第2章變動成本法_2.ppt

1、管理會計學(xué) （第七版）,孫茂竹 文光偉 楊萬貴,第二章 變動成本法,21 成本分類 22 混合成本的分解 23 變動成本法與完全成本法,學(xué)習(xí)目標(biāo),掌握成本分類及其作用。 掌握成本按性態(tài)分類和混合成本的分解方法。 理解成本性態(tài)及其在決策特別是短期決策中的重要作用。 了解變動成本法的具體應(yīng)用。,管理會計被稱為“用于企業(yè)決策的會計”或直接稱為“決策會計”，不同的決策決定了不同的信息需求，而任何與會計相關(guān)的決策都離不開相應(yīng)的成本信息，也就是說企業(yè)管理當(dāng)局決策的多樣化直接導(dǎo)致了成本信息的多樣化，即所謂的“不同目標(biāo)，不同成本”。,這樣，一些新的成本概念出現(xiàn)了，人們按照決策的不同需要也有了對成本的一些非傳統(tǒng)

2、性的分類。,2.1 成本分類,成本按經(jīng)濟用途的分類,可以分為制造成本和非制造成本兩大類。,也稱生產(chǎn)成本，是指為制造(生產(chǎn))產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的支出,即“生產(chǎn)經(jīng)營成本”。,制造成本,制造成本可根據(jù)其具體的經(jīng)濟用途分為直接人工、直接材料和其他制造費用三類。,(1)直接人工。指在制造過程中直接對制造對象施以影響以改變其性質(zhì)或形態(tài)所耗費的人工成本。核算上即為生產(chǎn)工人的工資。,(2)直接材料。指在制造過程中直接用以構(gòu)成產(chǎn)品主要實體的各種材料成本。這里所說的材料,是指構(gòu)成其產(chǎn)品的各種物資,當(dāng)然也包括外購半成品,而不僅僅指各種天然的、初級的原材料。例如,汽車制造廠所用的汽車輪胎購自橡膠廠,對橡膠廠而言,輪

3、胎當(dāng)然是產(chǎn)成品;而對汽車廠來說,輪胎只不過是汽車這一產(chǎn)品的原材料之一。,(3)制造費用。指為制造產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的各項間接費用。從核算的角度講,制造費用包括直接人工、直接材料以外的為制造產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的全部支出,這部分支出一般情況下須分配計入不同產(chǎn)品。,值得注意的是:生產(chǎn)方式的改變和改進對上述直接人工、直接材料和制造費用的劃分及三者的構(gòu)成有直接的影響。 如生產(chǎn)的自動化水平的提高會導(dǎo)致上述意義上的制造費用在生產(chǎn)成本總量中所占的比重增大；再如生產(chǎn)的專業(yè)化分工的加深會導(dǎo)致制造費用的形象更加“直接化”。,也稱期間成本或期間費用，通?？煞譃殇N售成本、管理成本和財務(wù)成本。 其共同特點是其成本支出

4、可以使企業(yè)整體受益，但難以描述這項支出與特定產(chǎn)品之間的關(guān)系。,非制造成本,銷售成本指為銷售產(chǎn)品而發(fā)生的各項成本,如專職銷售人員的工資、津貼和差旅費,專門銷售機構(gòu)固定資產(chǎn)的折舊費、保險費、廣告費、運輸費等。,管理成本指制造成本和銷售成本以外的所有辦公和管理費用,如董事經(jīng)費,行政管理人員的工資、差旅費、辦公費,行政管理部門固定資產(chǎn)的折舊費及相應(yīng)的保險費和財產(chǎn)稅等。 財務(wù)成本則是企業(yè)理財過程中發(fā)生的各種成本,如借款的利息支出。,成本按性態(tài)的分類,成本性態(tài)也稱成本習(xí)性，是指成本的總額對業(yè)務(wù)總量(產(chǎn)量或銷售量)的依存關(guān)系。 按成本性態(tài)可以將企業(yè)的全部成本分為固定成本、變動成本和混合成本。,是指總額在一定

5、期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，不受業(yè)務(wù)量變動的影響而保持固定不變的成本。,固定成本,固定成本總額雖不受業(yè)務(wù)總量變動的影響，但若站在單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)固定成本多寡的角度來考察，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量成反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本的下降，反之亦然。,某企業(yè)生產(chǎn)一種產(chǎn)品，其專用生產(chǎn)設(shè)備的月折舊額為10 000元，該設(shè)備最大加工能力為4 000件/月。當(dāng)該設(shè)備分別生產(chǎn)1 000件、2 000件、3 000件和4 000件時，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本如表21。,例1,從例1中可以看出，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定成本與產(chǎn)量呈反比關(guān)系，即產(chǎn)量的增加會導(dǎo)致單位產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的固定成本下降，反之亦然。

