2020年中級會(huì)計(jì)職稱《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》考情預(yù)測 (十二)

2020年本章重要考點(diǎn)預(yù)測：

1.建造工程合同的會(huì)計(jì)處理

2.合同變更情形的辨析及處理

3.客戶未行使權(quán)利的會(huì)計(jì)處理

4.合同履約成本和合同取得成本的辨析

5.合同中存在重大融資成分的會(huì)計(jì)處理

6.某一時(shí)段履行履約義務(wù)和某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)的收入確認(rèn)條件

第一節(jié)收入概述

一、收入的概念

收入，是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利

益的總流入。

企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，在確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)，按照本章的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行

處理。除非特別說明，本章所稱商品，既包括商品，也包括服務(wù)。

二、關(guān)于收入確認(rèn)的原則

企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品的模式，收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品

而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)

確認(rèn)收入。

取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益,也包括有能力

阻止其他方主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得經(jīng)濟(jì)利益。取得商品控制權(quán)同時(shí)包括下列三要素：

一是能力，即客戶必須擁有現(xiàn)時(shí)權(quán)利，能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。二是

主導(dǎo)該商品的使用。三是能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

企業(yè)收入的會(huì)計(jì)處理是以企業(yè)與客戶之間的單個(gè)合同為基礎(chǔ),但是，為便于實(shí)務(wù)操作，當(dāng)企業(yè)能夠

合理預(yù)計(jì)，將收入的會(huì)計(jì)處理應(yīng)用于具有類似特征的合同（或履約義務(wù)）組合或應(yīng)用于該組合中的每一

個(gè)合同（或履約義務(wù)），不會(huì)對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生顯著不同的影響時(shí)，企業(yè)可以在合同組合層面對收

入進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第二節(jié)收入的確認(rèn)和計(jì)量

收入的確認(rèn)和計(jì)量大致分為五步：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項(xiàng)履

約義務(wù)；第三步，確定交易價(jià)格；第四步，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)；第五步，履行各單項(xiàng)履

約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認(rèn)有關(guān)，第三步和第四步主要與收

入的計(jì)量有關(guān)。

一、識別與客戶訂立的合同

（一）合同識別

合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同包括書面形式、口頭形式以

及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足下列五

項(xiàng)條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入：一是合同

各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù):二是該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的權(quán)利和義

愛；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款;四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì),即履行該合同將改

變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布或金額；五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收

回。

企業(yè)在評估其因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)是否很可能收回時(shí)，僅應(yīng)考慮客戶到期時(shí)支付對

價(jià)的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）?

對于不符合上述五項(xiàng)條件的合同（不能同時(shí)滿足），企業(yè)只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義

務(wù)（如合同已完成或取消），且已向客戶收取的對價(jià)（包括全部或部分對價(jià)）無需退回時(shí),才能將已收

取的對價(jià)確認(rèn)為收入；否則應(yīng)當(dāng)將已收取的對價(jià)作為魚遺進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

需要說明的是，沒有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換,無論何時(shí)，均不應(yīng)確認(rèn)收入。

企業(yè)與客戶之間的合同，在合同開始日即滿足上述五項(xiàng)條件的,企業(yè)在后續(xù)期間無需對其進(jìn)行重新

評估，除非有跡象表明相關(guān)事實(shí)和情況發(fā)生重大變化；在合同開始日不符合上述五項(xiàng)條件的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)

在后續(xù)期間對其進(jìn)行持續(xù)評估,以判斷其能否滿足上述五項(xiàng)條件。

合同開始日，是指合同開始賦予合同各方具有法律約束力的權(quán)利和義務(wù)的日期，通常是指合同生效

日。

【例11一1】甲公司與乙公司簽訂合同，將一項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給乙公司使用，并按其使用情況收取

特許權(quán)使用費(fèi)。甲公司評估認(rèn)為，該合同在合同開始日滿足上述五項(xiàng)條件。該專利技術(shù)在合同開始日即

授權(quán)給乙公司使用。在合同開始日后的第一年內(nèi)，乙公司每季度向甲公司提供該專利技術(shù)的使用情況報(bào)

告，并在約定的期間內(nèi)支付特許權(quán)使用費(fèi)。在合同開始日后的第二年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用該專利技術(shù)，

但是，乙公司的財(cái)務(wù)狀況下滑，融資能力下降，可用資金不足，因此，乙公司僅按合同支付了當(dāng)年第一

季度的特許權(quán)使用費(fèi)，而后三個(gè)季度僅象征性支付了部分金額。

在合同開始日后的第三年內(nèi)，乙公司繼續(xù)使用甲公司的專利技術(shù)。但是，甲公司得知，乙公司已經(jīng)

完全喪失了融資能力，且流失了大部分客戶，因此，乙公司的付款能力進(jìn)一步惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高。

本例中，該合同在合同開始日滿足上述五項(xiàng)條件，因此，甲公司在乙公司使用該專利技術(shù)的行為發(fā)

生時(shí)，按照約定的特許權(quán)使用費(fèi)確認(rèn)收入。合同開始后的第二年，由于乙公司的信用風(fēng)險(xiǎn)升高，甲公司

在確認(rèn)收入的同時(shí)，應(yīng)對乙公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行減值測試。合同開始日后的第三年，由于乙公司的財(cái)務(wù)

狀況惡化，信用風(fēng)險(xiǎn)顯著升高，甲公司對該合同進(jìn)行了重新評估，認(rèn)為不再滿足“企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商

品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回”這一條件，因此，甲公司不再確認(rèn)特許權(quán)使用費(fèi)收入，同時(shí)，按照本

書第八章的規(guī)定對現(xiàn)有應(yīng)收款項(xiàng)是否發(fā)生減值繼續(xù)進(jìn)行評估。

（-）合同合并

企業(yè)與同一客戶（或該客戶的關(guān)聯(lián)方）同時(shí)訂立或在相近時(shí)間內(nèi)先后訂立的兩份或多份合同,在滿

足下列條件之一時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為一份合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：一是該兩份或多份合同基于同一商業(yè)目的而訂

立并構(gòu)成“一攬子”交易，如一份合同在不考慮另一份合同對價(jià)的情況下將會(huì)發(fā)生虧損；二是該兩份或

多份合同中的一份合同的對價(jià)金額取決于其他合同的定價(jià)或履行情況,如一份合同如果發(fā)生違約，將會(huì)

影響另一份合同的對價(jià)金額;三是該兩份或多份合同中所承諾的商品（或每份合同中所承諾的部分商品）

構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

（三）合同變更

合同變更，是指經(jīng)合同各方批準(zhǔn)對原合同范圍或價(jià)格作出的變更。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分下列三種情形對合

