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文檔簡介
有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任若干疑難問題研究的論文 有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任若干疑難問題研究的論文 摘要:有限責(zé)任合伙制是西方國家大會計(jì)師事務(wù)所普遍采用的組織形式,我國政府為了加快會計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng),也在采取相應(yīng)措施推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任合伙制組織形式。而系統(tǒng)研究和解決有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的一些重大問題,如對故意、重大過失、過失的界定,如何把損失賠償額在各虛假陳述行為主體之間特別是合伙人之間進(jìn)行分配,以及與此相關(guān)的配套措施的建立和完善,將有助于有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng),最終實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。 關(guān)鍵詞:有限責(zé)任合伙制;會計(jì)師事務(wù)所;民事責(zé)任;做大做強(qiáng) 為了貫徹落實(shí)國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)的財(cái)政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)若干意見的通知 (國辦發(fā) 200956 號 ),推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式,進(jìn)我國會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng),財(cái)政部、國家工商行政管理總局于 2010 年 7 月 21 日制定并發(fā)布了關(guān)于推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定,要求大型會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)于 2010 年 12 月 31 日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式;鼓勵中型會計(jì)師事務(wù)所以 2011 年 12 月 31日前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙組織形式。大中型會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為有限責(zé)任合伙制 會計(jì)師事務(wù)所 (即特殊普通合伙組織形式 )后,面臨著如何進(jìn)一步完善內(nèi)部治理,健全管理制度,切實(shí)做到人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和信息管理等方面的一體化管理,以增強(qiáng)核心競爭力,實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。而系統(tǒng)研究和解決有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的一些重大問題,將有助于有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng),最終實(shí)現(xiàn)跨越式發(fā)展。 wwW.11665.cOm 一、采用有限責(zé)任合伙制有利于合理界定合伙人的民事責(zé)任 在西方主要資本主義國家, 20 世紀(jì) 60 年代以前,會計(jì)師事務(wù)所的組織形式主要采用普通合伙制形式。到了 70 年代,隨著美國證券市場由弱式有效市場轉(zhuǎn)向半強(qiáng)式有效市場,投資者興起了針對發(fā)行人和會計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟浪潮。由于普通合伙制會計(jì)師事務(wù)所面臨的訴訟案件成倍增長,其付出的訴訟賠款占審計(jì)總成本的比例急劇上升,嚴(yán)重影響了會計(jì)師事務(wù)所正常業(yè)務(wù)的開展,整個注冊會計(jì)師行業(yè)成為 “ 深口袋 ” 的受害者。為了保障注冊會計(jì)師職業(yè)的持續(xù)發(fā)展,西方主要資本主義國家 (如美國、德國、英國等 )逐漸從 “ 無限責(zé)任合伙制 ” 轉(zhuǎn)成 “ 有限責(zé)任合伙制 ” 。以美國為例, 1991 年美國德克薩斯州頒布了該國第一個有限責(zé)任合伙法, 1994 年美國頒布了統(tǒng)一合伙 法,并經(jīng)國會批準(zhǔn),美國的會計(jì)師事務(wù)所可以改制為有限責(zé)任合伙制。同年,美國的大會計(jì)師事務(wù)所均改制為有限責(zé)任合伙制。有限責(zé)任合伙制是一項(xiàng)旨在合理限制專業(yè)人士以合伙方式運(yùn)作而承擔(dān)法律責(zé)任的制度創(chuàng)新 (劉燕, 2001)。