利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制的國際比較的論文

利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制的國際比較的論文 利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制的國際比較的論文 摘要本文對美國、德國和日本的利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制進(jìn)行了比較研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，美國公司的會計(jì)監(jiān)督主要體現(xiàn)為股東對經(jīng)營者的會計(jì)監(jiān)督，獨(dú)立董事、審計(jì)委員會在會計(jì)監(jiān)督中發(fā)揮著重要作用；德國公司的會計(jì)監(jiān)督則不僅注重股東利益的保護(hù)，而且特別注重對債權(quán)人和職工利益的保護(hù)，強(qiáng)有力的監(jiān)事會在整個(gè)會計(jì)監(jiān)督體系中發(fā)揮著核心作用。日本公司的會計(jì)監(jiān)督則以監(jiān)事會監(jiān)督和主銀行監(jiān)督為主。通過比較，得到三點(diǎn)啟示：（ 1）監(jiān)督主體與決策主體的有效分離是各種會計(jì)監(jiān)督體制遵循的基本原則；（ 2）公司治理理念是影響利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制的重 要因素；（ 3）妥善處理利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督及注冊會計(jì)師審計(jì)之間的關(guān)系是構(gòu)建有效會計(jì)監(jiān)督體制的關(guān)鍵。關(guān)鍵詞公司治理結(jié)構(gòu)；利益相關(guān)者；會計(jì)監(jiān)督體制利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制與公司治理結(jié)構(gòu)密切相關(guān)。綜觀世界上的公司治理模式，主要有兩大派別，一是美、英等國為代表的股東利益導(dǎo)向模式，另一種是德、日等國為代表的利益相關(guān)者共同利益導(dǎo)向模式。在不同的公司治理模式下，利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制也各有特色。我們選擇美國、德國、日本三個(gè)國家為樣板，對它們各自的利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制做一比較分析。通過比較各國利益相關(guān)者會計(jì) 監(jiān)督體制的優(yōu)劣，從中汲取寶貴的經(jīng)驗(yàn)，為建立和完善我國的利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制提供借鑒。一、美國公司的利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制美國是一個(gè)非常重視股東權(quán)利保護(hù)的國家，盡管其公司治理經(jīng)歷了幾個(gè)不同的發(fā)展階段，但以股東利益為導(dǎo)向卻總是貫徹始終。wWw.11665.cOm 體現(xiàn)在公司治理結(jié)構(gòu)上，美國公司遵循 “ 股東至上 ”的邏輯，把內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)抽象成股東和經(jīng)營者的委托代理關(guān)系，公司治理結(jié)構(gòu)的效率標(biāo)準(zhǔn)就是股東利益最大化。盡管美國的公司治理采取以股東利益為導(dǎo)向的模式，但是，在不同的歷史時(shí)期，股東在公司治理中的地位也在不斷發(fā)生變化 ，這種變化大致可以劃分為三個(gè)階段，而在每一個(gè)階段中，利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的設(shè)置和運(yùn)行機(jī)制都有自己的特色。（一）家族大股東主導(dǎo)階段從股份公司興起到 20 世紀(jì)三十年代之前，美國公司的股份相對比較集中，股票主要掌握在少數(shù)私人家族手中，家族大股東持股比例一般在 50%以上。那時(shí)，股票市場尚不十分發(fā)達(dá)，股東的穩(wěn)定性較強(qiáng)，投機(jī)性較小。家族大股東由于持股較多，因而在公司治理中占據(jù)著主導(dǎo)地位。無論是股東大會還是董事會，都被家族大股東牢牢控制著。由于經(jīng)營權(quán)掌握在經(jīng)理的手中，而經(jīng)理可能更熱衷于使其自身利益達(dá)到最大化，而不會把股東 利益最大化作為自己的行為目標(biāo)。其他利益相關(guān)者（職工、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客等）的經(jīng)濟(jì)利益又基本上是由合同事先確定的，與企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果關(guān)系不大。因此，這一時(shí)期公司治理的主要內(nèi)容是股東如何對經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)控，以使經(jīng)理的目標(biāo)與股東的目標(biāo)相協(xié)調(diào)。利益相關(guān)者的會計(jì)監(jiān)督也主要體現(xiàn)為董事會（其實(shí)質(zhì)上代表的是股東）對經(jīng)理的會計(jì)監(jiān)督上。由于董事會直接參與經(jīng)營決策和監(jiān)控，因此，可以直接對經(jīng)理人員的會計(jì)操縱行為進(jìn)行監(jiān)督。但是，在這一階段，董事會并沒有成立專門的組織來履行監(jiān)督的職能，而是把對經(jīng)理的監(jiān)控作為全部董事理所當(dāng)然的職責(zé)，只不過由 于會計(jì)信息的專業(yè)特殊性，董事會一般是先聘請專門的注冊會計(jì)師對經(jīng)理提供的會計(jì)資料的真實(shí)性發(fā)表意見，然后根據(jù)注冊會計(jì)師的審計(jì)意見對經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督。