第三章-合并財(cái)務(wù)報(bào)表.ppt

1、第三章合并財(cái)務(wù)報(bào)表,第一節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的基本理論,一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念 合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指由母公司編制的，將母子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的報(bào)表。,此概念包涵以下要點(diǎn)： 1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體為企業(yè)集團(tuán) 2、 企業(yè)集團(tuán)的組成以控制為紐帶 3、 母公司與子公司 4、 編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原因 5、 合并會(huì)計(jì)報(bào)表與合并方式的關(guān)系,1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)主體為企業(yè)集團(tuán) 企業(yè)集團(tuán)是指以資本為紐帶，通過(guò)持股、控股等方式緊密聯(lián)結(jié)、協(xié)調(diào)行動(dòng)的企業(yè)群體，企業(yè)集團(tuán)是由母公司及其子公司組成的。一般而言，企業(yè)集團(tuán)本身不具備法人資格，符合條件的情況下也可以

2、辦理工商登記。而母公司應(yīng)當(dāng)是依法登記，取得企業(yè)法人資格的控股企業(yè) 。 合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制者或編制主體是企業(yè)集團(tuán)中的母公司。,2、企業(yè)集團(tuán)的組成以控制為紐帶 如何理解“控制”？ 控制是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益。控制通常具有唯一性、利益性等特征。 控制的原則：實(shí)質(zhì)重于形式,投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上股權(quán)但卻不能控制被投資方的情形: (1)此項(xiàng)控制僅是暫時(shí)性控制，以套利為目 的 （2）被投資方正在進(jìn)行清理或整頓 （3）被投資方所在國(guó)外匯管制使其資金調(diào)度收到影響 （4）被投資方非持續(xù)經(jīng)營(yíng)，凈資產(chǎn)為負(fù),1.3母公司與子公司,3、企業(yè)由母公司與子公司構(gòu)成

3、,如圖3-1所示，假定P公司能夠控制S公司，P公司是S公司的母公司；S公司是P公司的子公司。 如圖3-2所示，假定P公司能夠同時(shí)控制S1公司、S2公司、S3公司和S4公司，P公司為S1公司、S2公司、S3公司和S4公司的母公司；S1公司、S2公司、S3公司和S4公司則是P公司的子公司。,S公司,80%,P公司,圖3-1,P公司,S1公司,S2公司,S3公司,S4公司,60%,70%,30%,90%,80%,圖3-2,企業(yè)集團(tuán),企業(yè)集團(tuán),4、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原因 在控股合并（收購(gòu)）的情況下，主并企業(yè)（母公司）、被并企業(yè)（子公司）仍以獨(dú)立的法人實(shí)體繼續(xù)存在，各自作為獨(dú)立的核算單位對(duì)外提供會(huì)計(jì)報(bào)表

4、，只有編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，才能使報(bào)表使用者了解企業(yè)集團(tuán)整體的資源總量，整體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量。,5、合并會(huì)計(jì)報(bào)表與合并方式的關(guān)系 1、吸收合并、新設(shè)合并的結(jié)果只有一個(gè)企業(yè)，不存在編制合并報(bào)表的問(wèn)題。 2、控股合并的結(jié)果是主并企業(yè)（母公司）、被并企業(yè)（子公司）仍以獨(dú)立的法人實(shí)體繼續(xù)存在，既應(yīng)編制股權(quán)取得日的合并報(bào)表，也應(yīng)編制股權(quán)取得日后各期的合并報(bào)表,二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表理論 當(dāng)在一個(gè)企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在50%以上但不足100%時(shí)，在該企業(yè)集團(tuán)內(nèi)就會(huì)出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得控制權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（其他股東持有的少數(shù)股權(quán)）。在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)對(duì)少數(shù)股權(quán)的處理方法不同以及對(duì)合并

5、范圍及相關(guān)問(wèn)題的不同理解，形成了不同的合并理論，如下： 1、母公司理論 2、實(shí)體理論 3、所有權(quán)理論,1、母公司理論（英美國(guó)家） 合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要是為現(xiàn)有的和潛在的母公司或控股公司普通股股東編制的，強(qiáng)調(diào)母公司或控股公司的股東利益。 （1）合并報(bào)表的目的和使用者。合并報(bào)表的主要使用者是母公司的股東和債權(quán)人。 （2）合并凈收益。合并凈收益是母公司所有者的凈收益，子公司中少數(shù)股權(quán)股東所獲得的凈收益應(yīng)排除在外。,（3）少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益。少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益，從母公司股東觀(guān)點(diǎn)看是一項(xiàng)負(fù)債，其計(jì)量是基于子公司資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益總額乘以少數(shù)股權(quán)的比例而得出。 （4）子公司凈資產(chǎn)的合并。在子公司凈資產(chǎn)中，母公