同變更分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

1.合同變更部分作為單獨(dú)合同。

合同變更增加了可明確區(qū)分的商品及合同價(jià)款，且新增合同價(jià)款反映了新增商品單獨(dú)售價(jià)的（以下

簡稱為“合同變更的第1種情形”），應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為一份型的合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【例11一2】甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價(jià)100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明

確區(qū)分，且將于未來6個(gè)月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對

合同進(jìn)行了變更，甲公司承諾向該客戶額外銷售30件相同的產(chǎn)品，這30件產(chǎn)品與原合同中的產(chǎn)品可明

確區(qū)分，其售價(jià)為每件95元（假定該價(jià)格反映了合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。上述價(jià)格均不包含

增值稅。

本例中，由于新增的30件產(chǎn)品是可明確區(qū)分的，且新增的合同價(jià)款反映了新增產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)，

因此，該合同變更實(shí)際上構(gòu)成了一份單獨(dú)的、在未來銷售30件產(chǎn)品的新合同，該新合同并不影響對原

合同的會(huì)計(jì)處理。甲公司應(yīng)當(dāng)對原合同中的120件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品100元確認(rèn)收入，對新合同中的30

件產(chǎn)品按每件產(chǎn)品95元確認(rèn)收入。

2.合同變更作為原合同終止及新合同訂立。

合同變更不屬于合同變更的第1種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間可明確

區(qū)分的（以下簡稱為“合同變更的第2種情形”），應(yīng)當(dāng)視為原合同終止，同時(shí)，將原合同未履約部分

與合同變更部分合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【例11一3】沿用【例11一2】，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價(jià)為每件80元（假定該價(jià)格不能

反映合同變更時(shí)該產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)）。同時(shí)，由于客戶發(fā)現(xiàn)甲公司已轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品存在瑕疵，要求

甲公司對已轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品提供每件15元的銷售折讓以彌補(bǔ)損失。經(jīng)協(xié)商，雙方同意將價(jià)格折讓在銷售新

增的30件產(chǎn)品的合同價(jià)款中進(jìn)行抵減，金額為900元。上述價(jià)格均不包含增值稅。

本例中，由于900元的折讓金額與已經(jīng)轉(zhuǎn)讓的60件產(chǎn)品有關(guān)，因此應(yīng)當(dāng)將其作為已銷售的60件產(chǎn)

品的銷售價(jià)格的抵減，在該折讓發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售收入。對于合同變更新增的30件產(chǎn)品，由于其售

價(jià)不能反映該產(chǎn)品在合同變更時(shí)的單獨(dú)售價(jià)，因此，該合同變更不能作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。由于

尚未轉(zhuǎn)讓給客戶的產(chǎn)品（包括原合同中尚未交付的60件產(chǎn)品以及新增的30件產(chǎn)品）與己轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品是

可明確區(qū)分的，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將該合同變更作為原合同終止，同時(shí).，將原合同的未履約部分與合同

變更合并為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

該新合同中，剩余產(chǎn)品為90件，其對價(jià)為8400元，即原合同下尚未確認(rèn)收入的客戶己承諾對價(jià)

6000元（100X60）與合同變更部分的對價(jià)2400元（80X30）之和，新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應(yīng)

確認(rèn)的收入為93.33元（8400/90）?

3.合同變更部分作為原合同的組成部分。

合同變更不屬于合同變更的第1種情形，且在合同變更日已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可

明確區(qū)分的（以下簡稱為“合同變更的第3種情形”）,應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分作為原合同的組成部分,

在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。

【例11-4]2X18年1月15日，乙建筑公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬元的固定造價(jià)合

同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為700萬元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段

內(nèi)履行的履約義務(wù)，并根據(jù)累計(jì)發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。

截至2X18年末，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本420萬元，履約進(jìn)度為60%（420+700）。因此，乙公司

在2X18年確認(rèn)收入600萬元（1000X6（?）。2義19年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，

合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。

在本例中，由于合同變更后擬提供的剩余服務(wù)與在合同變更日或之前已提供的服務(wù)不可明確區(qū)分

（即該合同仍為單項(xiàng)履約義務(wù)），因此，乙公司應(yīng)當(dāng)將合同變更作為原合同的組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

合同變更后的交易價(jià)格為1200萬元（1000+200）,乙公司重新估計(jì)的履約進(jìn)度為51.2機(jī)4209（700

+120）],乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入14.4萬元（51.2%X1200-600）?

【例題?單選題】20X7年2月1日，甲公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)總額為20000萬元的固定造價(jià)合

同，在乙公司自有土地上為乙公司建造一棟辦公樓。截至20X7年12月20日止，甲公司累計(jì)已發(fā)生成

本6500萬元，20X7年12月25日，經(jīng)協(xié)商合同雙方同意變更合同范圍，附加裝修辦公樓的服務(wù)內(nèi)容,

合同價(jià)格相應(yīng)增加3400萬元，假定上述新增合同價(jià)款不能反映裝修服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)。不考慮其他因素,

下列各項(xiàng)關(guān)于上述合同變更會(huì)計(jì)處理的表述中，正確的是（）。

A.合同變更部分作為單獨(dú)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

B.合同變更部分作為原合同組成部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

C.合同變更部分作為單項(xiàng)履約義務(wù)于完成裝修時(shí)確認(rèn)收入

D.原合同未履約部分與合同變更部分作為新合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

『正確答案』B

『答案解析』在合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分的，應(yīng)當(dāng)將該合同變更部分

作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計(jì)算履約進(jìn)度，并調(diào)整當(dāng)期收入和相應(yīng)成本等。

二、識別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

合同開始日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)識別（對合同進(jìn)行評估）合同中所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，并確定各單項(xiàng)履

約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行,還是在某一時(shí)點(diǎn)履行:然后，在履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。履

約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。企業(yè)應(yīng)當(dāng)將下列向客戶轉(zhuǎn)讓商品的承諾作

為單項(xiàng)履約義務(wù)：

（一）企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品（或者商品或服務(wù)的組合）的承諾

下列情形通常表明企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可明確區(qū)分：

一是企業(yè)需提供重大的服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品進(jìn)行整合，形成合同約定的某個(gè)或

某些組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

二是該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制。

三是該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性。

通常情況下，商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；相反，商品控制權(quán)

轉(zhuǎn)移給客戶之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否

構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

【例11一5】甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)將該批產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定

的地點(diǎn)，甲公司承擔(dān)相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用。假定銷售該產(chǎn)品屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，且控制權(quán)在出

庫時(shí)轉(zhuǎn)移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產(chǎn)品，并負(fù)責(zé)運(yùn)輸。該批產(chǎn)品在出庫時(shí)，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給乙公司。在此