（二）經(jīng)營者控制階段 1932 年，阿道夫。伯爾勒（ adolf berle）和戈迪納。米恩斯（ gardiner means）發(fā)表了具有歷史意義的研究成果，這項(xiàng)研究成果表明， 1929 年末美國大型公司股票所有權(quán)的分散十分顯著。在最大的 200 家工業(yè)公司中，半數(shù)（數(shù)量上占 44%，資產(chǎn)價(jià)值占 58%）以上公司的股票所有權(quán)是如此分散以至于這些公司的管理被認(rèn)為是自我控制，而并不真正對任何一 個(gè)特殊的所有者或其他的利益相關(guān)者負(fù)責(zé)。高度分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)使得單個(gè)股東對公司經(jīng)營的影響越來越小，其參與企業(yè)決策和監(jiān)控的積極性大大降低，以 “ 用腳投票 ” 的方式來維護(hù)自己利益的方式成為眾多股東的共同選擇。股東們對 “ 用手投票 ” 權(quán)的放棄，使得股東大會形同虛設(shè)，越來越多的董事會成為 “ 橡皮圖章 ” ，經(jīng)理人員成為公司的實(shí)際控制者和支配者。在這種情況下，對公司的實(shí)際控制使經(jīng)營者有了更為優(yōu)越的操縱會計(jì)信息的條件，而眾多的股東則遠(yuǎn)離公司的運(yùn)作，無法直接對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督，僅僅依靠注冊會計(jì)師的審計(jì)顯然已經(jīng)不能及時(shí)有效地對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督了 。1938 年，美國發(fā)生的著名的麥克遜。羅賓斯（ mckesson & robbins）藥材公司案件，向利益相關(guān)者只依靠注冊會計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督的做法敲響了警鐘。這一階段在會計(jì)監(jiān)督方面的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：1.內(nèi)部控制制度的建立。在經(jīng)歷了 1929 年股市的大崩潰之后，特別是 1933 年頒布證券法和 1934 年頒布證券交易法之后，資本市場進(jìn)入了一個(gè)發(fā)展和完善的時(shí)期，股票交易和信息披露制度都得到了規(guī)范和完善。同時(shí)，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的日趨分離，經(jīng)理人員的職業(yè)地位和作用得到確認(rèn)，經(jīng)理市場迅速發(fā)展和完善起來，資本市 場和經(jīng)理市場對經(jīng)營者 的約束作用逐漸加強(qiáng)，市場對公司的控制機(jī)制逐漸形成，這種機(jī)制是通過接管來阻止經(jīng)理人員濫用職權(quán)和揮霍公司資源。一旦經(jīng)理人員濫用他們的權(quán)利或者因任何其他原因而不能很好地發(fā)揮作用，其公司股票的價(jià)格就會下跌，從而吸引買者獵獲這家公司，以達(dá)到對這家公司的接管并校正所發(fā)生的濫用職權(quán)的行為。顯然，在這種背景下，經(jīng)理人員在財(cái)務(wù)報(bào)告上舞弊的動機(jī)會更為強(qiáng)烈。但與此同時(shí)，資本市場和經(jīng)理市場的運(yùn)作對會計(jì)信息的依賴程度在顯著提高，因此對財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量要求大大提高了，對財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的懲 罰力度明顯增強(qiáng)，而且防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊主要是管理當(dāng)局職責(zé)的觀念在 20 世紀(jì)三四十年代已被公司管理當(dāng)局廣泛接受。這一階段，人們對內(nèi)部控和制的認(rèn)識已突破了內(nèi)部牽制的限制，其所涵蓋的范圍幾乎涉及到了企業(yè)內(nèi)部所有的控制程序方法。隨著查錯(cuò)防弊的責(zé)任轉(zhuǎn)由公司管理當(dāng)局承擔(dān)，審計(jì)的目標(biāo)開始正式界定在驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性方面，審計(jì)方法也由原來的詳細(xì)審計(jì)轉(zhuǎn)變到建立在內(nèi)部控制制度測試和評價(jià)基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)，從二十世紀(jì)四十年代開始，審計(jì)工作明顯轉(zhuǎn)向依賴和利用企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，從而大大地減少了審查經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會計(jì)記錄的數(shù)量，審計(jì)工作的效 率有了很大提高?？梢哉f，內(nèi)部控制與現(xiàn)代審計(jì)的結(jié)合，也是二十世紀(jì)審計(jì)方法和技術(shù)的突出進(jìn)步。 2.董事會中出現(xiàn)了專門從事會計(jì)監(jiān)督、防止財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的審計(jì)委員會。美國證券交易理事會（證券交易委員會 sec 的前身）在其發(fā)布的會計(jì)系列文告第 19 號中，建議由董事會設(shè)置一個(gè)專門委員會。該委員會應(yīng)由非執(zhí)行董事組成，負(fù)責(zé)代表股東遴選鑒證公司財(cái)務(wù)報(bào)表的注冊會計(jì)師，參與洽談審計(jì)范圍與合同，以增強(qiáng)注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。這一利用專門委員會來彌補(bǔ)外部審計(jì)監(jiān)督功能缺陷的制度安排便是審計(jì)委員會制度的最初淵源。但是，在 20 世紀(jì) 70 年代以前，審計(jì)委 員會制度并未得到廣泛實(shí)施。直到 1973 年，美國證券交易委員會要求在各股票上市公司內(nèi)必須成立由董事會領(lǐng)導(dǎo)的審計(jì)委員會。 