6、司所占有的部分按母公司為其所獲權(quán)益而支付的價(jià)格被合并，少數(shù)股權(quán)所占有部分則按帳面價(jià)值被合并。,2、實(shí)體理論德國(guó) 強(qiáng)調(diào)企業(yè)合并后的母公司和子公司是一個(gè)整體，合并會(huì)計(jì)信息應(yīng)為全體股東服務(wù)。母公司未收購(gòu)的股權(quán)，即少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)單獨(dú)列示，不應(yīng)作為負(fù)債。 3、當(dāng)代理論或所有權(quán)理論 是對(duì)上述兩種理論的折中。,在我國(guó)，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。 合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例（實(shí)質(zhì)重于形式）。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍,三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍 合并范圍是指可納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)范圍。母公司應(yīng)

7、當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規(guī)模大小、子公司向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是否受到嚴(yán)格限制，也不論子公司的業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他子公司是否有顯著差別，都應(yīng)當(dāng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。 應(yīng)當(dāng)注意的是，按照前述判斷控制的標(biāo)準(zhǔn)，母公司已不能控制的子公司，均不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。,四、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的原則與程序 1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則 2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序,1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則 （1）以單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ) （2）一體性原則 （3）重要性原則,2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序 （1）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消的內(nèi)容 （2

8、）關(guān)于各項(xiàng)目的合并金額 （3）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的填列,編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表一般采用工作底稿法，可以分為以下步驟：,設(shè)置合并工作底稿,將單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入底稿,編制調(diào)整和抵消分錄,計(jì)算合并數(shù),填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表,圖3-3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制程序,（1）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消的內(nèi)容（如表3-2所示）,表3-2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵消的內(nèi)容,編制分錄，進(jìn)行抵消處理的目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵消。此外，還應(yīng)注意： 1.對(duì)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并時(shí)，應(yīng)使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債在本期資產(chǎn)負(fù)債表日的

9、金額。 2.對(duì)于子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的和子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，如果母公司自行對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，也應(yīng)當(dāng)在合并工作底稿中通過(guò)編制調(diào)整分錄予以調(diào)整。 3.在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法，也需要在合并工作底稿中通過(guò)編制調(diào)整分錄予以調(diào)整，而不改變母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”賬簿記錄。,（2）關(guān)于各項(xiàng)目的合并金額 在母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。,（3）關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的填列 根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、

10、費(fèi)用類(lèi)以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式 1、合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式 2、合并利潤(rùn)表的各式 3、合并現(xiàn)金流量表格式 4、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表格式,1、合并資產(chǎn)負(fù)債表的格式 合并資產(chǎn)負(fù)債表格式與個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表的格式基本相同，不同之處在于： 1.增加了“商譽(yù)”項(xiàng)目，反映非同一控制下企業(yè)合并中取得的商譽(yù)。 2.在所有者權(quán)益項(xiàng)目下增加了“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目，反映企業(yè)集團(tuán)的所有者權(quán)益中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分。 3.在所有者權(quán)益項(xiàng)目下，增加了“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，反映非全資子公司的所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額。 4.在“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)

11、目之后，“歸屬于母公司所有者權(quán)益合計(jì)”項(xiàng)目之前，增加了“外幣報(bào)表折算差額”項(xiàng)目，用于反映境外經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)負(fù)債表折算為人民幣表示的資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)所發(fā)生的折算差額中歸屬于母公司所有者權(quán)益的部分。,合并資產(chǎn)負(fù)債表的 一般格式如表3-3所示。,2、合并利潤(rùn)表的格式 合并利潤(rùn)表的格式與個(gè)別利潤(rùn)表的格式基本相同，主要增加兩個(gè)項(xiàng)目： 1.在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下增加“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東損益”兩個(gè)項(xiàng)目，分別反映凈利潤(rùn)中由母公司所有者所享有的份額和非全資子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額。 2.在屬于同一控制下企業(yè)合并增加的子公司當(dāng)期的合并利潤(rùn)表中還應(yīng)在“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目之下增加“其中：被合