從本質(zhì)上來說,有限責(zé)任合伙依然是合伙,只是保留了合伙下的無限責(zé)任和共同經(jīng)營的靈活性。有限責(zé)任合伙制的前提依然是責(zé)任人的無限責(zé)任,但與普通合伙不同的是,合伙人之間的責(zé)任是不連帶的。德克薩斯州的有限責(zé)任合伙法只是解除了一個合伙人對自己不知情的其他合伙人的執(zhí)業(yè)過失或欺詐行為承擔(dān)連帶責(zé)任的風(fēng)險,合伙人依 然要對自己的行為負(fù)責(zé),也要對自己所管理或監(jiān)督的合伙員工的行為負(fù)責(zé)。有限責(zé)任合伙制融合了合伙制和有限責(zé)任公司各自的合理成分,又摒棄了雙方的不足,各合伙人不再對其他合伙人的故意行為負(fù)連帶責(zé)任,不會由于權(quán)利和義務(wù)的不公引起合伙人之間的糾紛甚至以解散告終,符合法律上的公平原則。同時對個人行為承擔(dān)無限責(zé)任又促使注冊會計(jì)師謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè),獲得社會公眾的認(rèn)同,有助于提高注冊會計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量,是現(xiàn)行大中型會計(jì)師事務(wù)所組織形式的最佳選擇。事實(shí)證明,美國大會計(jì)師事務(wù)所改制為有限責(zé)任合伙制后,大型會計(jì)師事務(wù)所成為被告的案件及求償金 額大幅減少,原先巨額求償?shù)闹讣惭杆偻ネ夂徒?(賴春田,2000)。同時,實(shí)行有限責(zé)任合伙制以后,非常有利于會計(jì)師事務(wù)所的擴(kuò)張,當(dāng)時美國的 “ 六大 ” 會計(jì)師事務(wù)所在實(shí)行有限責(zé)任合伙制后,其業(yè)務(wù)平均每年以 19.9的速度在世界范圍內(nèi)快速擴(kuò)張。 我國改革開放后,新成立的會計(jì)師事務(wù)所太多實(shí)行掛靠制,從屬于政府有關(guān)部門。長期實(shí)行的掛靠制使得會計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險意識非常淡薄,注冊會計(jì)師的職業(yè)道德也處于較低的層次,再加上從改革開放至證券法頒布 (1998 年底 )這么長時間內(nèi),針對會計(jì)師事務(wù)所的民事訴訟幾乎處于真 空狀態(tài)。盡管在該階段,隨著我國證券市場的發(fā)展,因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)行為已屢屢出現(xiàn),有的涉案金額還非常巨大;我國證券市場法制建設(shè)也開始得到健全,如注冊會計(jì)師法第四十二條規(guī)定:會計(jì)師事務(wù)所違反本法規(guī)定,給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的,應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)賠償責(zé)任。但有關(guān)民事責(zé)任的條款僅零散地出現(xiàn)在有關(guān)的法律法規(guī)之中,形不成對證券市場虛假陳述行為足夠的、系統(tǒng)的威懾力量,對證券市場虛假陳述行為 (包括注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述行為 )的懲處也主要局限于行政處罰和刑事制裁,幾乎沒有涉及民事責(zé)任問題,從而使我國會計(jì)師事 務(wù)所的風(fēng)險水平師執(zhí)業(yè)質(zhì)量始終處于較低的水平,社會公眾也認(rèn)為注冊會計(jì)師行業(yè)的公信力較低。 1998 年以后,隨著改革開放的深入,特別是迫于政府的壓力,我國大多數(shù)會計(jì)師事務(wù)所改制成有限責(zé)任公司,開始直接真正面對市場。但由于我國的證券法、公司法、會計(jì)法、注冊會計(jì)師法等涉及注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任的規(guī)定非?;\統(tǒng),證監(jiān)會對違規(guī)會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的處罰較之上市公司明顯弱化,力度較輕,且對違規(guī)事件的調(diào)查處理時間偏長,監(jiān)管行為呈現(xiàn)明顯的滯后性,對其他會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師起不到應(yīng)有的警示作用。 再加上最高人民法院頒布的關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定 (2003 年 1 月 9 日頒布,以下簡稱 19 規(guī)定 )和關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定 (2007 年 6 月 11 日頒布,以下簡稱 611 規(guī)定 )實(shí)施時間不長,我國法院、會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師、投資者等相關(guān)主體應(yīng)對注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事賠償案件的準(zhǔn)備工作尚不充分,至今還很少有經(jīng)法院終審判決的針對注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事賠償?shù)陌讣V率刮覈鴷?jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的質(zhì)量意識日益淡薄, 在西方發(fā)達(dá)資本主義國家對會計(jì)師事務(wù)所提升審計(jì)質(zhì)量最具促進(jìn)作用的民事責(zé)任追究制度,在我國證券市場幾乎不起作用。