1977 年，經(jīng)美國證券交易委員會批準(zhǔn)，紐約交易所發(fā)布一項(xiàng)新條例，要求本國的每家上市公司 “ 最遲于 1978年 6月 30日以前設(shè)立并維持一個(gè)全部由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會，這些獨(dú)立董事不得與管理層有任何會影響他們作為委員會成員獨(dú)立判斷的關(guān)系 ” ，以便于進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督。在此之后，審計(jì)委員會制度在美國才逐漸得以普及，審計(jì)委員會的產(chǎn)生辦法、職責(zé)范圍及其運(yùn)作機(jī)制也開始規(guī)范化和制度化。 3.董事會改組的步伐加快， 獨(dú)立董事在會計(jì)監(jiān)督中的作用越來越重要。董事是由股東選舉產(chǎn)生的，但是當(dāng)股權(quán)高度分散以后，每一個(gè)股東已經(jīng)失去了委派董事代表自己去參與公司治理和監(jiān)督的動機(jī)，董事的選舉和提名權(quán)逐漸落到了高層管理人員和內(nèi)部董事的手中，從而導(dǎo)致董事會和經(jīng)理人員的高度重合，董事會對經(jīng)理層的監(jiān)督作用喪失殆盡。為了使董事會能夠有效地發(fā)揮對經(jīng)理層的監(jiān)督作用，美國 1940 年投資公司法規(guī)定至少需 40%的董事由獨(dú)立董事（ independent director）擔(dān)任。顯然，這一規(guī)定對于制止高層管理人員和經(jīng)理層對董事會的操縱有很好的抑制作用。但是 ，這一制度并未引起足夠的重視，直到 20 世紀(jì)70 年代之前，董事會基本上仍然是由內(nèi)部董事所把持。從 1970 年開始，美國上市公司不斷出現(xiàn)涉嫌財(cái)務(wù)詐騙的案例，先后不到 10 年，共有 400 多家美國上市公司涉嫌財(cái)務(wù)犯罪。這些涉嫌財(cái)務(wù)犯罪的案件促使美國證券交易委員會（ sec）作出上述要求所有上市公司設(shè)立由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會的決定，以審查財(cái)務(wù)報(bào)告、控制公司內(nèi)部違法行為。紐約證券交易所、全美證券商協(xié)會、美國證券交易所也紛紛要求上市公司的董事會多數(shù)成員為獨(dú)立董事。到 1980 年的時(shí)候，企業(yè)圓桌會議、美國律師協(xié)會商法分會，不僅 要求上市公司的董事會多數(shù)成員為獨(dú)立董事，而且要求董事候選人的任命完全授權(quán)給由獨(dú)立董事構(gòu)成的提名委員會。 20 世紀(jì) 80 年代后期，大部分大公司的董事會都已經(jīng)由外部人組成，這表明，董事會的選擇過程正在向產(chǎn)生更“ 獨(dú)立性 ” 董事的方向發(fā)展。 4.財(cái)務(wù)會計(jì)組織的改革拉開序幕。在這一階段，由于公司的管理部門，特別是大公司的管理部門正式接受揭錯(cuò)查弊的責(zé)任，使得財(cái)務(wù)會計(jì)組織建設(shè)得到了前所未有的重視。二十世紀(jì)三十年代以后，美國的各大公司率先進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)組織改革，并最終改變了美國公司財(cái)務(wù)會計(jì)組織設(shè)置的格局。特別是 “ 總控制長 ”（ controller）的設(shè)置，突出了會計(jì)控制的職能作用，進(jìn)一步提高了會計(jì)部門在公司組織中的地位。在 “ 總控制長 ” 組織系統(tǒng)的初步設(shè)置階段，已經(jīng)將過去企業(yè)中的 “ 財(cái)務(wù)會計(jì)主任 ” 的職掌，通過 “ 總控制長 ” 與 “ 財(cái)務(wù)長 ” （ treasurer）的設(shè)置將財(cái)務(wù)工作與會計(jì)工作的基本界限劃分開來，并在企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)過程中，將內(nèi)部審計(jì)控制劃歸 “ 總控制長 ” 領(lǐng)導(dǎo)范圍，這是美國財(cái)務(wù)會計(jì)組織建設(shè)方面的另一良好開端。（三）機(jī)構(gòu)投資者主導(dǎo)階段 20 世紀(jì) 60 年代之前，美國的股東主要是個(gè)人股東，機(jī)構(gòu)投資者的持股比例不超過 13%.70 年代后，機(jī)構(gòu)投資者持股 比例不斷上升，至 80 年代初達(dá)到 30%多。 1989年美國機(jī)構(gòu)投資者持有的股票占上 市股票總值的 49.3%， 1996 年已達(dá) 52.6%.機(jī)構(gòu)投資者持股比例的變化及 20世紀(jì) 80年代購并浪潮的再次興起以及反收購策略的不斷出新，使得機(jī)構(gòu)投資者對參與公司治理的看法有所改變。在 20世紀(jì) 80 年代以前，機(jī)構(gòu)投資者普遍對參與所投資公司的治理結(jié)構(gòu)保持低調(diào)，原因主要有以下幾個(gè)方面：（ 1）機(jī)構(gòu)投資者公開干預(yù)被投資公司，往往被市場理解為 “ 壞消息 ” ，從而造成股票價(jià)格的下跌，機(jī)構(gòu)投資者的投資同樣要遭受減值的損失 ；（ 2）機(jī)構(gòu)投資者參與公司管理后，其股票的交易就要受到限制，這樣可能會潛在地?cái)U(kuò)大損失；（ 3）監(jiān)督的成本較高，且要由自己承擔(dān)，但監(jiān)督的收益卻要由全體股東分享，對持股比例不大的單個(gè)機(jī)構(gòu)投資者來說，這樣做得不償失。 20世紀(jì) 80 年代之后，由于機(jī)構(gòu)投資者持股的比例越來越高，采取 “ 用腳投票 ” 方式已不能有效地避免損失。為了維護(hù)自身利益，機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理的意識開始覺醒。 1992 年 11 月到 1993 年 12 月的 13個(gè)月內(nèi)， ibm、通用汽車和柯達(dá)等一些大公司董事會迫于機(jī)構(gòu)投資者的壓力而先后解雇 ceo 并調(diào)整經(jīng)營策略，就是機(jī)構(gòu)投 資者參與公司治理的典型案例。在機(jī)構(gòu)投資者主導(dǎo)階段，美國公司會計(jì)監(jiān)督的特點(diǎn)主要有以下三個(gè)方面： 1.