12、并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，用于反映同一控制下企業(yè)合并中取得的被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。,合并利潤(rùn)表的 一般格式見(jiàn)表3-4,3、合并現(xiàn)金流量表格式 合并現(xiàn)金流量表的格式 與個(gè)別現(xiàn)金流量表的格式基 本相同，如表3-5所示。,4、合并所有者權(quán)益變動(dòng)表格式 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的格式與個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表的格式基本相同。所不同的只是在子公司存在少數(shù)股東的情況下，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表增加“少數(shù)股東權(quán)益”欄目，用于反映少數(shù)股東權(quán)益變動(dòng)的情況。,合并所有者權(quán)益變 動(dòng)表的一般格式如表 3-6所示,我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下的控股合并采用購(gòu)買(mǎi)法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，同一控制下的控股合并則采用權(quán)

13、益結(jié)合法編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益法在股權(quán)取得日需編制的合并報(bào)表不同，如下圖所示。,購(gòu)買(mǎi)法,取得日之前子公司 發(fā)生的各種收入、 費(fèi)用與合并主體 無(wú)關(guān)，只需編制 合并資產(chǎn)負(fù)債表,權(quán)益法,合并資產(chǎn)負(fù)債表,合并利潤(rùn)表,合并現(xiàn)金流量表,圖3-4 股權(quán)取得日需編制的合并報(bào)表,第二節(jié) 股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,一、購(gòu)買(mǎi)法下股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制 非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)于購(gòu)買(mǎi)日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況，但不編制合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。,編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)注意以下4個(gè)事項(xiàng)： （1）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)

14、以其在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值計(jì)量； （2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的商譽(yù)； （3長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益，因購(gòu)買(mǎi)日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)。 (4)非同一控制下的企業(yè)合并中，作為購(gòu)買(mǎi)方的母公司在進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理后，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置備查簿。,例3-1 假定A公司2010年8月30日以2500萬(wàn)元取得B公司100%的股權(quán)，A公司控制了B公司。該項(xiàng)控股合并為非同一控制下的合并。合并雙方的財(cái)務(wù)報(bào)表如表3-7、

15、3-8所示。假定A公司和B公司的會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策相同。要求：編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。,本例的解析過(guò)程如下： （1）A公司對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行賬務(wù)處理 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資25 000 000 貸：銀行存款25 000 000 （2）B公司的公允價(jià)值與賬面價(jià)值有差額，應(yīng)編制調(diào)整分錄 借：存貨 50 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 400 000 固定資產(chǎn) 1 500 000 無(wú)形資產(chǎn) 4 100 000 貸：資本公積 6 050 000,（3）編制抵消分錄 借：實(shí)收資本 12 000 000 資本公積 14 050 000 盈余公積 2 000 000 未分配利潤(rùn) 4 000 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 25

16、000 000 營(yíng)業(yè)外收入 7 050 000 該分錄中，營(yíng)業(yè)外收入（負(fù)商譽(yù)）=長(zhǎng)期股權(quán)投資25 000 000-被投資單位凈資產(chǎn) 公允價(jià)值32 050 000=-7 050 000 由于不編制合并利潤(rùn)表，營(yíng)業(yè)外收入（負(fù)商譽(yù)）計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益。,完成以上步驟后編制合并 資產(chǎn)負(fù)債表，如表3-9所示,【例3-2】承上例，2010年8月30日，A公司向B公司的股東支付6000萬(wàn)元取得B公司100%的股權(quán)（支付對(duì)價(jià)為銀行存款3000萬(wàn)元，固定資產(chǎn)2000萬(wàn)元，存貨1000萬(wàn)元），假定A公司和B公司的會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策相同。要求：編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表。,本例解析過(guò)程如下： (1)A公司

17、對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí) 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資60 000 000 貸：銀行存款30 000 000 固定資產(chǎn) 20 000 000 存貨 10 000 000 (2)B公司的公允價(jià)值與賬面價(jià)值有差額，應(yīng)編制調(diào)整分錄 借：存貨 50 000 長(zhǎng)期股權(quán)投資 400 000 固定資產(chǎn)1 500 000 無(wú)形資產(chǎn) 4 100 000 貸：資本公積 6 050 000,（3）編制抵消分錄 借：實(shí)收資本 12 000 000 資本公積 14 050 000 盈余公積 2 000 000 未分配利潤(rùn) 4 000 000 商譽(yù) 27 950 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60 000 000 該分錄中，商譽(yù)=長(zhǎng)期股

18、權(quán)投資60 000 000 - 被投資單位凈資產(chǎn)公允價(jià)值32 050 000=27 950 000,完成以上步驟后， 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表， 如表3-10所示,二、權(quán)益法下控股合并股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表 的編制 1、需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況 2、應(yīng)該編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類(lèi) 3、編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的事項(xiàng),1、需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況 同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。也就是說(shuō)，吸收合并、新設(shè)合并的情況下不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，只有控股合并、實(shí)現(xiàn)控制的情況下，才需要編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。,2、應(yīng)該編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類(lèi) 同一控制下的企