從而誘使會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師主動參與上市公司會計(jì)報(bào)表虛假陳述,而目前我國的會計(jì)師事務(wù)所大多采用有限責(zé)任制形式,這實(shí)際上對會計(jì)師事務(wù)所參與上市公司會計(jì)報(bào)表虛假陳述起到了推波助瀾的作用。 我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下的現(xiàn)狀決定了我們不能選擇有限責(zé)任制作為會計(jì)師事務(wù)所的主要組織形式。如果再不讓會計(jì)師事務(wù)所更直接地面向社會承擔(dān)其應(yīng)盡的責(zé)任,那么注冊會計(jì)師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量就會失去最根本的機(jī)制約 束和保障。 2006 年 8 月 27 日,第十屆全國人大常務(wù)委員會第二十三次會議修訂了中華人民共和國合伙企業(yè)法,在 “ 普通合伙企業(yè) ”( 第二章 )中增加了 “ 特殊的普通合伙企業(yè) ” 一節(jié),針對專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)建立特殊的普通合伙企業(yè),并對特殊的普通合伙企業(yè)的適用范圍、公示要求,特殊的普通合伙企業(yè)合伙人的責(zé)任形式,特殊的普通合伙企業(yè)債權(quán)人的保護(hù)等內(nèi)容做了規(guī)定。其中第 55 條規(guī)定,以專業(yè)知識和專門技能為客戶提供有償服務(wù)的專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu),可以設(shè)立為特殊的普通合伙企業(yè)。為保護(hù)交易相對人的利益,第 56 條規(guī)定特殊的普通合伙企業(yè)名稱中應(yīng)當(dāng)注明 “ 特殊 普通合伙 ” 字樣。合伙企業(yè)法的頒布為會計(jì)師事務(wù)所采用有限責(zé)任合伙制形式掃清了法律上的障礙,而國務(wù)院辦公廳 2009 年 10 月 3 日轉(zhuǎn)發(fā)的錯政部關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計(jì)師行業(yè)若干意見的通知 (國辦發(fā) 200956 號 ),及財(cái)政部、國家工商行政管理總局于 2010 年 7 月21 日制定并發(fā)布的關(guān)于推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定,則為推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式,促進(jìn)我國會計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)提供了強(qiáng)有力的政策支持。 考慮到公平和效率的問題,我們認(rèn)為現(xiàn)階段應(yīng)按照修訂后的 合伙企業(yè)法的要求,積極推進(jìn)會計(jì)師事務(wù)所從有限責(zé)任制向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)變。有限責(zé)任合伙制通過使合伙人對其虛假陳述行為所導(dǎo)致的損失承擔(dān)無限連帶責(zé)任的規(guī)定,增加了他們在執(zhí)業(yè)時的壓力和風(fēng)險意識,使每一位作為合伙人的注冊會計(jì)師嚴(yán)于律己、注重業(yè)務(wù)監(jiān)督(包括合伙人之間的相互監(jiān)督及合伙人對下屬注冊會計(jì)師的監(jiān)督 )。而無過錯的合伙人不必承擔(dān)連帶責(zé)任,只需就其出資額承擔(dān)賠償責(zé)任。當(dāng)然,若虛假陳述行為是由會計(jì)師事務(wù)所經(jīng)營管理工作造成的,則每個合伙人都應(yīng)以各自的財(cái)產(chǎn)對會計(jì)師事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。這樣,既加大了對違規(guī)注冊會 計(jì)師的懲罰力度,保障了無過錯合伙人的利益,也有利于會計(jì)師事務(wù)所在良好的市場環(huán)境中不斷地做大做強(qiáng)。 二、有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的故意、重大過失、過失的界定 1 對故意、重大過失的界定 合伙企業(yè)法第 57 條規(guī)定,一個合伙人或數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任,其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。