內(nèi)部控制倍受重視。機(jī)構(gòu)投資者參與公司治理使對經(jīng)營者的會計(jì)監(jiān)督又回到了大股東手中，機(jī)構(gòu)投資者等大股東的直接監(jiān)督有所改善，內(nèi)部控制得到空前重視，內(nèi)部控制由內(nèi)部控制制度提升到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架，內(nèi)部控制產(chǎn)生了質(zhì)的飛躍。 1988 年， aicpa 公布了第 55 號審計(jì)準(zhǔn)則公告。該公告首次以“ 內(nèi)部控制結(jié)構(gòu) ” 一詞取代了 “ 內(nèi)部控制制度 ” 。與內(nèi)部控制制度相比，內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的最大變化就是把控制環(huán)境納入到了內(nèi)部控制的范疇，強(qiáng) 調(diào)環(huán)境因素對實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的重要影響，因此，它將內(nèi)部控制（結(jié)構(gòu)）劃分為控制環(huán)境（ control environment）、會計(jì)制度（ accounting system）和控制程序（ control procedure）三部分。1992 年， coso（ committee of sponsoring organizations of the treadway commission）委員會提出了內(nèi)部控制 整體框架的報(bào)告， 1994 年又進(jìn)行了增補(bǔ)。 coso 委員會提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的， 為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程。內(nèi)部控制框架由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估（ risk assessment）、控制活動（ control activities）、信息溝通（ information and communication）、監(jiān)督（ monitoring）五部分構(gòu)成。 coso 委員會同時(shí)提出，企業(yè)所設(shè)定的目標(biāo)是一個(gè)企業(yè)努力的方向，而內(nèi)部控制組成要素則是為實(shí)現(xiàn)或達(dá)成該目標(biāo)所必需的條件，兩者之間存在直接的關(guān)系。每一個(gè)組成要素適用于所有的目標(biāo)類別，每一個(gè)組成要素也與每一個(gè)目標(biāo)都有關(guān)。對于任何企業(yè)或企業(yè)中的任何部門，內(nèi)部控制都極為重要。 2.內(nèi)部審計(jì)地位不斷提升。與內(nèi)部控制越來越受到重視相對應(yīng)，內(nèi)部審計(jì)組織在公司中的地位也在不斷地提升。美國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會對美國大公司內(nèi)部審計(jì)組織地位進(jìn)行的調(diào)查表明，從 1957 年到1979 年的二十二年間，由董事會、總經(jīng)理、副總經(jīng)理直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的比重在增加，而由主計(jì)長和其他領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的比重在下降，而且下降得很快。在內(nèi)部審計(jì)地位提升的同時(shí)，獨(dú)立董事、審計(jì)委員會等監(jiān)督制度得到了進(jìn)一步完善，獨(dú)立董事、審計(jì)委員會、內(nèi)部審計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)機(jī)構(gòu)之間的職責(zé)關(guān) 系更加明確。 3.激勵(lì)和監(jiān)督的關(guān)系更加和諧。在不斷完善會計(jì)監(jiān)督體系的同時(shí)，這一階段也特別重視發(fā)揮激勵(lì)機(jī)制的作用，重視激勵(lì)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制的和諧與統(tǒng)一。如前所述，美國公司在公司治理中特別關(guān)注股東利益，強(qiáng)調(diào)股東對經(jīng)營者的有效監(jiān)控，各種會計(jì)監(jiān)督組織都是圍繞這一目的而設(shè)置的。從表面上看，股東和經(jīng)營者在這種監(jiān)督關(guān)系中是處于完全敵對的兩個(gè)方面，但事實(shí)上由于美國公司在加強(qiáng)監(jiān)督的同時(shí)，非常重視對經(jīng)營者的激勵(lì)，經(jīng)營者和職工持股計(jì)劃及高層經(jīng)理人員股票期權(quán)計(jì)劃等的普遍實(shí)施，使經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)利益在很大程度上是來源于其持有的股票或股票期權(quán) 。這些激勵(lì)機(jī)制的推行和實(shí)施，使得經(jīng)營者的身份與股東的身份逐漸趨同，經(jīng)營者對會計(jì)信息進(jìn)行操縱的動機(jī)得以有效地抑制。這使得激勵(lì)與監(jiān)督的關(guān)系更加和諧，股東對經(jīng)營者的監(jiān)督與其說是一種敵對關(guān)系，倒不如說越來越趨向于一種互利互惠的合作關(guān)系。顯然，如果沒有這種激勵(lì)機(jī)制作為前提，則不論是獨(dú)立董事、審計(jì)委員會制度，還是內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制，很難說其能夠達(dá)到什么樣的監(jiān)督效果。綜上所述，由于美國的公司治理始終以最大限度地保護(hù)股東利益為宗旨，因此，其利益相關(guān)者的會計(jì)監(jiān)督也主要體現(xiàn)為股東對經(jīng)營者的會計(jì)監(jiān)督。就股東對經(jīng)營者的會計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu) 和運(yùn)行機(jī)制來說，股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化是影響其選擇的最重要的因素。