19、業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映于合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果等。編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表及合并現(xiàn)金流量表。,3、編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的事項(xiàng) （1）關(guān)于合并資產(chǎn)負(fù)債表 被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表）。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵消。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。,（2）關(guān)于合并利潤(rùn)表 合并方在編制合并日的合并利

20、潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵消。 在發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，反映自被合并方帶入的損益情況。 合并日合并現(xiàn)金流量表的編制與合并利潤(rùn)表的編制原則大致相同，不再贅述。,【例3-3】A、B公司分別為甲公司控制下的兩家子公司。A公司于2010年5月31日自母公司甲處取得B公司80%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了6 000萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。假定

21、A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表3-11所示。,要求：編制取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的財(cái)務(wù)處理 ，以及合并日在合并工作底稿中 的抵消分錄和調(diào)整分錄。,（1）編制A公司在合并日的會(huì)計(jì)分錄 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資16 000 000（20 000萬(wàn)元80%）貸：股本 60 000 000 資本公積股本溢價(jià)100 000 000（2）編制合并日在合并工作底稿中的抵消分錄和調(diào)整分錄： 借：股本60 000 000 資本公積20 000 000 盈余公積40 000 000 未分配利潤(rùn)80 000000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資160 000 000 少數(shù)股東權(quán)益40 000 000（2

22、0 000萬(wàn)元20%）,A公司在合并日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，對(duì)于企業(yè)合并前B公司實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（8 0004 0001 2000萬(wàn)元）應(yīng)自資本公積（股本溢價(jià)）轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)。本例中A公司在確認(rèn)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資以后，其資本公積的賬面余額為20 000萬(wàn)元（10 000萬(wàn)元10 000萬(wàn)元），假定其中資本溢價(jià)或股本溢價(jià)的金額為18 000萬(wàn)元。在合并工作底稿中，應(yīng)編制以下調(diào)整分錄： 借：資本公積 96 000 000（12 000萬(wàn)元80%） 貸：盈余公積32 000 000（4 000萬(wàn)元80%） 未分配利潤(rùn)64 000 000（8 000萬(wàn)元80%）,【例3

23、-4】M公司和N公司為A集團(tuán)內(nèi)兩家全資子公司，合并前其共同的母公司為AB公司。該項(xiàng)合并中參與合并的企業(yè)在合并前及合并后均為AB公司最終控制。2010年8月30日，M公司向N公司的股東支付2000萬(wàn)元取得N公司100%的股權(quán)，假定M公司和N公司的會(huì)計(jì)期間、會(huì)計(jì)政策相同。 要求：編制取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的財(cái)務(wù)處理以及合并日合并報(bào)表。,(1)M公司對(duì)該項(xiàng)合并進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資22 020 000 貸：銀行存款20 000 000 資本公積2 020 000,(2)假定M公司與N公司在合并前未發(fā)生任何交易，則M公司在編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)的抵消分錄： 借： 實(shí)收資本10 000 000

24、 資本公積6 000 000 盈余公積2 000 000 未分配利潤(rùn) 4 020 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資22 020 000 （3）將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄為： 借：資本公積6 020 000 貸：盈余公積 2 000 000 未分配利潤(rùn)4 020 000,合并日的合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量，其編制程序?qū)⒃谙乱还?jié)講述。,股權(quán)取得日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制以調(diào)整與抵消為前提?！罢{(diào)整”包括對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整與對(duì)母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目的調(diào)整；“抵消”既包括母公司與子公司發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，又

25、包括子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。,第3節(jié) 股權(quán)取得日后并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制,一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制前的各項(xiàng)調(diào)整 1、對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整 在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類(lèi)，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類(lèi)。然后需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。,2、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資 合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，在合并工作底稿中，按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。 對(duì)非同一控制下的企業(yè)合并取得的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該類(lèi)子公司設(shè)置的備查簿記錄，以購(gòu)買(mǎi)日子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，

26、通過(guò)編制調(diào)整分錄，在合并工作底稿中將子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整為在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的金額。,在確認(rèn)母公司應(yīng)享有的子公司凈損益的份額時(shí)應(yīng)注意： 1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果不存在子公司會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間與母公司不一致，可以直接以該子公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行確認(rèn)。 2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，即使不存在子公司會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間與母公司不一致，也需要以在備查簿中記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)該子公司的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。 3、如果存在內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)交易損益，在采用權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整時(shí)還應(yīng)對(duì)該未實(shí)現(xiàn)交易損益進(jìn)行調(diào)