之后，甲公司為將產(chǎn)品運(yùn)送至乙公司指定的地點(diǎn)而發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)，屬于為乙公司提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù):

當(dāng)該運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且甲公司是運(yùn)輸服務(wù)的主要責(zé)任人時(shí)，甲公司應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊猎撨\(yùn)輸

服務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入。

假定該產(chǎn)品的控制權(quán)不是在出庫時(shí)，而是在送達(dá)乙公司指定地點(diǎn)時(shí)轉(zhuǎn)移給乙公司，由于甲公司的運(yùn)

輸活動(dòng)是在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的，因此不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而是甲公司為履行合同發(fā)

生的必要活動(dòng)。

（-）一系列實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的、可明確區(qū)分的商品

當(dāng)企業(yè)向客戶連續(xù)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)承諾的商品時(shí),如每天提供類似勞務(wù)的長期勞務(wù)合同等，如果這些商品

屬于實(shí)質(zhì)相同且轉(zhuǎn)讓模式相同的一系列商品時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這一系列商品作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

三、確定交易價(jià)格

交易價(jià)格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)（如

增值稅）以及企業(yè)預(yù)期將退還給客戶的款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債處理，不計(jì)入交易價(jià)格。

（一）可變對價(jià)

企業(yè)與客戶的合同中約定的對價(jià)金額可能是固定的，也可能會(huì)因折扣、價(jià)格折讓、返利、退款、獎(jiǎng)

勵(lì)積分、激勵(lì)措施、業(yè)績獎(jiǎng)金、索賠、未來事項(xiàng)等因素而變化。此外，企業(yè)有權(quán)收取的對價(jià)金額，將根

據(jù)一項(xiàng)或多項(xiàng)或有事項(xiàng)的發(fā)生有所不同的情況，也屬于可變對價(jià)的情形。

【例11一6】甲公司系增值稅一般納稅人，在2X18年6月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增

值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)格為800000元，增值稅稅額為104000元，款項(xiàng)尚未收到；該批商品成

本為640000元。6月30日，乙公司在驗(yàn)收過程中發(fā)現(xiàn)商品外觀上存在瑕疵，但基本上不影響使用，

要求甲公司在價(jià)格上（不含增值稅稅額）給予5%的減讓。假定甲公司己確認(rèn)收入；并己取得稅務(wù)機(jī)關(guān)

開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）2X18年6月1日銷售實(shí)現(xiàn)。

借：應(yīng)收賬款——乙公司904000

貸：主營業(yè)務(wù)收入一一銷售XX商品800000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）104000

借：主營業(yè)務(wù)成本——銷售XX商品640000

貸：庫存商品——XX商品640000

(2)2X18年6月30日發(fā)生銷售折讓，取得紅字增值稅專用發(fā)票。

借：主營業(yè)務(wù)收入一一銷售XX商品40000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)5200

貸：應(yīng)收賬款——乙公司45200

(3)2X18年收到款項(xiàng)。

借：銀行存款858800

貸：應(yīng)收賬款——乙公司858800

1.可變對價(jià)最佳估計(jì)數(shù)的確定。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價(jià)的最佳估計(jì)數(shù)。期望值，是按照各種可能發(fā)生

的對價(jià)金額及相關(guān)概率計(jì)算確定的金額。

【例11—7】甲公司生產(chǎn)和銷售洗衣機(jī)。2X18年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1000臺洗衣機(jī),

每臺價(jià)格為2000元，合同價(jià)款合計(jì)200萬元。同時(shí)，甲公司承諾，如果在未來6個(gè)月內(nèi)，同類洗衣機(jī)

售價(jià)下降，則按照合同價(jià)格與最低售價(jià)之間的差額向乙公司支付差價(jià)。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的

經(jīng)驗(yàn)，預(yù)計(jì)未來6個(gè)月內(nèi)，不降價(jià)的概率為50機(jī)每臺降價(jià)200元的概率為40船每臺降價(jià)500元的概

率為10%。假定不考慮增值稅等因素。

本例中，甲公司認(rèn)為期望值能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲取的對價(jià)金額。假定不考慮下述有關(guān)“計(jì)入交

易價(jià)格的可變對價(jià)金額的限制”要求，甲公司估計(jì)交易價(jià)格為每臺1870元(2000X50%+1800X40%+

1500X10%)?2X18年3月，甲公司銷售洗衣機(jī)的賬務(wù)處理為：

借：應(yīng)收賬款——乙公司1870000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1870000(1870X1000)

最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對價(jià)金額中最可能發(fā)生的單一金額，即合同最可能產(chǎn)生的單一

結(jié)果。

【例11一8】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價(jià)款為100萬元，當(dāng)甲公司不能在合同簽

訂之日起的120天內(nèi)竣工時(shí)，須支付10萬元罰款，該罰款從合同價(jià)款中扣除。甲公司對合同結(jié)果的估

計(jì)如下：工程按時(shí)完工的概率為90環(huán)，工程延期的概率為10%。假定上述金額均不含增值稅。

本例中，由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認(rèn)為按照最可能發(fā)生金額能夠更好地預(yù)測其有權(quán)獲

取的對價(jià)金額。因此，甲公司估計(jì)的交易價(jià)格為100萬元，即最可能發(fā)生的單一金額。

2.計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額的限制。(上限)

企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價(jià)金額之后，計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額還應(yīng)該滿

足限制條件，即包含可變對價(jià)的交易價(jià)格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時(shí)累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能

不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)可變對價(jià)金額(包括重新評估對可變對價(jià)的估計(jì)是否受到限

制)，以如實(shí)反映報(bào)告期末存在的情況以及報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

【例H—9】2義18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當(dāng)乙公

司在2X18年的采購量不超過2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為80元；當(dāng)乙公司在2X18年的采購量超過

2000件時(shí)，每件產(chǎn)品的價(jià)格為70元。乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的

采購量不會(huì)超過2000件。2X18年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量，第二季度

共向甲公司采購A產(chǎn)品1000件，甲公司預(yù)計(jì)乙公司全年的采購量將超過2000件，因此，全年采購量適

用的產(chǎn)品單價(jià)均將調(diào)整為70元。

本例中，2X18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)估計(jì)乙公司全年的采購量將不會(huì)超過2000件，

甲公司按照80元的單價(jià)確認(rèn)收入，滿足在不確定性消除之后(即乙公司全年的采購量確定之后)，累

計(jì)已確認(rèn)的收入將極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認(rèn)的收入金額為12000

元(80X150)。2X18年第二季度，甲公司對交易價(jià)格進(jìn)行重新估計(jì)，由于預(yù)計(jì)乙公司全年的采購量

將超過2000件，按照70元的單價(jià)確認(rèn)收入，才滿足極可能不會(huì)導(dǎo)致累計(jì)已確認(rèn)的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的

要求。因此，甲公司在第二季度確認(rèn)收入68500元[70X(1000+150)-12000]?