6、我們?nèi)粢訤表示固定成本，m表示業(yè)務(wù)量，a表示單位業(yè)務(wù)量所負(fù)擔(dān)的固定成本，則上述關(guān)系(即固定成本的性態(tài))可以通過a=F/m這樣一個簡單的數(shù)學(xué)模型來表達。,總額,單位產(chǎn)品,固定成本總額,單位固定成本,業(yè)務(wù)總量,業(yè)務(wù)總量,成本,成本,固定成本的性態(tài)模型,固定成本通常又細分為酌量性固定成本和約束性固定成本。,酌量性固定成本也稱為選擇性固定成本或者任意性固定成本，是指管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的固定成本。 例如廣告費、職工教育培訓(xùn)費、技術(shù)開發(fā)費等。這些成本的基本特征是其絕對額的大小直接取決于企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營狀況而作出的判斷。,約束性固定成本是指管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的固定成本。

7、 例如廠房及機器設(shè)備按直線法計提的折舊費、照明費、行政管理人員的工資等。,約束性固定成本是企業(yè)維持正常生產(chǎn)經(jīng)營能力所必須負(fù)擔(dān)的最低固定成本，其支出的大小只取決于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的規(guī)模與質(zhì)量，因而具有很大的約束性，企業(yè)管理當(dāng)局的當(dāng)前決策不能改變其數(shù)額。,固定成本的相關(guān)范圍。在給固定成本定義時冠以“在一定期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)”的定語，也就是說固定成本的“固定性”不是絕對的，而是有限定條件的，或者說是有范圍的。這種限定條件或者說范圍在管理會計中叫作“相關(guān)范圍”，表現(xiàn)為一定的期間范圍和一定的空間范圍。,4000,新相關(guān)范圍,20000,10000,原相關(guān)范圍,8000,固 定 成 本,業(yè)務(wù)量,固定成本的

8、相關(guān)范圍,如正常工作期間的工資和加班加點工資就屬于兩個不同相關(guān)范圍內(nèi)的固定成本。,正確理解固定成本的相關(guān)范圍還必須解決這樣一個問題，就是當(dāng)原有的相關(guān)范圍被打破，固定成本是否還表現(xiàn)為某種固定性，答案是肯定的。,是指在一定的期間和一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其總額隨著業(yè)務(wù)量的變動而成正比例變動的成本。,變動成本,如直接材料費、產(chǎn)品包裝費、按件計酬的工人工資、推銷傭金以及按加工量計算的固定資產(chǎn)折舊費等，均屬于變動成本。,假定例1中單位產(chǎn)品的直接材料成本為20元。當(dāng)產(chǎn)量分別為1 000件、2 000件、3000件和4 000件時，材料的總成本和單位產(chǎn)品的材料成本如表2-2。,例2,若以v表示變動成本總額、m表示業(yè)

9、務(wù)量、b表示單位變動成本，則變動成本的性態(tài)可以通過v=bm這樣一個數(shù)學(xué)模型來表達。,與固定成本形成鮮明對照的是，變動成本的總量隨業(yè)務(wù)量的變化呈正比例變動關(guān)系，而單位業(yè)務(wù)量中的變動成本則是一個定量。,總額,單位產(chǎn)品,業(yè)務(wù)量,業(yè)務(wù)量,成本,成本,變動成本總額,單位變動成本,變動成本的性態(tài)模型,變動成本也可以分為酌量性變動成本和約束性變動成本。,酌量性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策可以改變其支出數(shù)額的變動成本。如按產(chǎn)量計酬的工人薪金、按銷售收入的一定比例計算的銷售傭金等。 約束性變動成本是指企業(yè)管理當(dāng)局的決策無法改變其支出數(shù)額的變動成本。這類成本通常表現(xiàn)為企業(yè)所生產(chǎn)產(chǎn)品的直接物耗成本，以直接材料成本