27、整。,按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄：,調(diào)整事項(xiàng),【例3-5】假設(shè)A公司控制了B公司，B公司為股份有限公司（假定A公司與B公司的企業(yè)合并為非同一控制下的企業(yè)合并）。2010年12月31日，A公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3000萬(wàn)元，擁有S公司80%的股份。A公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。 2010年1月1日，A公司用銀行存款3000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股份，A公司備查簿中記錄的B公司在2010年1月1日的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值資料如下表3-19 ：,2010年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，提取法定公積金為100萬(wàn)元，向

28、A公司分派現(xiàn)金股利為480萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。B公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。 要求：編制相應(yīng)的調(diào)整分錄。,本例解析過(guò)程如下： 1、B公司的股東權(quán)益情況 2010年12月31日，B公司股東權(quán)益總額為4000萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1600萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。 2、調(diào)整分錄 （1）調(diào)整折舊 備查簿顯示，購(gòu)買(mǎi)日S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異的僅有一項(xiàng)，即S辦公樓。 借：管理費(fèi)用 50 000 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 50 000 據(jù)

29、此，以B公司2010年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，重新確定的B公司2010年的凈利潤(rùn)為995（1000-5）萬(wàn)元。,（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整 在合并工作底稿中，應(yīng)當(dāng)將A公司在B公司持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。確認(rèn)A公司在2010年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)995萬(wàn)元中所享有的份額796（99580%）萬(wàn)元： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 7960 000 貸：投資收益B公司 7960 000 確認(rèn)A公司收到B公司2010年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵消原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬(wàn)元： 借：投資收益B公司 4800 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 4800 000,（3）確認(rèn)A公司在20

30、10年B公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額 80萬(wàn)元（資本公積的增加額100萬(wàn)元80%） 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資B公司 800 000 貸：資本公積其他資本公積B公司 800 000,二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制前的各項(xiàng)抵消 1、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵消的項(xiàng)目 2、編制利潤(rùn)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵消的項(xiàng)目 3、編制現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)抵消的項(xiàng)目 4、編制時(shí)合并所有者權(quán)益變動(dòng)表應(yīng)進(jìn)行抵消的項(xiàng)目,1、編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵消的項(xiàng)目 合并資產(chǎn)負(fù)債表是以母公司和子公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)編制的，作為反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況的合并資產(chǎn)負(fù)債表，必須將重復(fù)計(jì)算的因素予以扣除，對(duì)重復(fù)的因素進(jìn)行抵消處理。主要項(xiàng)目

31、有： （1）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消 （2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵消 （3）內(nèi)部存貨交易包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵消 （4）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消 （5）報(bào)告期內(nèi)增減子公司,（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消 從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付給下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵消。而子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵消母公司所享有的份額

32、后的余額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理，“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在“所有者權(quán)益”項(xiàng)目下單獨(dú)列示。,【例3-6】承上例，2010年12月31日A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的金額為3396萬(wàn)元（投資成本3000萬(wàn)元+396萬(wàn)元）與其在B公司經(jīng)調(diào)整的股東權(quán)益總額中所享有的金額3276萬(wàn)元（股東權(quán)益賬面余額4000萬(wàn)元+S辦公樓購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額100萬(wàn)元S辦公樓購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額按20年的計(jì)提的折舊額5萬(wàn)元）80%之間的差額，為商譽(yù)。至于B公司股東權(quán)益中20%的部分為少數(shù)股東權(quán)益。其抵消分錄如下： 借：股本 20 000 000 資本公積年初 16 00

33、0 000 本年 1 000 000 盈余公積年初 0 年初 1 000 000 未分配利潤(rùn)年末 2 950 000 商譽(yù) 1 200 000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 33 960 000 少數(shù)股東權(quán)益 8 190 000,（2）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵消 母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目，是指母公司與子公司、子公司相互之間因銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)以及發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款項(xiàng)目；應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)項(xiàng)目；預(yù)付賬款與預(yù)收賬款項(xiàng)目；其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款項(xiàng)目；持有至到期投資與應(yīng)付債券項(xiàng)目等。 為了消除個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表直接加總中的重復(fù)計(jì)算因素，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)