伴隨著股權(quán)結(jié)構(gòu)由集中到分散再到相對集中的變化過程，股東對經(jīng)營者的會計(jì)監(jiān)督也經(jīng)歷了以內(nèi)部監(jiān)督為主到以市場監(jiān)督為主，最后又轉(zhuǎn)變到以內(nèi)部監(jiān)督和市場監(jiān)督并重的方式，獨(dú)立董事、審計(jì)委員會在美國公司的會計(jì)監(jiān)督中發(fā)揮著重要的作用。在獨(dú)立董事、審計(jì)委員會制 度的變遷中，政府的推動起到了關(guān)鍵的作用，這也說明這種制度變遷是一種半強(qiáng)制性的。對于經(jīng)營者的會計(jì)監(jiān)督來說，內(nèi)部控制不斷受到重視，并經(jīng)歷了由內(nèi)部牽制到內(nèi)部控制制度，再到內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部 控制整體框架的不斷完善的過程，與此同時(shí)，會計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)的地位也在不斷提升。二、德國公司的利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制與美國的股東利益導(dǎo)向模式不同，世界上存在著另外一種公司治理的模式。這種公司治理模式不以股東單邊利益為導(dǎo)向，而是以股東、職工、債權(quán)人（主銀行）等多方面的利益相關(guān)者的共同利益為導(dǎo)向。德國的 “ 股東 職工共同決定 ” 模式和日本的 “ 股東、主銀行、員工共同治理 ” 的多邊治理模式是這種利益相關(guān)者共同利益導(dǎo)向模式的典型代表。與這種利益相關(guān)者共同利益導(dǎo)向的治理模式相適應(yīng)，其利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制也與股東導(dǎo)向模式下有 明顯的差別。（一）德國公司的公司治理環(huán)境與公司治理結(jié)構(gòu) 1.德國公司的公司治理環(huán)境。第二次世界大戰(zhàn)以后，德國實(shí)行社會市場經(jīng)濟(jì)制度。它是一種國家宏觀調(diào)控經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)制度，其內(nèi)容包括：國家宏觀調(diào)控、法律保護(hù)市場競爭、規(guī)范企業(yè)運(yùn)行機(jī)制、改善社會市場環(huán)境等。社會市場經(jīng)濟(jì)的最高指導(dǎo)思想是 “ 競爭秩序 ” 觀念，由國家的秩序政策的力量維護(hù)自由的市場經(jīng)濟(jì)。會計(jì)作為管理企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的一種有效手段，當(dāng)然也充分體現(xiàn)了這種秩序觀念。表現(xiàn)在會計(jì)工作規(guī)范上，德國沒有單行的會計(jì)準(zhǔn)則，政府試圖通過法律規(guī)定企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理，其會計(jì)規(guī)范 是由政府通過分散于公司法、稅法、商法中的規(guī)定來體現(xiàn)，即 “ 會計(jì)規(guī)范法典化 ” 。在企業(yè)組織形式方面，獨(dú)資公司占德國企業(yè)總數(shù)的 87.3%.中小企業(yè)大都是無限公司，有限公司約占公司總數(shù)的 5%左右。在德國，大型私有企業(yè)、大型國有企業(yè)以及少數(shù)大型 “ 公私合有 ” 公司，都基本上實(shí)行股份有限公司的現(xiàn)代企業(yè)制度。但大股份公司在企業(yè)總數(shù)中的比重并不大，只占公司總數(shù)的2%左右。德國股份公司的所有權(quán)結(jié)構(gòu)具有與美、英等國完全不同的特點(diǎn)。德國經(jīng)濟(jì)學(xué)家彼得。努內(nèi)坎普（ peter nunnenkamp， 1997）對德國股份公司的所有 權(quán)結(jié)構(gòu)的分析表明，（外部）企業(yè)和家族在股份公司所有權(quán)中占有主導(dǎo)地位。 1970 年（外部）企業(yè)和家族占有公司全部股份的 41%，家族（個(gè)人）占 28%； 1990 年，這兩個(gè)比例分別是 42%和 17%.根據(jù)彼得。努內(nèi)坎普的分析，大約 85%的大型股份公司至少有一位持股量在 25%以上的股東。高度集中的所有權(quán)結(jié)構(gòu)決定了德國公司的公司治理必然采取以內(nèi)部監(jiān)督控制為主的模式。另一個(gè)值得注意的問題是銀行在德國公司治理中的作用。德國的銀行是全能銀行，可以持有工商企業(yè)的股票。雖然銀行持股的比例僅為 10%左右，并不是很高，但由于德國的銀行可 以充當(dāng)小股東的股票托管人，并被賦予可撤消的代理投票權(quán)。銀行憑借這種代理投票權(quán)獲得了比實(shí)際持股比例多得多的投票權(quán)，從而能夠在股東大會上通過投票有效地選舉自己的代表進(jìn)入公司監(jiān)事會。再加上銀行對企業(yè)的貸款性質(zhì)，使得銀行成為德國公司一個(gè)非常重要的利益相關(guān)者。 2.德國公司的公司治理結(jié)構(gòu)。德國公司治理結(jié)構(gòu)的典型特征是其 “ 共同決定 ” 的治理模式。共同決定（ co-determination）就是雇員選舉自己的代表，與股東代表一起共同組成公司決策機(jī)關(guān)，實(shí)行聯(lián)合決策式的 “ 兩會制 ” 。在這種模式下，公司治理結(jié)構(gòu)主要由管理委員會（相當(dāng) 于美、英的高級管理部門或執(zhí)行委員會）和監(jiān)事會（相當(dāng)于美、英的董事會）組成。管理委員會的委員稱為執(zhí)行董事，負(fù)責(zé)公司具體運(yùn)營。監(jiān)事會成員不能充當(dāng)管理委員會的成員，不得參與公司的實(shí)際管理。德國股份公司法規(guī)定，監(jiān)事會是公司股東、職工利益的代表，是公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，具有任免執(zhí)行管理委員會成員和主席的權(quán)力；監(jiān)督執(zhí)行管理委員會成員是否按公司章程行使經(jīng)營權(quán)；對資本增減、籌資與投資等重要財(cái)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行決策；審核賬簿、核對資產(chǎn)，并在必要時(shí)召開股東大會。