（-）合同中存在的重大融資成分

當(dāng)企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時(shí)間與客戶實(shí)際付款的時(shí)間丕二1時(shí)，對于企業(yè)以賒銷的方式

銷售商品，或者要求客戶支付預(yù)付款等，如果各方以在合同中明確（或者以隱含的方式）約定的付款時(shí)

間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分。合同中存在

重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時(shí)即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額（即現(xiàn)銷價(jià)格）

確定交易價(jià)格。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項(xiàng)之間雖然存在時(shí)間間隔,但兩者之間的合同沒有包含重大

融資成分的情形有:

（1）客戶就商品支付了預(yù)付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時(shí)間。如企業(yè)向客戶出售其發(fā)行

的儲(chǔ)值卡，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)持卡購物；再如企業(yè)向客戶授予獎(jiǎng)勵(lì)積分，客戶可隨時(shí)到該企業(yè)兌換這

些積分等。

（2）客戶承諾支付的對價(jià)中有相當(dāng)大的部分是可變的,該對價(jià)金額或付款時(shí)間取決于某一未來事

理是否發(fā)生，且該事項(xiàng)實(shí)質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制。如按照實(shí)際銷售量收取的特許權(quán)使用費(fèi)。

（3）合同承諾的對價(jià)金額與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原

因所導(dǎo)致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的。如合同約定的支付條款是為了對企業(yè)或客戶提

供保護(hù)，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)。

【例11-10]2X18年1月，甲公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)施工總承包合同。合同約定的工期為30

個(gè)月，工程造價(jià)為8億元（不含稅價(jià)）。甲乙雙方每季度進(jìn)行一次工程結(jié)算，并于完工時(shí)進(jìn)行竣工結(jié)算,

每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應(yīng)的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后5個(gè)工作日內(nèi)支付；除質(zhì)保金外的

工程尾款于竣工結(jié)算后10個(gè)工作日內(nèi)支付；合同金額的3%作為質(zhì)保金，用以保證項(xiàng)目在竣工后2年內(nèi)

正常運(yùn)行，在質(zhì)保期滿后5個(gè)工作日內(nèi)支付。

本例中，乙公司保留了3%的質(zhì)保金直到項(xiàng)目竣工2年后支付，雖然服務(wù)完成時(shí)間與乙公司付款的

時(shí)間間隔較長，但是，該質(zhì)保金旨在為乙公司提供工程質(zhì)量保證，以防甲公司未能完成其合同義務(wù)，而

并非向乙公司提供融資。因此，甲公司認(rèn)為該合同中不包含重大融資成分，無需就延期支付質(zhì)保金的影

響調(diào)整交易價(jià)格。

企業(yè)確定的交易價(jià)格與合同承諾的對價(jià)金額之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實(shí)際利率法攤銷。

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在單個(gè)合同層面考慮融資成分是否重大，而不應(yīng)在合同組合層面考慮這些合同中的融資成分的

匯總影響對企業(yè)整體而言是否重大。

企業(yè)只有在確認(rèn)了合同資產(chǎn)（或應(yīng)收款項(xiàng)）和合同負(fù)債時(shí)，才應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)重大融資成分相應(yīng)的利

息收入和利息支出。

為簡化實(shí)務(wù)操作，如果在合同開始日，企業(yè)預(yù)計(jì)客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價(jià)款間隔不超過一

年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。

【例11一11】2義18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批

產(chǎn)品將于兩年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以兩年后交付產(chǎn)品時(shí)支付

449.44萬元，或者在合同簽訂時(shí)支付400萬元。乙公司選擇在合同簽訂時(shí)支付貨款。該批產(chǎn)品的控制

權(quán)在交貨時(shí)轉(zhuǎn)移。甲公司于2X18年1月1日收到乙公司支付的貨款.上述價(jià)格均不包含增值稅，且假

定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

本例中，按照上述兩種付款方式計(jì)算的內(nèi)含利率為6%?考慮到乙公司付款時(shí)間和產(chǎn)品交付時(shí)間之

間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，甲公司認(rèn)為該合同包含重大融資成分，在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)對合

同承諾的對價(jià)金額進(jìn)行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響。假定該融資費(fèi)用不符合借款費(fèi)用資本化的

要求。甲公司的賬務(wù)處理為：

（1）2X18年1月1日收到貨款：

借：銀行存款4000000

未確認(rèn)融資費(fèi)用494400

貸：合同負(fù)債4494400

（2）2X18年12月31日確認(rèn)融資成分的影響：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出（4000000X6%）240000

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用240000

（3）2X19年12月31日交付產(chǎn)品：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用——利息支出（4240000X6%）254400

貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用254400

借：合同負(fù)債4494400

貸:主營業(yè)務(wù)收入4494400

合同負(fù)債，是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。

合同資產(chǎn)，是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價(jià)的權(quán)利,且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其

他因素。應(yīng)收款項(xiàng)是企業(yè)無條件收取合同對價(jià)的權(quán)利。只有在合同對價(jià)到期支付之前僅僅隨著時(shí)間的流

逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。

合同資產(chǎn)和應(yīng)收款項(xiàng)都是企業(yè)擁有的有權(quán)收取對價(jià)的合同權(quán)利，二者的區(qū)別在于，應(yīng)收款項(xiàng)代表的

是無條件收取合同對價(jià)的權(quán)利,即企業(yè)僅僅隨著時(shí)間的流逝即可收款（信用風(fēng)險(xiǎn)），而合同資產(chǎn)并不是

一項(xiàng)無條件收款權(quán)，該權(quán)利除了時(shí)間流逝之外，還取決于其他條件（例如，履行合同中的其他履約義務(wù)）

才能收取相應(yīng)的合同對價(jià)。（信用風(fēng)險(xiǎn)和履約風(fēng)險(xiǎn)）

合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示，并按流動(dòng)性，分別列示為“合同資產(chǎn)"或''其

他非流動(dòng)資產(chǎn)”以及“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈

趣列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。

（三）非現(xiàn)金對價(jià)

當(dāng)企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)向客戶收取的對價(jià)是非現(xiàn)金形式時(shí),如實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶

提供的廣告服務(wù)等。企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)按照非現(xiàn)金對價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。

合同開始日后，非現(xiàn)金對價(jià)的公允價(jià)值因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生變動(dòng)的,應(yīng)當(dāng)作為可變對價(jià)，