因此,合理界定合伙人及其管理的注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中有否故意或重大過失行為就顯得尤為重要。我國著名民法專家王利明教授 (1992)認(rèn)為, “ 故意是指行為人預(yù)見到自己行為的結(jié)果,仍然希望或放任結(jié)果的發(fā)生 ” 。按照行為人意志因素的不同,故意可以分為直接故意和間接故意。根據(jù)民法通則、證券法、公司法、民事訴訟法、注冊會 計(jì)師法及 19 規(guī)定的基本精神,結(jié)合我國的現(xiàn)狀,我們認(rèn)為,注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的故意行為是指: (1)違反注冊會計(jì)師法第二十條的規(guī)定,出具了該條所列三種情形下不應(yīng)該出具的報(bào)告。這實(shí)質(zhì)上是注冊會計(jì)師與委托人共謀,是明顯的欺詐行為。 (2)違反注冊會計(jì)師法第二十一條的規(guī)定,在所出具的報(bào)告中沒有指明該條所列四種應(yīng)予指明的情況,違反了法定的忠實(shí)義務(wù)。這實(shí)質(zhì)上說明注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中存在著明顯的故意行為。(3)違反證券法第一百七十三條的規(guī)定,在為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具的審計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)評估 報(bào)告中,沒有按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報(bào)告,對其所出具報(bào)告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性沒有勤勉盡責(zé)地進(jìn)行核查和驗(yàn)證,導(dǎo)致出具虛假陳述的報(bào)告。 需要說明的是,根據(jù)本文上述對故意的界定,實(shí)際上已把重大過失或 “ 推定故意 ” 包括在故意之中,因?yàn)檫@樣的界定既與現(xiàn)行法律法規(guī)相銜接,也與傳統(tǒng)的民法理論相契合。但重大過失在本質(zhì)上仍屬于過失,是一種無預(yù)謀的違法行為,雖然這種過失是重大的、不可原諒的。但它畢竟不是故意,而是一種推定的故意,因此,法官在具體審理注冊會計(jì)師審計(jì)報(bào)告虛假陳述民事責(zé)任案件時,應(yīng)當(dāng)在全面考察 注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為、審計(jì)報(bào)告未能揭示舞弊的性質(zhì)及嚴(yán)重程度、注冊會計(jì)師本身的專業(yè)能力等因素的基礎(chǔ)上,慎重加以判斷,并在分配賠償損失時適當(dāng)區(qū)分注冊會計(jì)師的故意與重大過失行為。 另外,注冊會計(jì)師的故意 (包括重大過失,下同 )是否等同于有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所 (包括合伙人,下同 )的故意,對于這個問題盡管學(xué)界有不同的觀點(diǎn),但依據(jù)我國現(xiàn)行的法律及注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的現(xiàn)狀,本文認(rèn)為,注冊會計(jì)師的故意應(yīng)等同于有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所的故意。主要理由是: (1)會計(jì)師事務(wù)所的故意行為是通過注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中的故 意行為體現(xiàn)出來的,只要注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍沒有超越會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍,兩者的故意是等同的。 (2)會計(jì)師事務(wù)所對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)過程承擔(dān)復(fù)核、監(jiān)督等管理職責(zé),并最終以事務(wù)所的名義出具審計(jì)報(bào)告,因此,事務(wù)所實(shí)際上參與了注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)過程,并對審計(jì)結(jié)論承擔(dān)最終責(zé)任。 (3)會計(jì)師事務(wù)所是以 “ 人和 ” 和 “ 智合 ” 為主的知識型組織,它的運(yùn)營主要靠人的因素而非資本因素,其勞動過程也主要是智力投入。也就是說,注冊會計(jì)師的專業(yè)知識和職業(yè)判斷是與事務(wù)所的整體質(zhì)量融為一體的,并最終影響和決定著事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。 (4)依 據(jù)我國現(xiàn)行生冊會計(jì)師法的規(guī)定,會計(jì)師事務(wù)所是民事責(zé)任最終的承擔(dān)主體,注冊會計(jì)師不直接承擔(dān)民事責(zé)任,這實(shí)際上已經(jīng)把注冊會計(jì)師的故意等同于事務(wù)所的故意。 