在監(jiān)事人選和監(jiān)事會組成上，監(jiān)事會成員由股東大會選舉的監(jiān)事、委派監(jiān)事和職工監(jiān)事 組成。根據(jù)企業(yè)規(guī)模和職工人數(shù)的多少，職工代表可占到1 3 到 1 2 的席位（在超過 500 人的公司里， 1/3 的監(jiān)事由雇員選舉或由行業(yè)工會任命；在超過 2000人的公司里，這一比例提高到 1/2）。監(jiān)事會主席由監(jiān)事會成員選舉。 （二）德國公司利益相關(guān)者的會計(jì)監(jiān)督體制由于德國公司的公司治理環(huán)境和公司治理結(jié)構(gòu)都與美、英等國有所不同，因此德國公司的會計(jì)監(jiān)督體制與美、英等國也有很大區(qū)別。 1.監(jiān)事會審計(jì)。由于在德國公司中，管理委員會全部都是執(zhí)行董事，而監(jiān)事會成員不得在管理委員會兼職，監(jiān)事會的成員都是非執(zhí)行董事，再加上監(jiān)事會 有任免管理委員會委員的權(quán)力，使得監(jiān)事會的監(jiān)督在整個(gè)監(jiān)督體系中發(fā)揮著重要的作用，無須再設(shè)立獨(dú)立董事及審計(jì)委員會。德國股份公司法第 111 條規(guī)定， “ 監(jiān)事會可以檢查公司賬簿、文件和財(cái)產(chǎn)物品；也可以為此目的而委托某個(gè)監(jiān)事會成員，或者為了某些特定任務(wù)而委托個(gè)別專家 ” 。在檢查公司賬簿時(shí)，有權(quán)委托財(cái)務(wù)專家和會計(jì)師，這些權(quán)利是保證監(jiān)事審計(jì)職能得以發(fā)揮的 重要前提。監(jiān)事會的信息主要來自執(zhí)行董事會，因而重點(diǎn)對信息披露真實(shí)性、完整性和合法性審查。由于德國公司的監(jiān)事會實(shí)質(zhì)上是由股東、職工和銀行三方面 共同控制的，因此，監(jiān)事會對管理委員會的監(jiān)督就能夠較好地體現(xiàn)股東、職工、經(jīng)營者、債權(quán)人等利益相關(guān)者之間的相互制衡關(guān)系。 2.稅務(wù)審計(jì)。稅法對德國財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)的影響非常大，要求企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的原則應(yīng)與稅法要求相一致，所有納稅扣減項(xiàng)目都要反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。為保證公司的財(cái)務(wù)報(bào)告遵循稅法及其細(xì)則的規(guī)定，德國還開展稅務(wù)審計(jì)。德國所得稅法細(xì)則規(guī)定，如果稅務(wù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)公司沒有遵循這些原則，那么，公司的所有所得稅抵免都將被取消，虧損結(jié)轉(zhuǎn)也不例外。自從 1874 年的撒克遜所得稅法頒布以后，就有了商業(yè)報(bào)表和納稅申報(bào)應(yīng)當(dāng)一致的 至高無上的原則。服從納稅要求的計(jì)價(jià)方法要與在財(cái)務(wù)報(bào)表中所遵循的“ 有秩序的簿記原則 ” 相符（所得稅法第 5（ 1）條）。因此，一個(gè)必然的結(jié)果是，為了能從所得稅抵免中獲得最大利益，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)同樣要采用服從納稅要求的計(jì)價(jià)方法。由于要求編制企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的原則與稅法的要求一致，因此，稅務(wù)審計(jì)無疑是保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、客觀性的又一道屏障。 3.獨(dú)立審計(jì)。雖然總體上德國的獨(dú)立審計(jì)不很發(fā)達(dá)，但對于股份公司來說，獨(dú)立審計(jì)也發(fā)揮著重要的作用。 1931 年，德國政府修改了公司法，頒布了著名的關(guān)于股票法、銀行審計(jì)和租稅減免的 緊急命令，明確規(guī)定應(yīng)由經(jīng)濟(jì)審計(jì)師對大型股份公司、銀行和保險(xiǎn)公司進(jìn)行年度審計(jì)，這使德國的民間審計(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了歷史性的轉(zhuǎn)折。以 1931 年為標(biāo)界，在此之前，審計(jì)業(yè)務(wù)主要是由非專家的監(jiān)事負(fù)責(zé)進(jìn)行，從此以后，審計(jì)業(yè)務(wù)委托給專業(yè)審計(jì)人員實(shí)施。 1965 年的股份公司法規(guī)定全部公開公司和達(dá)到一定規(guī)模的公司都要進(jìn)行審計(jì)。 1969 年的公司法將審計(jì)對象擴(kuò)展到公開公司以外的公司。在 1969 年制定的關(guān)于一定企業(yè)和康采恩計(jì)算的法律中，規(guī)定無論企業(yè)的法律形態(tài)如何，一定規(guī)模以上的企業(yè)必須披露年度決算書并接受決算審計(jì)師的強(qiáng)制審計(jì)。 4.內(nèi) 部審計(jì)。在德國公司，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)較早。德國最大企業(yè)之一的克虜伯公司，從1875 年開始就已經(jīng)開展內(nèi)部審計(jì)工作了。德國公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的隸屬主要有三種情況：（ 1）隸屬于管理委員會；這種方式在少數(shù)特大型企業(yè)中采用較多；（ 2）隸屬于總經(jīng)理；大多數(shù)德國企業(yè)都采取這種方式；（ 3）隸屬于財(cái)務(wù)副總經(jīng)理，目前有一部分企業(yè)采用這種方式，但將會越來越少。