34、目予以抵消，抵消項(xiàng)目及其抵消分錄如表3-20所示。,【例3-7】2008年末，P公司應(yīng)收銷(xiāo)售商品賬款余額30 000元為應(yīng)向S子公司收取的銷(xiāo)貨款賬面價(jià)值，2009年P(guān)公司應(yīng)收賬款50 000元全部為S子公司的應(yīng)付賬款。P公司對(duì)應(yīng)收賬款按照其余額的0.5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。兩年中，S子公司的應(yīng)付賬款余額分別為35 000元、60 000元。要求：編制相關(guān)的抵消分錄。,（1）2008年的抵消分錄 借：應(yīng)付賬款 30 000 貸：應(yīng)收賬款 30 000 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 150 貸：資產(chǎn)減值損失 150 （2）2009年的抵消分錄 借：應(yīng)付賬款 50 000 貸：應(yīng)收賬款 50 000 借：應(yīng)收賬款

35、壞賬準(zhǔn)備 150 貸：未分配利潤(rùn)年初 150 借：應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備 100 貸：資產(chǎn)減值損失 100,（3）內(nèi)部存貨交易包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵消 存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益是由于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的商品購(gòu)銷(xiāo)、勞務(wù)提供活動(dòng)所引起的。從企業(yè)集團(tuán)的角度看，集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的商品購(gòu)銷(xiāo)活動(dòng)實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加商品的價(jià)值。正從這一意義上說(shuō)，將期末存貨價(jià)值中包含的這部分銷(xiāo)售企業(yè)作為利潤(rùn)確認(rèn)的部分，稱(chēng)為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，故在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益予以抵消。,1）當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵消 這里的抵消視同上述業(yè)

36、務(wù)對(duì)于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)而言并未發(fā)生。 借：營(yíng)業(yè)收入 （內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)的售價(jià)） 貸：營(yíng)業(yè)成本 （內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)的成本） 存貨 （內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售利潤(rùn)）,【例3-8】2010年5月10日，甲公司向其子公司A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品一批，該批產(chǎn)品銷(xiāo)售收入為100萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為80萬(wàn)元，增值稅稅率17%。價(jià)款及稅款已收存銀行。A公司在2010年將從甲公司購(gòu)入的商品售出集團(tuán)以外60%，甲公司和A公司已將該項(xiàng)交易的銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)售成本分別在其個(gè)別利潤(rùn)表中列示。要求：編制相關(guān)的抵消分錄。,甲公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵消分錄如下： 抵消當(dāng)期內(nèi)部銷(xiāo)售收入和成本時(shí)借：營(yíng)業(yè)收入 1 000 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 1 000 00 抵消

37、期末內(nèi)部購(gòu)入存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)時(shí) 借：營(yíng)業(yè)成本 80 000 貸：存貨 80 000,（2）連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵消 在上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)并形成期末存貨的情況下，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵消處理時(shí)，存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵消，直接影響上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并凈利潤(rùn)金額的減少，最終影響合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中期末未分配利潤(rùn)的金額的減少。,首先應(yīng)將上期抵消的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵消，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額；然后再對(duì)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨進(jìn)行抵消處理，如下表所示。,【例3-9】2009年5月10日，甲公司出售商品一批給其子公司A公

38、司，單件售價(jià)為1萬(wàn)元，單件成本為0.8萬(wàn)元，共100件。至2009年年末，A公司向甲公司購(gòu)買(mǎi)的上述存貨中只出售了60件的貨物給集團(tuán)外企業(yè)。2010年甲公司又出售商品一批給A公司，售價(jià)（不含增值稅）200萬(wàn)元，款項(xiàng)均已收到，成本140萬(wàn)元。A公司2010年對(duì)外銷(xiāo)售了2009年從甲公司購(gòu)進(jìn)的剩余的30件，同時(shí)也銷(xiāo)售了2010年從甲公司購(gòu)進(jìn)的50%的貨物。假定甲公司和A公司的所得稅稅率均為25%。要求：編制相關(guān)的抵消分錄。,2009年應(yīng)編制如下抵消分錄： 抵消本期內(nèi)部銷(xiāo)售收入和成本借：營(yíng)業(yè)收入 1 000 000貸：營(yíng)業(yè)成本 1 000 000 抵消期末內(nèi)部存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售毛利 借：營(yíng)業(yè)成本

39、80 000貸：存貨 80 000,2010年應(yīng)編制如下抵消分錄：抵消期初內(nèi)部存貨中未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售的毛利借：未分配利潤(rùn)年初80 000貸：營(yíng)業(yè)成本 80 000抵消本期內(nèi)部銷(xiāo)售收入和成本借：營(yíng)業(yè)收入 2 000 000貸：營(yíng)業(yè)成本 2 000 000抵消期末內(nèi)部存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售毛利借：營(yíng)業(yè)成本 320 000 貸：存貨 320 00,（4）內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵消 內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易可以劃分為以下幾種類(lèi)型： 1）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用；這種交易發(fā)生得比較多，也比較