按照與計(jì)入交易價(jià)格的可變對價(jià)金額的限制條件相關(guān)的規(guī)定進(jìn)行處理:合同開始日后，非現(xiàn)金對價(jià)的公

允價(jià)值因?qū)r(jià)形式而發(fā)生變動(dòng)的（股價(jià)變動(dòng)），該變動(dòng)金額不應(yīng)計(jì)入交易價(jià)格。

【例11—12】甲企業(yè)為客戶生產(chǎn)一臺專用設(shè)備。雙方約定，如果甲企業(yè)能夠在30天內(nèi)交貨，則可

以額外獲得600股客戶的股票作為獎(jiǎng)勵(lì)。合同開始日，該股票的價(jià)格為每股4元；由于缺乏執(zhí)行類似合

同的經(jīng)驗(yàn)，甲企業(yè)當(dāng)日估計(jì)，該600股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能

不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條件。合同開始日之后的第27天，企業(yè)將該設(shè)備交付給客戶，從而獲得了600

股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股4.5元。假定甲企業(yè)將該股票作為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)

期損益的金融資產(chǎn)。

本例中，合同開始日，該股票的價(jià)格為每股4元，由于缺乏執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗(yàn)，甲企業(yè)當(dāng)日估計(jì),

該600股股票的公允價(jià)值計(jì)入交易價(jià)格將不滿足累計(jì)已確認(rèn)的收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的限制條

件，甲企業(yè)不應(yīng)將該600股股票的公允價(jià)值2400元計(jì)入交易價(jià)格。合同開始日之后的第27天，甲企

業(yè)獲得了600股股票，該股票在此時(shí)的價(jià)格為每股4.5元。甲企業(yè)應(yīng)按股票（非現(xiàn)金對價(jià)）在合同開始

日的公允價(jià)值（因?qū)r(jià)形式以外的原因而發(fā)生的變動(dòng)），即2400元（4X600）確認(rèn)為收入，因?qū)r(jià)形

式原因而發(fā)生的變動(dòng)，即300元（4.5X600-4X600）計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，如果客戶向企業(yè)投入材料、設(shè)備或人工等商品，以協(xié)助企業(yè)履行合

同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估其是否取得了對這些商品的控制權(quán)，取得這些商品控制權(quán)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將這些商品作

為從客戶收取的非現(xiàn)金對價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（四）應(yīng)付客戶對價(jià)

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時(shí)，需要向客戶或第三方支付對價(jià)的，除為了自客戶取得其他可明確區(qū)

分商品的款項(xiàng)外，應(yīng)當(dāng)將該應(yīng)付對價(jià)沖減交易價(jià)格。應(yīng)付客戶對價(jià)還包括可以抵減應(yīng)付企業(yè)金額的相關(guān)

項(xiàng)目金額如優(yōu)惠券、兌換券等。

【例題?判斷題】銷售合同約定客戶支付對價(jià)的形式為股票的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同開始日后股票公

允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整合同的交易價(jià)格。（）

『正確答案』X

『答案解析』銷售合同約定客戶支付對價(jià)的形式為股票的，交易價(jià)格應(yīng)以股票在合同開始日的公允

價(jià)值確定；合同開始日后，股票公允價(jià)值的變動(dòng)金額不應(yīng)調(diào)整原交易價(jià)格。

四、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)

合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開始日，按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的里

獨(dú)售價(jià)的相對比例,將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。單獨(dú)售價(jià)，是指企業(yè)向客戶單獨(dú)銷售商品的價(jià)

格。單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合考慮其能夠合理取得的全部相關(guān)信息，采用市場調(diào)整法、

成本加成法、余值法等方法合理估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

企業(yè)在商品近期售價(jià)波動(dòng)幅度巨大，或者因未定價(jià)且未曾單獨(dú)銷售而使售價(jià)無法可靠確定時(shí)，可采

用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)。

【例2X18年3月1日，甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售A、B兩項(xiàng)商品，合同價(jià)款為

2000元。合同約定，A商品于合同開始日交付，B商品在一個(gè)月之后交付，只有當(dāng)A、B兩項(xiàng)商品全部

交付之后，甲公司才有權(quán)收取2000元的合同對價(jià)。假定A商品和B商品構(gòu)成兩項(xiàng)履約義務(wù)，其控制權(quán)

在交付時(shí)轉(zhuǎn)移給客戶，分?jǐn)傊罙商品和B商品的交易價(jià)格分別為500元和2000元，合計(jì)2500元。上

述價(jià)格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。

本例中，根據(jù)交易價(jià)格分?jǐn)傇瓌t，A商品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為400元(5004-2500X2000),B

產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為1600元(20004-2500X2000),甲公司將A商品交付給客戶之后，與

該商品相關(guān)的履約義務(wù)已經(jīng)履行，但是需要等到后續(xù)交付B商品時(shí)，企業(yè)才具有無條件收取合同對價(jià)的

權(quán)利，因此，甲公司應(yīng)當(dāng)將因交付A商品而有權(quán)收取的對價(jià)400元確認(rèn)為合同資產(chǎn)，而不是應(yīng)收賬款，

相應(yīng)的賬務(wù)處理如下：

(1)交付A商品時(shí)：

借：合同資產(chǎn)400

貸：主營業(yè)務(wù)收入400

(2)交付B商品時(shí)：

借：應(yīng)收賬款2000

貸：合同資產(chǎn)400

主營業(yè)務(wù)收入1600

如果合同中存在兩項(xiàng)或兩項(xiàng)以上的商品，其銷售價(jià)格變動(dòng)幅度較大或尚未確定，企業(yè)需要采用多種

方法相結(jié)合的方式,對合同所承諾的商品的單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)。

企業(yè)采用多種方法相結(jié)合的方式估計(jì)合同所承諾的每一項(xiàng)商品的單獨(dú)售價(jià)時(shí)，應(yīng)當(dāng)評估該方式是否

滿足交易價(jià)格分?jǐn)偟哪繕?biāo)，即企業(yè)分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)(或可明確區(qū)分的商品)的交易價(jià)格是否能夠

反映其因向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的相關(guān)商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。如當(dāng)企業(yè)采用余值法估計(jì)確定的某

單項(xiàng)履約義務(wù)的單獨(dú)售價(jià)為零或僅為很小的金額時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)評估該結(jié)果是否恰當(dāng)。

1.分?jǐn)偤贤劭邸?/p>

當(dāng)客戶購買的一組商品中所包含的各單項(xiàng)商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于合同交易價(jià)格時(shí)，表明客戶因購

買該組商品而取得了合同折扣。合同折扣，是指合同中各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)之和高于