10、最為典型。,是指那些“混合”了固定成本和變動成本兩種不同性質(zhì)的成本。根據(jù)其發(fā)生的具體情況，通?？梢苑譃椋?1、半變動成本 2、半固定成本 3、延伸變動成本,混合成本,半變動成本。其特征是通常有個基數(shù)部分，不隨業(yè)務(wù)量的變化而變化，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但在基數(shù)部分以上，則隨業(yè)務(wù)量的變化而成比例地變化，又呈現(xiàn)出變動成本性態(tài)。 企業(yè)的公用事業(yè)費，如電費、水費、電話費等均屬半變動成本。,-,-,變動成本部分,固定成本部分,業(yè)務(wù)量（件）,成本 （元）,半變動成本的特征,半固定成本。其特征是在一定業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)其發(fā)生額的數(shù)量是不變的，體現(xiàn)固定成本性態(tài)；但當(dāng)業(yè)務(wù)量的增長達到一定限額時，其發(fā)生額會突然躍升到一個新的

11、水平；然后在業(yè)務(wù)量增長的一定限度內(nèi)(即一個新的相關(guān)范圍內(nèi))，其發(fā)生額的數(shù)量又保持不變，直到另一個新的躍升為止。,業(yè)務(wù)量,成 本,成本實際數(shù),成本的線性 近似數(shù),半固定成本的特征,延伸變動成本。其特征是在業(yè)務(wù)量的某一臨界點以下表現(xiàn)為固定成本，超過這一臨界點則表現(xiàn)為變動成本。 如：當(dāng)企業(yè)實行計時工資制時，其支付給職工的正常工作時間內(nèi)的工資總額是固定不變的；但當(dāng)職工的工作時間超過了正常水平，企業(yè)需按規(guī)定支付加班工資，且加班工資的大小與加班時間的長短存在著某種比例關(guān)系。,業(yè)務(wù)量(小時),成本 （元）,2000,0,1000,3000,4000,5000,30000,延伸變動成本的特征,其它成本概念及分

12、類,經(jīng)營決策中,需要通過比較不同備選方案經(jīng)濟效益的大小進行最優(yōu)化選擇。而影響經(jīng)濟效益大小的一個重要因素就是成本的高低,在某些情況下(如成本型決策中),成本的高低甚至決定了備選方案的優(yōu)劣。,當(dāng)然,與財務(wù)會計相比,管理會計進行決策所應(yīng)用的成本概念不僅在內(nèi)涵上而且在外延上都有很大不同。為此,必須熟悉這些新的成本概念。,(1)企業(yè)進行經(jīng)營決策時，必須從多個備選方案中選擇一個最優(yōu)方案，而放棄其他的方案。 此時，被放棄的次優(yōu)方案所可能獲得的潛在利益就稱為已選中最優(yōu)方案的機會成本。,機會成本,選擇方案時，將機會成本的影響考慮進去，有利于對所選方案的最終效益進行全面評價。,某公司現(xiàn)有一空置的車間既可以用于A產(chǎn)

13、品的生產(chǎn),也可以用于出租。如果用來生產(chǎn)A產(chǎn)品,其收入為35 000元,成本費用為18 000元,可獲凈利17 000元;用于出租則可獲租金收入12 000元。,例3,在決策中,如果選擇用于生產(chǎn)A產(chǎn)品則必然放棄出租方案,其本來可能獲得的租金收入12 000元應(yīng)作為生產(chǎn)A產(chǎn)品的機會成本,由生產(chǎn)的A產(chǎn)品負(fù)擔(dān)。這時,我們可以得出正確的判斷結(jié)論:生產(chǎn)A產(chǎn)品將比出租多獲凈利5 000元。,(2)機會成本產(chǎn)生于某項資產(chǎn)的用途選擇。具體講，如果一項資產(chǎn)只能用來實現(xiàn)某一職能而不能用于實現(xiàn)其他職能時，不會產(chǎn)生機會成本。如公司購買的一次還本付息債券，只能在到期時獲得約定的收益，因而不會產(chǎn)生機會成本。,如果一項資產(chǎn)可

14、以同時用來實現(xiàn)若干職能時，則可能會產(chǎn)生機會成本。如公司購買的可轉(zhuǎn)讓債券，既可以到期獲得約定收益，又可以在未到期前中途轉(zhuǎn)讓以獲得轉(zhuǎn)讓收益，從而可能產(chǎn)生機會成本。,(3)機會成本僅僅只是被放棄方案的潛在利益，而非實際支出，因而不能據(jù)以登記入帳。但由于公司資源的有限性，而必須充分利用資源效益，所以，機會成本在經(jīng)營決策中應(yīng)作為一個現(xiàn)實的重要因素予以考慮。,從理論上講，邊際成本是指產(chǎn)量（業(yè)務(wù)量）向無限小變化時，成本的變動數(shù)額。當(dāng)然，這是從純經(jīng)濟學(xué)角度來講的，事實上，產(chǎn)量不可能向無限小變化，至少應(yīng)為1個單位的產(chǎn)量。,邊際成本,因此，邊際成本也就是產(chǎn)量每增加或減少一個單位所引起的成本變動數(shù)額。,某企業(yè)每增加