40、普遍。 2）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用； 3）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷(xiāo)售。這種情況在企業(yè)內(nèi)部發(fā)生得極少，一般情況下金額也不大。,【例3-10】2010年1月1日，A公司以300萬(wàn)元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售給B公司，其銷(xiāo)售成本為270萬(wàn)元。B公司將該產(chǎn)品作為管理固定資產(chǎn)使用，按300萬(wàn)元入賬。假設(shè)B公司對(duì)該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。假定B公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)按12個(gè)月計(jì)提折舊。 要求：進(jìn)行有關(guān)的抵消處理,有關(guān)抵消處理如下： （1）將與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷(xiāo)

41、售收入、銷(xiāo)售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵消： 借：營(yíng)業(yè)收入 3 000 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 2 700 000 固定資產(chǎn)原價(jià) 300 000 （2）抵消本期根據(jù)包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的固定資產(chǎn)原價(jià)多提的折舊： 該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價(jià)為300萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為0，當(dāng)年計(jì)提的折舊額為100萬(wàn)元，而按抵消其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益后的原價(jià)計(jì)提的折舊額為90萬(wàn)元，當(dāng)期多計(jì)提折舊額為10萬(wàn)元。 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 100 000 貸：管理費(fèi)用 100 000,【例3-11】 2010年6月30日甲公司將其賬面價(jià)值為130萬(wàn)元某項(xiàng)固定資產(chǎn)以120萬(wàn)元的價(jià)格出售給乙公司仍作為

42、管理用固定資產(chǎn)使用。甲公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失10萬(wàn)元。假設(shè)乙公司以120萬(wàn)元作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本入賬，乙公司對(duì)該固定資產(chǎn)按5年的使用壽命年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0，乙公司該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)2010年按6個(gè)月計(jì)提折舊。有關(guān)抵消處理如下： （1）該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵消。 借：固定資產(chǎn)原價(jià) 100 000 貸：營(yíng)業(yè)外支出 100 000 （2）該固定資產(chǎn)當(dāng)期少計(jì)提折舊額的抵消。 借：管理費(fèi)用 10 000 貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 10 000,【例3-12】甲公司為乙公司的母公司，甲公司2010年1月1日購(gòu)入由乙公司生產(chǎn)的設(shè)備一臺(tái)，用

43、于管理用，且購(gòu)入后即可使用，無(wú)需安裝。該設(shè)備價(jià)款為200萬(wàn)元（不包含增值稅），乙公司的生產(chǎn)成本為180萬(wàn)元。甲公司已經(jīng)通過(guò)銀行存款完成支付，即日投入使用。甲公司隊(duì)該設(shè)備采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為0。甲公司于2012年12月31日變賣(mài)該設(shè)備，收到的變賣(mài)價(jià)款為140萬(wàn)元，變賣(mài)過(guò)程中支付清理費(fèi)用2萬(wàn)元，支付其余稅費(fèi)7萬(wàn)元。 （1）2010年抵消分錄為： 借：營(yíng)業(yè)收入 2 000 000 貸：營(yíng)業(yè)成本 1 800 000 固定資產(chǎn)原價(jià) 200 000 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 40 000 貸管理費(fèi)用 40 000,（2）2011年抵消分錄： 借：未分配利潤(rùn)年初 200 000

44、貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 200 000 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 40 000 貸：未分配利潤(rùn)年初 40 000 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊 40 000 貸：管理費(fèi)用 40 000 （3）2012年相關(guān)的抵消分錄： 借：未分配利潤(rùn)年初 200 000 貸：營(yíng)業(yè)外收入 200 000 借：營(yíng)業(yè)外收入 80 000 貸：未分配利潤(rùn)年初 80 000 借：營(yíng)業(yè)外收入 40 000 貸：管理費(fèi)用 40 000,（5）報(bào)告期內(nèi)增減子公司 1）增加子公司 同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，視同該子公司從設(shè)立起就被母公司控制，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表所有相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。 非同一控制下企業(yè)合并增加的子公