顯然，與美國公司內(nèi)部審計(jì)更多的是隸屬于財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或主計(jì)長的狀況相比，德國公司內(nèi)部審計(jì)在公司中的地位和層次相對更高，這與德國公司更重視內(nèi)部監(jiān)督有直接的關(guān)系。由上可以看出，德 國公司利益相關(guān)者的結(jié)構(gòu)特點(diǎn)決定了德國公司的利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制不僅注重股東利益的保護(hù)，而且特別注重對債權(quán)人和職工利益的保護(hù)，其強(qiáng)有力的監(jiān)事會的監(jiān)督在整個(gè)會計(jì)監(jiān)督體系中發(fā)揮著核心作用。在監(jiān)督方式上，德國公司更注重內(nèi)部監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)在公司中的地位相對較高。與美國公司內(nèi)部審計(jì)更多的隸屬于財(cái)務(wù)副總經(jīng)理或主計(jì)長的狀況相比，德國公司的內(nèi)部審計(jì)大多是隸屬于總經(jīng)理。為了提高監(jiān)事會監(jiān)督的水平，獨(dú)立審計(jì)正發(fā)揮著越來越重要的作用。另外，由于政府在法律中要求編制財(cái)務(wù)報(bào)告所采用的原則必須與稅法的規(guī)定一致，因此，稅務(wù)審計(jì)構(gòu)成了德國公 司利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體系的一個(gè)重要組成部分，形成了防止會計(jì)信息失真的又一道堅(jiān)實(shí)的屏障?？傊?，強(qiáng)有力的內(nèi)部監(jiān)督（包括監(jiān)事會審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)）與稅務(wù)審計(jì)是德國公司利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督的一大特色。三、日本公司的利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制（一）日本公司的公司治理環(huán)境與公司治理結(jié)構(gòu) 1.日本公司的公司治理環(huán)境。日本現(xiàn)代企業(yè)制度的所有制基礎(chǔ)是非常獨(dú)特的法人資本主義所有制。企業(yè)資產(chǎn)的所有權(quán)主要不是個(gè)人或私人所有，而是法人所有。在日本，公司法人間相互持股非常普遍。1994 年，日本公司的法人持股比例達(dá)到 68.4%，而在法人股東中，金融 機(jī)構(gòu)和事業(yè)法人（企業(yè)）所占比例最大。并且，大部分公司同自己的大股東相互持股，特別是同一集團(tuán)（由舊財(cái)閥演變而來）企業(yè)之間的相互持股率達(dá)到 20-30%.日本的證券市場不如美國發(fā)達(dá)，企業(yè)的資金籌措方式主要大量依賴間接融資。不僅如此，日本銀行還可以持有工商企業(yè)的股票，形成了良好的銀企關(guān)系。銀行不僅對企業(yè)提供貸款，而且還幫助企業(yè)出謀劃策、運(yùn)籌資金。主銀行（ main bank）制度也是日本公司的一大特色。所謂主銀行，不單純是最大的貸款銀行，而且是最大的結(jié)算銀行、并擁有公司一定的股份（通常是前五位大股東之一）、承接公司發(fā) 行債券的主要機(jī)構(gòu)和公司經(jīng)營的主要參與者。主銀行一般有三個(gè)特點(diǎn)：提供較大份額的貸款、擁有一定的股本、派出職員任客戶企業(yè)的經(jīng)理或董事。日本公司的資產(chǎn)負(fù)債率較高，工商企業(yè)資金來源的 80靠借入，在借入資金中，銀行貸款又占到 80以上。因此，銀行是日本公司最重要的一類利益相關(guān)者，主銀行無疑是這最重要的一類利益相關(guān)者中的代表。 2.日本公司的公司治理結(jié)構(gòu)。日 本的公司治理結(jié)構(gòu)是一種由股東（主要是法人股東）、主銀行、員工共同參與治理的多邊治理模式。董事會成員主要來自公司內(nèi)部，通常是經(jīng)過長期考察和選拔，在本企業(yè)中一步步升遷上來的。大多數(shù)董事由公司各事業(yè)部長或分廠的領(lǐng)導(dǎo)擔(dān)任。日本公司中普遍設(shè)立由主要董事組成的常務(wù)委員會，作為總經(jīng)理的輔助機(jī)構(gòu)，具有執(zhí)行機(jī)構(gòu)的功能。這樣，以總經(jīng)理為首的常務(wù)委員會成員，既作為董事參與公司的重大決策，又作為公司內(nèi)部的行政領(lǐng)導(dǎo)人掌握執(zhí)行權(quán)，這種決策權(quán)與執(zhí)行權(quán)相統(tǒng)一的公司，占了日本股份有限公司總數(shù)的 92.8%，構(gòu)成了日本公司治理結(jié)構(gòu)的一大特色。這 說明，日本公司的管理不是強(qiáng)調(diào)個(gè)人決策和突出個(gè)人經(jīng)營思想，而是注重集體決策和共同負(fù)責(zé)。對董事會和經(jīng)理的監(jiān)督和約束主要來自兩個(gè)方面，一是來自交叉持股的持股公司，由于集團(tuán)內(nèi)企業(yè)交叉或循環(huán)持股，使集團(tuán)內(nèi)的總經(jīng)理會（社長會）實(shí)際上就是一個(gè)大股東會。如果一個(gè)企業(yè)經(jīng)營績效差或者經(jīng)營者沒有能力，大股東會就會對該企業(yè)的經(jīng)營者提出批評意見，督促其改進(jìn)工作，直至罷免經(jīng)營者。另一重要監(jiān)督來自主銀行。主銀行監(jiān)督公司運(yùn)轉(zhuǎn)的方式根據(jù)具體情況而定：在公司業(yè)績較好、企業(yè)運(yùn)轉(zhuǎn)正常時(shí)，主銀行不進(jìn)行干預(yù)，但在公司業(yè)績很差時(shí)，主銀行就顯示出其很強(qiáng)的 控制能力。與美、英等國不同，日本的銀行擁有多種控制手段，如非正式磋商、直接投票、直接警告等。由于主銀行掌管客戶公司的資金結(jié)算，對公司的經(jīng)營信息和整體財(cái)務(wù)狀況把握得比較全面，因此能及早發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)問題，并采取行動。一旦發(fā)現(xiàn)公司業(yè)績惡化，主銀行就可以通過上述方式在大股東會、董事會上督促甚至更換經(jīng)理人員。