合同交易價(jià)格的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在各單項(xiàng)履約義務(wù)之間按比例分?jǐn)偤贤劭?。有確鑿證據(jù)表明合同折扣

僅與合同中一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該合同折扣分?jǐn)傊料嚓P(guān)的一項(xiàng)或多項(xiàng)

履約義務(wù)。

有確鑿證據(jù)表明，合同折扣僅與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)履約義務(wù)相關(guān)，且企業(yè)采用余值

法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)的，應(yīng)當(dāng)首先在該一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全都)履約義務(wù)之間分?jǐn)偤贤劭?；然后再采用?/p>

值法估計(jì)單獨(dú)售價(jià)。

【例n-14】甲公司與客戶簽訂合同，向其銷售R、S、T三種產(chǎn)品，合同總價(jià)款為270萬元，這

三種產(chǎn)品構(gòu)成三項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)經(jīng)常以100萬元單獨(dú)出售R產(chǎn)品，其單獨(dú)售價(jià)可直接觀察；S產(chǎn)品和

T產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)不可直接觀察，企業(yè)采用市場調(diào)整法估計(jì)的S產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為50萬元，采用成本加

成法估計(jì)的T產(chǎn)品單獨(dú)售價(jià)為150萬元。甲公司通常以100萬元的價(jià)格單獨(dú)銷售R產(chǎn)品，并將S產(chǎn)品和

T產(chǎn)品組合在一起以170萬元的價(jià)格銷售。上述價(jià)格均不包含增值稅。

本例中，三種產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)合計(jì)為300萬元，而該合同的價(jià)格為270萬元，該合同的整體折扣為

30萬元。由于甲公司經(jīng)常將S產(chǎn)品和T產(chǎn)品組合在一起以170萬元的價(jià)格銷售，該價(jià)格與其單獨(dú)售價(jià)

之和(200萬元)的差額為30萬元，與該合同的整體折扣一致，而R產(chǎn)品單獨(dú)銷售的價(jià)格與其單獨(dú)售

價(jià)一致，證明該合同的整體折扣僅應(yīng)歸屬于S產(chǎn)品和T產(chǎn)品。因此，在該合同下，分?jǐn)傊罵產(chǎn)品的交易

價(jià)格為100萬元，分?jǐn)傊罶產(chǎn)品和T產(chǎn)品的交易價(jià)格合計(jì)為170萬元，甲公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步按照S產(chǎn)品和

T產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)的相對比例將該價(jià)格在二者之間進(jìn)行分?jǐn)偅篠產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為42.5萬元(50

4-200X170),T產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟慕灰變r(jià)格為127.5萬元(1504-200X170)o

【例11-15】沿用【例11—14］，R、S、T產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)均不變，合計(jì)為300萬元，S、T產(chǎn)品

組合銷售的折扣仍為30萬元。但是，合同總價(jià)款為320萬元，甲公司與該客戶簽訂的合同中還包括銷

售Q產(chǎn)品。Q產(chǎn)品的價(jià)格波動(dòng)巨大，甲公司向不同的客戶單獨(dú)銷售Q產(chǎn)品的價(jià)格在20萬?60萬元之間。

本例中，由于Q產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)巨大，甲公司計(jì)劃用余值法估計(jì)其單獨(dú)售價(jià)。由于合同折扣30萬元

僅與S、T產(chǎn)品有關(guān)，因此，甲公司首先應(yīng)當(dāng)在S、T產(chǎn)品之間分?jǐn)偤贤劭?。R、S和T產(chǎn)品在分?jǐn)偭?/p>

合同折扣之后的單獨(dú)售價(jià)分別為100萬元、42.5萬元和127.5萬元，合計(jì)為270萬元。然后，甲公司

采用余值法估計(jì)Q產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)為50萬元(320-270),該金額在甲公司以往單獨(dú)銷售Q產(chǎn)品的價(jià)

格區(qū)間之內(nèi)，表明該分?jǐn)偨Y(jié)果符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)，即該金額能夠反映甲公司因轉(zhuǎn)讓Q產(chǎn)品而預(yù)期

有權(quán)收取的對價(jià)金額。

假定合同總價(jià)款不是320萬元，而是280萬元時(shí)，甲公司采用余值法估計(jì)的Q產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)僅為

10萬元(280-270),該金額在甲公司過往單獨(dú)銷售Q產(chǎn)品的價(jià)格區(qū)間之外，表明該分?jǐn)偨Y(jié)果可能不

符合分?jǐn)偨灰變r(jià)格的目標(biāo)，即該金額不能反映甲公司因轉(zhuǎn)讓Q產(chǎn)品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額。在這種

情況下，用余值法估計(jì)Q產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià)可能是不恰當(dāng)?shù)?，甲公司?yīng)當(dāng)考慮采用其他的方法估計(jì)Q產(chǎn)品

的單獨(dú)售價(jià)。

2.分?jǐn)偪勺儗r(jià)。

合同中包含可變對價(jià)的，該可變對價(jià)可能與整個(gè)合同相關(guān)，也可能僅與合同中的某一特定組成部分

相關(guān)。僅與合同中的某一特定組成部分相關(guān)包括兩種情形：一是可變對價(jià)與合同中的一項(xiàng)或多項(xiàng)(畫韭

全部)履約義務(wù)相關(guān)，如是否獲得獎(jiǎng)金取決于企業(yè)能否在指定時(shí)期內(nèi)轉(zhuǎn)讓某項(xiàng)已承諾的商品；二是可變

對價(jià)與企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)的一系列可明確區(qū)分商品中的一項(xiàng)或多項(xiàng)(而非全部)商品

相關(guān)，如為期兩年的保潔服務(wù)合同中，第二年的服務(wù)價(jià)格將根據(jù)指定的通貨膨脹率確定。

對于已履行的履約義務(wù)，其分?jǐn)偟目勺儗r(jià)后續(xù)變動(dòng)額應(yīng)當(dāng)調(diào)整變動(dòng)當(dāng)期的收入。

【例H-16】甲公司與乙公司簽訂合同，將其擁有的兩項(xiàng)專利技術(shù)X和Y授權(quán)給乙公司使用。假

定兩項(xiàng)授權(quán)均分別構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，且都屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。合同約定，授權(quán)使用專利

技術(shù)X的價(jià)格為80萬元，授權(quán)使用專利技術(shù)Y的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的