45、司，應(yīng)當(dāng)從購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。 2）處置子公司 原先的子公司從處置日開(kāi)始不再是母公司的子公司，不應(yīng)該繼續(xù)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。,2、編制利潤(rùn)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵消的項(xiàng)目 合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，在抵消母公司與子公司，子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并利潤(rùn)表的影響后，由母公司合并編制。 編制合并利潤(rùn)表時(shí)，需要進(jìn)行抵消項(xiàng)目有： （1）內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本的抵消 （2）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)的抵消 （3）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵消 （4）內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵消 （5）母公司與子

46、公司、子公司之間相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消處理,（1）內(nèi)部營(yíng)業(yè)收入和內(nèi)部營(yíng)業(yè)成本的抵消 從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)看，這一購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)只是實(shí)現(xiàn)了一次對(duì)外銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售收入只是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)向企業(yè)集團(tuán)外部銷(xiāo)售該產(chǎn)品的銷(xiāo)售收入，其銷(xiāo)售成本只是銷(xiāo)售企業(yè)向購(gòu)買(mǎi)企業(yè)銷(xiāo)售該商品的成本。 （2）內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品作為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)使用時(shí)的抵消 其方法與合并資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)“內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)在購(gòu)入當(dāng)期的抵消處理”類(lèi)似。 （3）內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備等減值準(zhǔn)備的抵消 處理方法與合并資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)“應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵消處理”類(lèi)似。,（4） 內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費(fèi)用的抵消 企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司

47、與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生相互提供信貸以及相互之間持有對(duì)方債券的內(nèi)部交易。發(fā)行債券的企業(yè)支付的利息費(fèi)用作為財(cái)務(wù)費(fèi)用處理，并在其個(gè)別利潤(rùn)表“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目中列示；而持有債券的企業(yè)，將購(gòu)買(mǎi)的債券在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表“持有至到期投資”項(xiàng)目中列示，當(dāng)期獲得的利息收入作為投資收益處理。在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與內(nèi)部發(fā)行債券的利息費(fèi)用相互抵消。 【例3-13】假設(shè)A公司于2010年確認(rèn)的應(yīng)向B公司支付的債券利息費(fèi)用總額為10萬(wàn)元（假定該債券的票面利率與實(shí)際利率相差較?。?，則在編制其抵消分錄時(shí)： 借：投資收益 100 000 貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 100 000,（5）母公司與子公司、子公司之間

48、相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消處理 1）在子公司為全資子公司的情況下，母公司對(duì)某一子公司在合并工作底稿中按權(quán)益法調(diào)整的投資收益，實(shí)際上就是該子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。 2）在子公司為非全資子公司的情況下，母公司本期對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整的投資收益與本期少數(shù)股東損益之和就是子公司本期凈利潤(rùn)。,（1）在子公司為全資子公司的情況下： 【例3-14】假定A公司持有B公司100的股份， B公司上年末未分配利潤(rùn)為100萬(wàn)元，本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，按10計(jì)提盈余公積，向股東分配500萬(wàn)元現(xiàn)金股利，年末未分配利潤(rùn) 400萬(wàn)元。 當(dāng)期的抵消 A公司按照權(quán)益法進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借:長(zhǎng)

49、期股權(quán)投資 1000 貸：投資收益 1000 抵消分錄為： 借：投資收益 1000 貸：提取盈余公積 100 應(yīng)付普通股股利 500 未分配利潤(rùn)（本年未利潤(rùn)） 400 如果把上年末未分配利潤(rùn)考慮在內(nèi)，則抵消分錄為： 借：投資收益 1000 未分配利潤(rùn)（年初） 100 貸：提取盈余公積 100 應(yīng)付普通股股利 500 未分配利潤(rùn)（年末） 500,2）在子公司為非全資子公司的情況下 【例3-15】承上例，假定A公司持有B公司的股權(quán)比例為80%，其他資料不變。則A公司按照權(quán)益法進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 800 貸：投資收益 800 抵消分錄為： 借：投資收益 800 少數(shù)股東損益 200

50、 未分配利潤(rùn)（年初） 100 貸：提取盈余公積 100 應(yīng)付普通股股利 500 未分配利潤(rùn)（年末） 500,（6 ) 報(bào)告期內(nèi)子公司的增減對(duì)合并利潤(rùn)表編制的影響 1）增加子公司 同一控制下企業(yè)合并增加的子公司在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表，而不是從合并日開(kāi)始納入合并利潤(rùn)表。 非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。 2）處置子公司 母公司在報(bào)告期內(nèi)處置子公司，應(yīng)將該子公司當(dāng)期期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。,3、編制現(xiàn)金流量表時(shí)應(yīng)抵消的項(xiàng)目 （1）合并現(xiàn)金流量