因此，主銀行成為日本公司治理的重要力量。除持股公司和主銀行的監(jiān)督之外，日本的公司還設(shè)置了監(jiān)事會。但與德國的監(jiān)事會不同，日本的監(jiān)事會與董事會是平行的關(guān)系，都是由股東大會選舉產(chǎn)生。監(jiān)事會的主要職責(zé)是對董事和高級管理人員進(jìn) 行監(jiān)察，對公司賬目進(jìn)行檢查等。（二）日本公司利益相關(guān)者的會計(jì)監(jiān)督體制日本在利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督方面主要采取監(jiān)事會監(jiān)督、會計(jì)監(jiān)察人監(jiān)督（公認(rèn)會計(jì)士審計(jì)）和主銀行監(jiān)督相結(jié)合的監(jiān)督體制。主銀行的監(jiān)督前已述及，對于監(jiān)事會監(jiān)督和會計(jì)監(jiān)察人監(jiān)督（公認(rèn)會計(jì)士審計(jì)），主要是由商法、商法特例法和證券交易法等規(guī)定的。監(jiān)事會監(jiān)督（或監(jiān)事審計(jì)）也就是商法審計(jì)，是根據(jù)商法和有關(guān)公司審計(jì)的商法特例法所實(shí)行的一種審計(jì)制度。日本在明治維新之前，是一個(gè)世襲軍事獨(dú)裁的封建主義國家。明治維新，引進(jìn)西方文明，直到第二次大戰(zhàn)結(jié)束前，日本的 政治經(jīng)濟(jì)體制深受德國的影響，在審計(jì)方面也模仿德國，在商法中規(guī)定各公司要建立監(jiān)事審計(jì)制度。這種監(jiān)事審計(jì)制度一直沿用至今，其目的是維護(hù)股東和債權(quán)人的利益。監(jiān)事實(shí)施的監(jiān)督檢查，內(nèi)容涉及財(cái)務(wù)活動、內(nèi)部控制、會計(jì)信息等，審計(jì)目的主要是維護(hù)股東和債權(quán)人的利益。第二次世界大戰(zhàn)后，日本效仿美國，頒布了證券交易法、稅法和公認(rèn)會計(jì)士法。證券交易法規(guī)定，在證券交易所上市有價(jià)證券的公司應(yīng)公布其有價(jià)證券報(bào)告書。有價(jià)證券申請書和各項(xiàng)資料，應(yīng)由與企業(yè)無利害關(guān)系的公認(rèn)會計(jì)士或?qū)徲?jì)法人進(jìn)行審計(jì)，并提出審計(jì)報(bào)告。日本關(guān)于股份公司監(jiān)察的商 法典特例法（即前面所稱的商法特例法）規(guī)定，凡資本額在 5 億日元以上或年度資產(chǎn)負(fù)債表記載的資產(chǎn)總額在 200 億日元以上的股份公司為大股份公司。鑒于大股份公司的股東、債權(quán)人、交易相對人及其從業(yè)人員為數(shù)眾多，其財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營成果對社會經(jīng)濟(jì)有較大影響，大股份公司除應(yīng)按商法典規(guī)定設(shè)置監(jiān)察人（監(jiān)事）外，還必須設(shè)置外部監(jiān)察人 會計(jì)監(jiān)察人。會計(jì)監(jiān)察人必須是經(jīng)國家考核的公 5 認(rèn)會計(jì)士或監(jiān)察法人。會計(jì)監(jiān)察人的設(shè)置，使大型股份公司經(jīng)營者受到監(jiān)事與會計(jì)監(jiān)察人的雙重監(jiān)察。為了明確監(jiān)事會和會計(jì)監(jiān)察人的職責(zé)關(guān)系，加強(qiáng)會計(jì)監(jiān)察人與監(jiān) 事間的協(xié)調(diào)配合，商法特例法規(guī)定，監(jiān)事會有權(quán)調(diào)查公司業(yè)務(wù)及財(cái)產(chǎn)狀況和賬目、審查董事職務(wù)履行和執(zhí)行業(yè)務(wù)的狀況，檢查會計(jì)監(jiān)察人（公認(rèn)會計(jì)士）的審計(jì)報(bào)告等。還規(guī)定：會計(jì)監(jiān)察人在執(zhí)行其職務(wù)過程中，發(fā)現(xiàn)董事在執(zhí)行職務(wù)中有不正當(dāng)行為或違反法律、章程的重大事實(shí)時(shí)，應(yīng)向監(jiān)事報(bào)告；監(jiān)事為執(zhí)行其職務(wù)，必要時(shí)可以請求會計(jì)監(jiān)察人提供監(jiān)察報(bào)告。日本是內(nèi)部審計(jì)組織形式比較多的國家，但以直屬總裁、副總裁等最高管理層的形式為主。根據(jù)日本內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會所編的 1988 年度審計(jì)白皮書顯示，內(nèi)部審計(jì)組織直屬總裁、副總裁等最高管理層的占 64.2%，與各部門并列的占23.1%，直屬于監(jiān)事的占 3.9%，直屬財(cái)務(wù)會計(jì)部的僅占 8.3%.由上可見，日本的利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制以監(jiān)事會監(jiān)督和主銀行監(jiān)督為主，設(shè)置會計(jì)監(jiān)察人監(jiān)察（公認(rèn)會計(jì)士審計(jì)）的目的是為了加強(qiáng)監(jiān)事會的監(jiān)督。日本公司的監(jiān)事會審計(jì)實(shí)質(zhì)上與美、英等國的審計(jì)委員會的作用相近，在外部的會計(jì)監(jiān)察人審計(jì)監(jiān)督和經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)之間發(fā)揮著橋梁和紐帶的作用。日本的監(jiān)事會成員的身份與美、英等國的獨(dú)立董事也有相近之處。日本的監(jiān)事會成員均為外派人員，且 日本商法特例法規(guī)定，監(jiān)事會 成員一般是 “ 在其就任前年間，未曾擔(dān)任公司或其子公司的董事、經(jīng)理人或其他職員 ” 的離任管理人員。除監(jiān)事會監(jiān)督和主銀行監(jiān)督外，內(nèi)部審計(jì)在日本公司中也處于較高的地位，在會計(jì)監(jiān)督中發(fā)揮著重要的作用。四、幾點(diǎn)啟示通過對美國、德國、日本三個(gè)國家的利益相關(guān)者會計(jì)監(jiān)督體制的比較，至少給我們帶來以下幾