15、1個單位產(chǎn)量的生產(chǎn)引起總成本的變化及追加成本的變化如表2-3。,例4,表2-3,由此看來，邊際成本和變動成本是有區(qū)別的，變動成本反映的是增加單位產(chǎn)量所追加成本的平均變動，而邊際成本是反映每增加一個單位產(chǎn)量所追加的成本的實際數(shù)額。所以，只有在相關(guān)范圍內(nèi)，增加一個單位產(chǎn)量的單位變動成本才能和邊際成本相一致。,當(dāng)然，如果把不同產(chǎn)量作為不同方案來理解的話，邊際成本實際就是不同方案形成的差量成本。,沉沒成本（又稱非付現(xiàn)成本）是指過去已經(jīng)發(fā)生了并無法由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所改變的成本。 沉沒成本是對現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策都無影響的成本。,沉沒成本 與 付現(xiàn)成本,可見，沉沒成本是企業(yè)在以前經(jīng)營活動中已經(jīng)支付現(xiàn)

16、金，而在現(xiàn)在或?qū)斫?jīng)營期間攤?cè)氤杀举M用的支出。因此，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)等均屬于企業(yè)的沉沒成本。,付現(xiàn)成本是指由現(xiàn)在或?qū)淼娜魏螞Q策所能夠改變其支出數(shù)額的成本?？梢?，付現(xiàn)成本是決策必須考慮的重要影響因素。,固定成本還可以按其所涉及范圍的大小，劃分為專屬成本和聯(lián)合成本。,專屬成本 和 聯(lián)合成本,專屬成本是指可以明確歸屬于企業(yè)生產(chǎn)的某種產(chǎn)品，或為企業(yè)設(shè)置的某個部門而發(fā)生的固定成本。沒有這些產(chǎn)品或部門，就不會發(fā)生這些成本，所以專屬成本是與特定的產(chǎn)品或部門相聯(lián)系的特定的成本。 例如專門生產(chǎn)某種產(chǎn)品的專用設(shè)備折舊費、保險費等。,聯(lián)合成本是指為多種產(chǎn)品的生產(chǎn)或為多個部門的設(shè)置而發(fā)生的，應(yīng)由這些產(chǎn)品

17、或這些部門共同負(fù)擔(dān)的成本。 如在企業(yè)生產(chǎn)過程中，幾種產(chǎn)品共同的設(shè)備折舊費、輔助車間成本等，都是聯(lián)合成本。,在進行方案選擇時，專屬成本是與決策有關(guān)的成本，必須予以考慮；而聯(lián)合成本則是與決策無關(guān)的成本，可以不予以考慮。,應(yīng)注意的是:專屬成本與聯(lián)合成本的劃分是就固定成本而言的,所有的變動成本都是與決策相關(guān)的成本,無所謂專屬成本或聯(lián)合成本。,企業(yè)有進行經(jīng)營決策時，可供選擇的多種方案中所涉及到的各種成本，有些與方案的抉擇有關(guān)，而有些則無關(guān)。,相關(guān)成本 與 無關(guān)成本,相關(guān)成本是對決策有影響的各種形式的未來成本，如機會成本、邊際成本、付現(xiàn)成本、專屬成本等。,那些對決策沒有影響的成本，稱為無關(guān)成本。這類成本過

18、去已經(jīng)發(fā)生，對未來決策沒有影響，因而在決策時不予考慮，如沉沒成本、聯(lián)合成本等。 相關(guān)成本與無關(guān)成本的區(qū)分并不是絕對的。有些成本在某一決策方案中是相關(guān)成本，而在另一決策方案中卻可能是無關(guān)成本。,需要指出的是,某項成本到底屬于相關(guān)成本還是無關(guān)成本,必須結(jié)合具體的決策來論,拋開決策內(nèi)容而論成本的相關(guān)性是沒有意義的。換句話說,成本的無關(guān)性是相對的,相關(guān)性是絕對的。,舉例來說,假設(shè)一條貨船不幸沉入海底,當(dāng)決策內(nèi)容是應(yīng)購買一條多大噸位、哪里生產(chǎn)、以什么作為燃料的貨船時,沉沒貨船的公允市價當(dāng)然是無關(guān)成本;但當(dāng)決策內(nèi)容是應(yīng)否將沉船打撈上來時,沉沒貨船的公允市價當(dāng)然就是相關(guān)成本,人們至少會將其與打撈費用進行比較