3%,專利技術(shù)X和Y的單獨(dú)售價(jià)分別為80萬元和100萬元。甲公司估計(jì)其就授權(quán)使用專利技術(shù)Y而有

權(quán)收取的特許權(quán)使用費(fèi)為100萬元。上述價(jià)格均不包含增值稅。

本例中，該合同中包含固定對價(jià)和可變對價(jià)，其中，授權(quán)使用專利技術(shù)X的價(jià)格為固定對價(jià)，且與

其單獨(dú)售價(jià)一致，授權(quán)使用專利技術(shù)Y的價(jià)格為乙公司使用該專利技術(shù)所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的3%,屬于

可變對價(jià)，該可變對價(jià)全部與授權(quán)使用專利技術(shù)Y能夠收取的對價(jià)有關(guān)，且甲公司基于實(shí)際銷售情況估

計(jì)收取的特許權(quán)使用費(fèi)的金額接近Y的單獨(dú)售價(jià)。因此，甲公司將可變對價(jià)部分的特許權(quán)使用費(fèi)金額全

部由Y承擔(dān)符合交易價(jià)格的分?jǐn)偰繕?biāo)。

五、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入,控制權(quán)轉(zhuǎn)移是確認(rèn)

收入的前提。對于履約義務(wù)，企業(yè)首先判斷履約義務(wù)是否滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則

該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)。對于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)選取恰當(dāng)?shù)?/p>

方法來確定履約進(jìn)度;對于在某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合分析控制權(quán)轉(zhuǎn)移的跡象，判斷其

轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。

(-)在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)

1.在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)的條件。滿足下列條件之一的，屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)：

(相關(guān)收入在履約義務(wù)履行期間內(nèi)確認(rèn))

(1)客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)在履約過程中持續(xù)地

向客戶轉(zhuǎn)移企業(yè)履約所帶的經(jīng)濟(jì)利益的，該履約義務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

(2)客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。

【補(bǔ)充例題】企業(yè)與客戶簽訂合同，在客戶擁有的土地上按客戶的設(shè)計(jì)要求為客戶建造廠房，在建

造過程中客戶有權(quán)修改廠房設(shè)計(jì)并與企業(yè)共同協(xié)商設(shè)計(jì)變更后的價(jià)款，客戶每月末按當(dāng)月的工程進(jìn)度的

完工百分比向企業(yè)支付工程款，如果客戶中止合同，已完成的廠房歸客戶所有。

本例中，企業(yè)為客戶建造廠房，該廠房位于客戶的土地上，客戶中止合同時(shí)已建造的廠房歸客戶所

有，這些均表明客戶在該廠房建造過程中能夠控制在建的廠房，符合在一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)的第

二種情形，因此企業(yè)提供的該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，且應(yīng)當(dāng)在提供該服務(wù)的期間

內(nèi)確認(rèn)收入。

(3)企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途,且企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今

已完成的履約部分收取款項(xiàng)。

有權(quán)就累計(jì)至今己完成的履約部分收取款項(xiàng)，是指在由于客戶或其他方原因終止合同的情況下,企

業(yè)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其己發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)，并且該權(quán)利具有法

律約束力。

【例n-17】甲公司是一家造船企業(yè)，與乙公司簽訂了一份船舶建造合同，按照乙公司的具體要

求設(shè)計(jì)和建造船舶。甲公司在自己的廠區(qū)內(nèi)完成該船舶的建造，乙公司無法控制在建過程中的船舶。甲

公司如果想把該船舶出售給其他客戶，需要發(fā)生重大的改造成本。雙方約定，如果乙公司單方面解約，

乙公司需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，且建造中的船舶歸甲公司所有。假定該合同僅包

含一項(xiàng)履約義務(wù)，即設(shè)計(jì)和建造船舶。

本例中，船舶是按照乙公司的具體要求進(jìn)行設(shè)計(jì)和建造的，甲公司需要發(fā)生重大的改造成本將該船

舶改造之后才能將其出售給其他客戶，因此，該船舶具有不可替代的用途。然而，如果乙公司單方面解

約，僅需向甲公司支付相當(dāng)于合同總價(jià)30%的違約金，表明甲公司無法在整個(gè)合同期間內(nèi)都有權(quán)就累計(jì)

至今已完成的履約部分收取能夠補(bǔ)償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項(xiàng)。因此，甲公司為乙公司設(shè)計(jì)和建

造船舶不屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。

2.在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)的收入確認(rèn)。對于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在該段

時(shí)間內(nèi)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入,但是，履約進(jìn)度不能合理確定的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品的性質(zhì)，采用

產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度，并且在確定履約進(jìn)度時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除那些控制權(quán)尚未轉(zhuǎn)移給客戶的

商品。企業(yè)按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入時(shí)，通常應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照合同的交易價(jià)格總額乘以履約進(jìn)度

扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期收入。

(1)產(chǎn)出法。產(chǎn)出法是根據(jù)已轉(zhuǎn)移給客戶的商品對于客戶的價(jià)值確定履約進(jìn)度，通?？刹捎脤?shí)際

測量的完工進(jìn)度、評估已實(shí)現(xiàn)的結(jié)果、已達(dá)到的工程進(jìn)度節(jié)點(diǎn)、時(shí)間進(jìn)度、已完工或交付的產(chǎn)品等產(chǎn)出

指標(biāo)確定履約進(jìn)度。

【例2X18年8月1日，甲公司與客戶簽訂合同，為該客戶擁有的一條鐵路更換100根鐵

軌，合同價(jià)格為100萬元(不含稅價(jià))。截至2X18年12月31日，甲公司共更換鐵軌60根，剩余部

分預(yù)計(jì)在2X19年3月31日之前完成。該合同僅包含一項(xiàng)履約義務(wù)，且該履約義務(wù)滿足在某一時(shí)段內(nèi)

的履行的條件。假定不考慮其他情況。

本例中，甲公司提供的更換鐵軌的服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，甲公司按照已完成的工

作量占預(yù)計(jì)總工作量的比例確定履約進(jìn)度。因此，截至2X18年12月31日，該合同的履約進(jìn)度為60%

(604-100),甲公司應(yīng)確認(rèn)的收入為60萬元(100X60%)?

