物質(zhì)利益加以調(diào)節(jié)的一個(gè)制度。因此,開征房地產(chǎn)稅不會(huì)也不應(yīng)該取消土地出讓金。(二)稅收和納稅人的改革計(jì)劃1.應(yīng)盡量排除現(xiàn)金地上的房地產(chǎn)重慶市和上海市房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案的征稅范圍涵蓋了地域范圍和對象范圍。在描述對象范圍時(shí),這兩個(gè)城市均采取了具體列舉的方式,對于地域范圍,重慶市進(jìn)行了具體列舉,上海市則直接涵蓋全上海市行政區(qū)域。筆者以為,未來的房地產(chǎn)稅的征稅地域范圍應(yīng)該直接明確規(guī)定為:國有土地上的所有房地產(chǎn),并且要在地域范圍里直接排除集體所有土地上的房地產(chǎn)。原因在于,我國農(nóng)村人口占我國總?cè)丝诤艽蟮谋壤?他們的生存和發(fā)展關(guān)乎國家的穩(wěn)定和長治久安。農(nóng)民占有的土地屬于集體所有,這個(gè)土地可以分成兩大類:耕地和非耕地。非耕地中又可以分成:宅基地、集體企業(yè)占用地等。耕地不能隨便轉(zhuǎn)讓,即使是農(nóng)民把自己的承包經(jīng)營權(quán)入股也不行,否則時(shí)間一長會(huì)導(dǎo)致大量的失地農(nóng)民無法生存。從理論上看,宅基地、集體企業(yè)占用地等非耕地好像可以隨便轉(zhuǎn)讓,但我們仔細(xì)分析后就發(fā)現(xiàn),這些土地轉(zhuǎn)讓后農(nóng)民還是繼續(xù)要擁有宅基地,還是要繼續(xù)運(yùn)營集體企業(yè),而且在實(shí)際的操作上,國家通過征用的方式尚且不能保證耕地的最低需要,更何況是允許土地的個(gè)人使用者自由轉(zhuǎn)讓。因此,最好避免使用1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》中的表述方法。未來的房地產(chǎn)稅的征稅對象范圍要涵蓋存量和增量房地產(chǎn),畢竟在財(cái)產(chǎn)稅視角下,存量房產(chǎn)是房產(chǎn)稅的基本征稅對象。否則,房產(chǎn)稅如果只主要對增量房征收,其較窄的稅基范圍和較小的稅收規(guī)模,都難以使其成為房地產(chǎn)稅收體系中的重要稅種,改革的目標(biāo)難以真正實(shí)現(xiàn)。2.外來人口的區(qū)分重慶市和上海市房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案對于納稅人都規(guī)定為“應(yīng)稅住房產(chǎn)權(quán)所有人”,而且將“應(yīng)稅住房產(chǎn)權(quán)所有人”進(jìn)行了嚴(yán)格的區(qū)分。上海以戶籍為劃分標(biāo)準(zhǔn)將納稅人分為本地居民和外地居民,對于外地居民適用較本地居民更廣的征稅范圍以及更為嚴(yán)苛的免稅條件。重慶市主要是以納稅人是否同時(shí)具備無戶籍、無企業(yè)、無工作的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行區(qū)分,適用不同的征稅范圍及免稅條件。筆者認(rèn)為,房地產(chǎn)稅的納稅人應(yīng)該具體設(shè)計(jì)為:擁有國有土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)的單位和個(gè)人。然后,在對這里的單位和個(gè)人進(jìn)行細(xì)分,但是要避免根據(jù)戶籍等身份標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分;如果個(gè)人是未成年人,可以有其法定監(jiān)護(hù)人代為繳納;應(yīng)稅房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)共有的,共有人應(yīng)主動(dòng)約定納稅人,未約定的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)指定納稅人。(三)稅和稅率的改革計(jì)劃1.現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅改革方案我國現(xiàn)行的保有環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅主要包括房產(chǎn)稅(1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》和2011年房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案規(guī)定)以及城鎮(zhèn)土地使用稅。其中,1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定的房產(chǎn)稅是按照歷史成本余值或者出租的租金作為計(jì)稅依據(jù),2011年的房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)方案是以市場交易價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù),很顯然這兩種設(shè)計(jì)本質(zhì)上都是按照房產(chǎn)原值征稅,既不能真實(shí)反映房產(chǎn)作為一種重要的財(cái)產(chǎn)的價(jià)值,也不能通過稅收來實(shí)現(xiàn)調(diào)控房地產(chǎn)的增值收益;而現(xiàn)行的城鎮(zhèn)土地使用稅是以實(shí)際占用的土地的面積作為計(jì)稅依據(jù),根本無法反應(yīng)土地的級差地租收益和時(shí)間價(jià)值,更無法調(diào)節(jié)土地的閑置和投機(jī)。因此,為了真實(shí)地反映房地產(chǎn)的市場價(jià)值,公平稅收負(fù)擔(dān),體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的原則,并使稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展和價(jià)格水平同步增長,房產(chǎn)稅應(yīng)將原來按賬面原值計(jì)稅、從租計(jì)稅辦法,一律改為按市場評估值為計(jì)稅依據(jù)。同時(shí),現(xiàn)行的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并征收,一同評估。2.推進(jìn)房地產(chǎn)稅累進(jìn)稅率改革,需要根據(jù)不同層級和不同稅率的立法進(jìn)行分類1986年《房產(chǎn)稅暫行條例》和上海市的試點(diǎn)方案規(guī)定稅率是固定比例稅率,重慶市的試點(diǎn)方案規(guī)定的是累進(jìn)稅率。固定比例稅率雖然比較簡便、稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本也比較低、納稅人的稅負(fù)也比較平衡,但不能體現(xiàn)“量能負(fù)擔(dān)”的原則,達(dá)不到調(diào)節(jié)貧富差距的效果,而累進(jìn)稅率可以較好彌補(bǔ)固定比例稅率的缺陷。因此,房地產(chǎn)稅應(yīng)該實(shí)行累進(jìn)稅率,從低到高制定不同層級,對應(yīng)不同稅率。有學(xué)者認(rèn)為,房產(chǎn)稅改革應(yīng)根據(jù)各地房地產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異,稅率的制定應(yīng)由中央統(tǒng)一立法,規(guī)定幅度稅率。各地政府可依據(jù)本地區(qū)的實(shí)際情況,按照房產(chǎn)的地理位置和實(shí)際用途,確定不同的房產(chǎn)稅稅率。這種看法實(shí)際上還是固定比例稅率,它只是將全國統(tǒng)一的稅率切割成了不同地方的不同稅率,與累進(jìn)稅率有本質(zhì)上的不同。累進(jìn)稅率的每一個(gè)稅率都是統(tǒng)一的,只要是達(dá)到某一個(gè)層級,稅率全國都是一樣的。(四)稅收和用途的改革計(jì)劃1.研究制定人人地位法,給予家庭人口數(shù)量的免稅規(guī)制首先,房地產(chǎn)稅要規(guī)定一定的免征面積,類似于個(gè)人所得稅的免征額。我們應(yīng)該遵循這樣的原則進(jìn)行征稅:和個(gè)人的生存權(quán)有關(guān)的財(cái)產(chǎn)不課稅或少課稅。這也是房地產(chǎn)稅法中設(shè)定一定免稅范圍的立法基礎(chǔ)。上海市的改革試點(diǎn)方案設(shè)定的人均免