19、。,有人說：管理者的能力和水平的重要標(biāo)志在于對信息的分類和再分類，你贊同嗎？,思考,2.2 混合成本的分解,固定成本與變動成本只是經(jīng)濟生活中諸多成本性態(tài)的兩種極端類型，多數(shù)成本是以混合成本的形式存在的，需要將其進一步分解為固定成本和變動成本兩部分。,歷史成本法的基本做法就是根據(jù)以往若干時期(若干月或若干年)的數(shù)據(jù)所表現(xiàn)出來的實際成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系來描述成本的性態(tài)，并以此來確定決策所需要的未來成本數(shù)據(jù)。,歷史成本法,歷史成本法通常分為高低點法、散布圖法和回歸直線法三種。,高低點法 其基本做法是以某一期間內(nèi)最高業(yè)務(wù)量(即高點)的混合成本與最低業(yè)務(wù)量(即低點)的混合成本的差數(shù)，除以最高與最低

20、業(yè)務(wù)量的差數(shù)，以確定業(yè)務(wù)量的成本變量(即單位業(yè)務(wù)量的變動成本額)，進而確定混合成本中的變動成本部分和固定成本部分。,假定某企業(yè)去年12個月的產(chǎn)量和電費支出的有關(guān)數(shù)據(jù)如表2-4。,例5,表2-4,去年產(chǎn)量最高在12月份，為1 200件，相應(yīng)電費為2 900元;產(chǎn)量最低在2月份，為600件，相應(yīng)電費為1 700元，按前面的運算過程進行計算如下:,或： a=2 900-21 200=500元) a=1 700-2600=500(元) 以上計算表明，該企業(yè)電費這項混合成本屬固定成本的為500元，單位變動成本為每件2元。以數(shù)學(xué)模型來描述為: y=500+2x,高低點法應(yīng)用的原理是對哪些管理會計概念的運用

21、？,思考,散布圖法 其基本原理與高低點法一樣，也認(rèn)為混合成本的性態(tài)可以被近似地描述為y=a+bx，區(qū)別在于a和b是通過坐標(biāo)圖而非通過方程式計算得到的。,基本做法就是在坐標(biāo)圖中，以橫軸代表業(yè)務(wù)量x，以縱軸代表混合成本y，將各種業(yè)務(wù)量水平下的混合成本逐一標(biāo)在坐標(biāo)圖上，然后通過目測，在各成本點之間畫出一條反映成本變動平均趨勢的直線(理論上這條直線距各成本點之間的離差平方和最小)。這條直線與縱軸的交點就是固定成本，斜率則是單位變動成本。,以例5的數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),回歸直線法 散布圖法是通過目測的結(jié)果來勾畫混合成本性態(tài)的，恐怕可以勾畫出多條反映成本性態(tài)的直線來，而且很難判斷哪一條直線描述得更為準(zhǔn)確。,回歸直線

22、法運用最小平方法的原理，對所觀測到的全部數(shù)據(jù)加以計算，從而勾畫出最能代表平均成本水平的直線，這條通過回歸分析而得到的直線就稱為回歸直線，它的截距就是固定成本a，斜率就是單位變動成本b,這種分解方法也就稱作回歸直線法。又因為回歸直線可以使各觀測點的數(shù)據(jù)與直線相應(yīng)各點誤差的平方和最小，所以這種分解方法又稱為最小平方法。,回歸直線法對混合成本的分解過程，也就是求取a和b的二元一次聯(lián)立方程的過程。假定有n個(x，y)觀測數(shù)值(如前例中不同產(chǎn)量條件下的電費數(shù)額)，就可以建立一組決定回歸直線的聯(lián)立方程式，用n個觀測值的和的形式表示為:,a和b的求解,使用例5所給的資料具體說明回歸直線法對混合成本如何進行分

23、解。,例6,表2-5,表2-5,回歸直線法應(yīng)用的原理是什么？應(yīng)注意哪些問題？,思考,賬戶分析法是根據(jù)各個成本、費用賬戶(包括明細賬戶)的內(nèi)容，直接判斷其與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，從而確定其成本性態(tài)的一種成本分解方法。,賬戶分析法,基本做法是根據(jù)各有關(guān)成本賬戶的具體內(nèi)容，判斷其特征是更接近于固定成本，還是更接近于變動成本，進而直接將其確定為固定成本或變動成本。,“管理費用”賬內(nèi)大部分項目發(fā)生額的大小在正常產(chǎn)量范圍內(nèi)與產(chǎn)量變動沒有關(guān)系，至少沒有明顯關(guān)系，那么就將管理費用全部視為固定成本； “制造費用”賬中的車間管理部門辦公費、按折舊年限計算的設(shè)備折舊費等雖與產(chǎn)量的關(guān)系較“管理費用”密切一些，但基本特