(2)投入法。投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務(wù)的投入確定履約進(jìn)度，通?？刹捎猛度氲牟牧蠑?shù)

量、花費(fèi)的人工工時(shí)或機(jī)器工口寸、發(fā)生的成本和時(shí)間進(jìn)度等投入指標(biāo)確定履約進(jìn)度。當(dāng)企業(yè)從事的工作

或發(fā)生的投入是在整個(gè)履約期間內(nèi)平均發(fā)生時(shí)，企業(yè)也可以按照直線法確認(rèn)收入。

產(chǎn)出法下有關(guān)產(chǎn)出指標(biāo)的信息有時(shí)可能無法直接觀察獲得，或者企業(yè)為獲得這些信息需要花費(fèi)很高

的成本時(shí)，可能需要采用投入法來確定履約進(jìn)度。

【例11—19】甲公司于2X18年12月1日接受一項(xiàng)設(shè)備安裝任務(wù)，安裝期為3個(gè)月，合同總收入

為600000元，至年底已預(yù)收安裝費(fèi)44000元，實(shí)際發(fā)生安裝費(fèi)用為280000元（假定均為安裝人員

薪酬），估計(jì)還將發(fā)生安裝費(fèi)用120000元。假定甲公司按實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例確定安

裝的履約進(jìn)度，不考慮增值稅等其他因素。甲公司的賬務(wù)處理如下：

實(shí)際發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例=280000+（280000+120000）X100%=70%

2X18年12月31日確認(rèn)的勞務(wù)收入=600000X70%—0=420000（元）

（1）實(shí)際發(fā)生勞務(wù)成本

借：合同履約成本一一設(shè)備安裝280000

貸：應(yīng)付職工薪酬280000

（2）預(yù)收勞務(wù)款

借：銀行存款440000

貸：合同負(fù)債——XX公司440000

（3）2X18年12月31日確認(rèn)勞務(wù)收入并結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本

借：合同負(fù)債——XX公司420000

貸：主營業(yè)務(wù)收入一一設(shè)備安裝420000

借：主營業(yè)務(wù)成本——設(shè)備安裝280000

貸：合同履約成本——設(shè)備安裝280000

對于同一合同下屬于在一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價(jià)的,通常情況下，企業(yè)對其已

向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取的對價(jià)金額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為合同資產(chǎn)或應(yīng)收賬款，對于其已收或應(yīng)收客戶對價(jià)而

應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收的金額確認(rèn)合同負(fù)債。

由于同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示,企業(yè)也可以設(shè)置“合同結(jié)算”科目（或其

他類似科目），以核算同一合同下屬于在一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)涉及與客戶結(jié)算對價(jià)所產(chǎn)生的合同資

產(chǎn)或合同負(fù)債，并在此科目下設(shè)置”合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算”科目反映定期與客戶進(jìn)行結(jié)算的金額,設(shè)

置“合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)”科目反映按履約進(jìn)度結(jié)轉(zhuǎn)的收入金額。

資產(chǎn)負(fù)債表日，“合同結(jié)算”科目的期末余額在借方的,根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別列示

為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目；期末余額在貸方的,根據(jù)其流動(dòng)性，在資產(chǎn)負(fù)債表中分別

列示為“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目。

【例11—20]2X18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂一項(xiàng)大型設(shè)備建造工程合同，根據(jù)雙方合同，

該工程的造價(jià)為6300萬元，工程期限為一年半，預(yù)計(jì)2X19年6月30日竣工；預(yù)計(jì)可能發(fā)生的總成

本為4000萬元；甲公司負(fù)責(zé)工程的施工及全面管理，乙公司按照第三方工程監(jiān)理公司確認(rèn)的工程完工

量，每半年與甲公司結(jié)算一次。假定該建造工程整體構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，并屬于在某一時(shí)段履行的履約

義務(wù)，甲公司為采用已發(fā)生成本占預(yù)計(jì)總成本比例計(jì)算履約進(jìn)度，增值稅稅率為9%不考慮其他相關(guān)因

素。

2X18年6月30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本1500萬元（推導(dǎo)出當(dāng)期成本1500萬元），乙公司

與甲公司結(jié)算合同價(jià)款2500萬元，甲公司實(shí)際收到價(jià)款2000萬元；2X18年12月31日，工程累計(jì)

實(shí)際發(fā)生成本3000萬元（推導(dǎo)出當(dāng)期成本1500萬元），乙公司與甲公司結(jié)算合同價(jià)款1100萬元,

甲公司實(shí)際收到價(jià)款1000萬元；2X19年6月30日，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本4100萬元（推導(dǎo)出當(dāng)

期成本1100萬元），乙公司與甲公司結(jié)算合同竣工價(jià)款2700萬元，并支付剩余工程款3300萬元。

上述價(jià)款均不含增值稅額。假定甲公司與乙公司結(jié)算時(shí)即發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，乙公司在實(shí)際支付工程

價(jià)款的同時(shí)支付其對應(yīng)的增值稅款。甲公司的賬務(wù)處理為：

（1）2X18年1月1日至2X18年6月30日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。

借：合同履約成本15000000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等15000000

（2）2X18年6月30日。

履約進(jìn)度=150000004-40000000=37.5%

合同收入=63000000X37.5%=23625000（元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)23625000

貸：主營業(yè)務(wù)收入23625000

借:主營業(yè)務(wù)成本15000000

貸：合同履約成本15000000

借:應(yīng)收賬款27250000

貸：合同結(jié)算一一價(jià)款結(jié)算25000000

應(yīng)交稅費(fèi)一一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2250000

借:銀行存款20000000

貸：應(yīng)收賬款20000000

合同結(jié)算

2362500025000000

1375000

236250011000000

11250000

27000000

15750000

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為貸方137.5萬元(2500—2362.5),表明甲公司已經(jīng)與乙公司

結(jié)算但尚未履行履約義務(wù)的金額為137.5萬元，由于甲公司預(yù)計(jì)該部分履約義務(wù)將在2X18年內(nèi)完成,

因此，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“合同負(fù)債”列示。

(3)2X18年7月1日至12月31日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。

借：合同履約成本15000000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等15000000

(4)2X18年12月31日。

履約進(jìn)度=30000000?40000000=75%

合同收入=63000000X75%—23625000=23625000(元)

借：合同結(jié)算一一收入結(jié)轉(zhuǎn)23625000

貸：主營業(yè)務(wù)收入23625000

借：主營業(yè)務(wù)成本15000000

貸：合同履約成本15000000

借：應(yīng)收賬款11990000

貸：合同結(jié)算——價(jià)款結(jié)算11000000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)990000

借：銀行存款10000000

貸：應(yīng)收賬款10000000

當(dāng)日，“合同結(jié)算”科目的余額為借方1125萬元(2362.5-1100-137.5）,,表明甲公司已經(jīng)

履行履約義務(wù)但尚未與乙公司結(jié)算的金額為1125萬元，由于該部分金額將在2X19年內(nèi)結(jié)算，因此,

在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“合同資產(chǎn)”列示。

(5)2X19年1月1日至6月30日實(shí)際發(fā)生工程成本時(shí)。

借：合同履約成本11000000

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等11000000

(6)2X19年6月30日。

由于當(dāng)日該工程已竣工決算，其履約進(jìn)度為100%。

合同收入=63000000-23625000-23625000=15750000（元）

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn)15750000

貸：主營業(yè)務(wù)收入