24、征仍屬“固定”，所以也應(yīng)被視為固定成本；,“制造費用”賬內(nèi)的燃料動力費、維修費等，雖然不似直接材料費那樣與產(chǎn)量成正比例變動，但其發(fā)生額的大小與產(chǎn)量變動的關(guān)系很明顯，因而可以將其視為變動成本。,假設(shè)某企業(yè)的某一生產(chǎn)車間作為分析對象。某月份的成本數(shù)據(jù)如表2-6。,例7,表2-6,如果該車間只生產(chǎn)單一產(chǎn)品，那么本月發(fā)生的320 000元費用將全部構(gòu)成該產(chǎn)品的成本。如生產(chǎn)多種產(chǎn)品，假定上述屬于共同費用性質(zhì)的數(shù)據(jù)，是在合理地進行了分配的基礎(chǔ)上得到的，有關(guān)成本的分解過程如表2-7。,表2-7,表2-7,是運用工業(yè)工程的研究方法來研究影響各有關(guān)成本項目數(shù)額大小的每個因素，并在此基礎(chǔ)上直接估算出固定成本和單位

25、變動成本的一種成本分解方法。,工程分析法,基本步驟： 確定研究的成本項目； 對導(dǎo)致成本形成的生產(chǎn)過程進行觀察和分析； 確定生產(chǎn)過程的最佳操作方法；,以最佳操作方法為標(biāo)準(zhǔn)方法，測定標(biāo)準(zhǔn)方法下成本項目的每一構(gòu)成內(nèi)容，并按成本性態(tài)分別確定為固定成本和變動成本。,設(shè)某粉末冶金車間對精密金屬零件采取一次模壓成型、電磁爐燒結(jié)的方式加工。如果以電費作為成本研究對象，經(jīng)觀察，電費成本開支與電磁爐的預(yù)熱和燒結(jié)兩個過程的操作有關(guān)。,例8,按照最佳的操作方法，電磁爐從開始預(yù)熱至達到可燒結(jié)的溫度需耗電1 500千瓦時，燒結(jié)每千克零件耗電500千瓦時。每一工作日加工一班，每班電磁爐預(yù)熱一次，全月共22個工作日。電費價格

26、為0.7元/千瓦時。,設(shè)每月電費總成本為y，每月固定電費成本為a，單位電費成本為b，x為燒結(jié)零件重量，則有 a=221 5000.7=23 100(元) b=5000.7=350(元) 該車間電費總成本分解的數(shù)學(xué)模型即為:,混合成本分解的精度重要嗎？你對此是如何理解的？,思考,2.3 變動成本法與完全成本法,是指在產(chǎn)品成本的計算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括全部的制造費用(變動性的制造費用和固定性的制造費用)。 其特點是：,完全成本法,（1）符合公認(rèn)會計準(zhǔn)則的要求。完全成本法強調(diào)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)下經(jīng)營的“均衡性”，認(rèn)為會計分期既然是對持續(xù)經(jīng)營的人為分割，這種分割決定于

27、企業(yè)內(nèi)部和外部多種因素的共同影響。因此，固定性制造費用轉(zhuǎn)銷的時間選擇并不十分重要。,（2）強調(diào)成本補償上的一致性。完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費，均應(yīng)從產(chǎn)品銷售收入中得到補償，固定性制造費用也不例外。因為從成本補償?shù)慕嵌戎v，用于直接材料的成本與用于固定性制造費用的支出并無區(qū)別。,（3）強調(diào)生產(chǎn)環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于完全成本法下固定性制造費用也被歸集于產(chǎn)品而隨產(chǎn)品流動，因此本期已銷產(chǎn)品和期末未銷產(chǎn)品在成本負(fù)擔(dān)上是完全一致的。在一定銷售量的條件下，產(chǎn)量大則利潤高，所以，客觀上完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用，強調(diào)固定性制造費用對企業(yè)利潤的影響。,是指在產(chǎn)品成本計算上，只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過程中

28、所消耗的直接材料、 直接人工和制造費用中的變動性部分，而不包括制造費用中的固定性部分。制造費用中的固定性部分被視為期間成本而從相應(yīng)期間的收入中全部扣除。 其特點是：,變動成本法,（1）以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)計算產(chǎn)品成本。變動成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費用和固定性制造費用兩部分，認(rèn)為只有變動性制造費用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費用應(yīng)作為期間成本處理。,（2）強調(diào)不同的制造成本在補償方式上存在著差異性。變動成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷售的收入中獲得補償，而固定性制造費用由于只與企業(yè)的經(jīng)營有關(guān)，與經(jīng)營的“狀況”無關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補償，與特定產(chǎn)品的銷售行為無

29、關(guān)。,（3）強調(diào)銷售環(huán)節(jié)對企業(yè)利潤的貢獻。由于變動成本法將固定性制造費用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對銷量的變化更為敏感，這在客觀上有刺激銷售的作用。產(chǎn)品銷售收入與變動成本的差量為貢獻毛益，而以貢獻毛益減去期間成本就是利潤。不難看出，變動成本法強調(diào)的是變動成本對企業(yè)利潤的影響。,產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同,變動成本法 和完全成本法 的比較,完全成本法將所有成本分為制造成本(包括直接材料、直接人工和制造費用) 和非制造成本(包括管理費用和銷售費用)兩大類，將制造成本“完全”計入產(chǎn)品成本，而將非制造成本作為期間成本，全額計入當(dāng)期損益。,變動成本法則是先將制造成本按成本性態(tài)劃分為變動性制造費

30、用和固定性制造費用兩類，再將變動性制造費用計入產(chǎn)品成本，而將固定性制造費用與非制造成本一起列為期間成本。,直接材料 直接人工 制造費用 變動性制造費用 固定性制造費用 管理費用 銷售費用,產(chǎn)品 成本,期間 成本,完 全 成 本 法,產(chǎn)品 成本,期間 成本,變 動 成 本 法,由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。,產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。,設(shè)某企業(yè)月初沒有在產(chǎn)品和產(chǎn)成品存貨。當(dāng)月某種產(chǎn)品共生產(chǎn)50件，銷售40件，月末結(jié)存10件。該種產(chǎn)

31、品的制造成本資料和企業(yè)的非制造成本資料如表2-8。,例9,表2-8,如果采用變動成本法，則單位產(chǎn)品成本為280元(200+60+20);如果采用完全成本法，則單位產(chǎn)品成本為320元(200+60+20+2 000/50) 。 由于變動成本法將固定性制造費用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下要低。當(dāng)然，變動成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。,變動成本法下的期間成本為9 000元(2 000+4 000+3 000;而完全成本法下則為7 000元(4 000+3 000)。 產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動成本法與完全成本法的主要區(qū)別，兩種方法其他方面的區(qū)別均由此而生。,存貨

32、成本的構(gòu)成內(nèi)容不同,由于變動成本法與完全成本法下產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容的不同，產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨的成本構(gòu)成內(nèi)容也就不同。 采用變動成本法，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本均只包括制造成本中的變動部分，期末存貨計價也只是這一部分。,而采用完全成本法時，不論是庫存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷產(chǎn)品，其成本中均包括了一定份額的固定性制造費用，期末存貨計價當(dāng)然也包括了這一份額。 顯然，變動成本法下的期末存貨計價必然小于完全成本法下的期末存貨計價。,各期損益不同,如前所述，變動成本法下的產(chǎn)品成本只包括變動制造成本，而將固定制造成本當(dāng)作期間成本，也就是說對固定制造成本的補償由當(dāng)期銷售的產(chǎn)品承擔(dān)。,而完全成本

33、法下的產(chǎn)品成本既包括變動制造成本，又包括固定制造成本，完全成本法下對固定制造成本的補償是由當(dāng)期生產(chǎn)的產(chǎn)品承擔(dān)，期末未銷售的產(chǎn)品與當(dāng)期已銷售的產(chǎn)品承擔(dān)著相同的份額。,固定制造成本上述處理上的分歧對兩種成本計算方法下的損益計算有影響，影響的程度取決于產(chǎn)量和銷量的均衡程度，且表現(xiàn)為相向關(guān)系；即產(chǎn)銷越均衡，兩種成本計算法下所計算的損益相差就越小，反之則越大。,只有當(dāng)實現(xiàn)所謂的“零存貨”即產(chǎn)銷絕對均衡時，損益計算上的差異才會消失。,仍以表2-8的數(shù)據(jù)和所設(shè)條件為資料，再假設(shè)每件產(chǎn)品售價為500元，銷售費用中有變動性費用為每銷售一件20元。當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法，所計算出的當(dāng)期稅前利潤如表2-9

34、。,例10,表2-9,從表2-9可以看出，不同成本計算法下所計算出的稅前利潤不同。采用變動成本法時為-200元(虧損)，采用完全成本法時則為200元(盈利)，相差400元。,這400元正是完全成本法所確認(rèn)的應(yīng)由期末存貨成本負(fù)擔(dān)的固定性制造費用部分(2 000/5010)，而在變動成本法下，這400元全部作為期間成本進入了當(dāng)期損益。,為了較全面地說明變動成本法與完全成本法對損益計算的影響，再舉兩種情況進行分析。,1、連續(xù)各期產(chǎn)量相同而銷量不同。,假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的產(chǎn)量均為600件，而3年的銷售量分別為600件、500件和700件，單位產(chǎn)品售價為150元，管理費用與銷售費用年度

35、總額為20 000元，且全部為固定成本。,例11,與產(chǎn)品成本計算有關(guān)的數(shù)據(jù):單位產(chǎn)品變動成本(包括直接材料、直接人工和變動性制造費用)為80元，固定性制造費用為12 000元(完全成本法下每件產(chǎn)品分?jǐn)?0元，即12000/600)。,表2-10,2、連續(xù)各期銷量相同而產(chǎn)量不同。,仍假設(shè)某企業(yè)從事單一產(chǎn)品生產(chǎn)，連續(xù)3年的銷量均為600件，而3年的產(chǎn)量分別為600件、700件和500件。其他條件與前例相同。,例12,在變動成本法下，單位產(chǎn)品成本仍為80元。但在完全成本法下，由于各期產(chǎn)量變了，所以單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的固定性制造費用的份額也就變了。具體來說，第1年的單位產(chǎn)品成本為100元(80+12 00

36、0/600);第2年的單位產(chǎn)品成本為97.15元(80+12 000/700);第3年的單位產(chǎn)品成本則為104元(80+12 000/500)。,根據(jù)以上資料，當(dāng)分別采用變動成本法和完全成本法時，所計算出的稅前利潤如表2-11。,表2-11,變動成本法與完全成本法對各期損益計算的影響，依照產(chǎn)量與銷量之間的相互關(guān)系，可以歸納為以下三種情況：,1、當(dāng)產(chǎn)量等于銷量時，兩種成本法下計算的損益完全相同。表210與表211中的第1年就屬于這種情況。在這種情況下，固定性制造費用是作為固定成本還是作為產(chǎn)品成本，對損益計算來說并不重要，重要的是它已全額列為收入的減項而進入了損益。,2、當(dāng)產(chǎn)量大于銷量時，按變動成

37、本法計算的損益小于按完全成本法所計算的損益。這是因為固定性制造費用在變動成本法下被如數(shù)列作了當(dāng)年的成本；而在完全成本法下，相應(yīng)份額的固定性制造費用被列作了當(dāng)年的資產(chǎn)(即期末存貨成本的一部分)。表210與表211中的第2年就屬于這種情況。,3、當(dāng)產(chǎn)量小于銷量時，按變動成本法計算的損益大于按完全成本法所計算的損益。,只要產(chǎn)量等于銷售量，按變動成本法計算的損益一定等于按完全成本法計算的損益嗎？,思考,對變動成本法 和完全成本法 的評價,變動成本法的優(yōu)缺點,1、變動成本法增強了成本信息的有用性，有利于企業(yè)的短期決策。 2、變動成本法更符合“配比原則”的精神。 3、變動成本法便于進行各部門的業(yè)績評價。,4、變動成本法能夠促使企業(yè)管理當(dāng)局重視銷售，防止盲目生產(chǎn)。 5、變動成本法可以簡化成本計算工作，也可以避免固定性制造費用分?jǐn)傊械闹饔^臆斷性。,變動成本法有一定局限性： 1、按變動成本法計算的產(chǎn)品成本至少目前不合乎稅法的有關(guān)要求。 2、按成本性態(tài)將成本劃分為固定成本與變動成本本身的局限性，即這種劃分在很大程度上是假設(shè)的結(jié)果。 3、當(dāng)面臨長期決策的時候，變動成本法的作用會隨決策期的延長而降低。,完全成本法的優(yōu)缺點,完全成本法的優(yōu)缺點是相對于變動成本法而言的，亦如變動成本法的優(yōu)缺點是相對于完全成本法而言。比如變動成本法下的產(chǎn)品成本不符合傳統(tǒng)