2 對過失的界定 根據(jù) 611 規(guī)定,對過失的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是:注冊會計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時未保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎,存在下列情形之一,并導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告虛假陳述:負(fù)責(zé)審計(jì)的注冊會計(jì)師以低于行業(yè)一般成員應(yīng)具備的專業(yè)水準(zhǔn)執(zhí)業(yè);制定的審計(jì)計(jì)劃存在明顯疏漏;未依據(jù)執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計(jì)程序;在發(fā)現(xiàn)可能存在錯誤和舞弊的跡象時,未能追加必要的審計(jì)程序 予以證實(shí)或者排除;未能合理地運(yùn)用執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和規(guī)則所要求的重要性原則;未根據(jù)審計(jì)的要求采用必要的調(diào)查方法獲取充分的審計(jì)證據(jù);明知對總體結(jié)論有重大影響的特定審計(jì)對象缺少判斷能力,未能尋求專家意見而直接形成審計(jì)結(jié)論;錯誤判斷和評價審計(jì)證據(jù);其他違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序的行為。 三、有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的損失賠償額的分?jǐn)?根據(jù)征券渤、 19 規(guī)定、 611 規(guī)定等法律法規(guī)的規(guī)定,虛假陳述證券民事賠償案件的被告,應(yīng)當(dāng)是虛假陳述行為人, 19規(guī)定列舉了可以成為虛假陳述民事 賠償案件被告的有以下幾大類:發(fā)起人、控股股東等實(shí)際控制人;發(fā)行人或者上市公司;證券承銷商;證券上市推薦人、擔(dān)保人;會計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu);發(fā)行人或者上市公司、證券承銷商、證券上市推薦人、擔(dān)保人所涉單位中負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級管理人員;會計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的直接責(zé)任人 (合伙人及其注冊會計(jì)師 );其他作出虛假陳述的機(jī)構(gòu)或者自然人。 由于上述幾大類虛假陳述行為人其侵權(quán)的性質(zhì)、歸責(zé)及免責(zé)事由各不相同,因此,如何把損失賠償額在各責(zé)任主體之間以及有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行分?jǐn)偩惋@得十分重要。美國國會 1995年 12 月 22 日通過的私人證券訴訟改革法案用 “ 公允份額 ” 的比例責(zé)任系統(tǒng)替代以往的連帶責(zé)任規(guī)則,從而確立了按 “ 比例責(zé)任 ” 分配投資者證券損失的基本原則。在確定 “ 公允份額 ” 的比例責(zé)任時,該法案首先要求法官或陪審團(tuán)必須遵照下面三個相互聯(lián)系的步驟進(jìn)行審判:第一步,審理被告或違法嫌疑人,判斷其是否違反了證券法,以確定哪些相關(guān)方必須承擔(dān) 賠償責(zé)任;第二步,將賠償損失在各責(zé)任方之間進(jìn)行分配;第三步,確定各方是否故意違反證券法。同時,私人證券訴訟改革法案規(guī)定,在實(shí)施第二步時必須考慮:(1)導(dǎo)致?lián)p失的行為的性質(zhì); (2)行為與損失之間聯(lián)系的性質(zhì)和程度;(3)是否各方都是故意違反證券法。如果有關(guān)方屬故意違反證券法,則特定方須對所有損失承擔(dān)無限連帶責(zé)任;如果不是故意,則在各方之間按其所造成損失的比例承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。此外,在損失賠償時還須考慮原告的具體情況,參考以下兩個標(biāo)準(zhǔn):一是原告的凈財(cái)富為 20 萬美元以下,二是損失占凈財(cái)富的 10以上。如 果原告同時滿足以上兩個條件,則按比例責(zé)任尚未補(bǔ)齊損失的,相關(guān)各方對余下?lián)p失承擔(dān)無限連帶責(zé)任,否則,不承擔(dān)無限連帶責(zé)任。還有另外一種情況是,如果一位或多位共同被告無力償還其責(zé)任份額,則余下的被告必須按照其造成損失的責(zé)任份額承擔(dān)相應(yīng)的額外責(zé)任,但每個被告承擔(dān)的額外責(zé)任以其承擔(dān)的初始賠償金額的 50為上限。 我國的 19 規(guī)定對各類虛假陳述行為人的責(zé)任分?jǐn)?(或賠償額的分?jǐn)?)也作了明確規(guī)定,其基本精神與私人證券訴訟改革法案相類似,即虛假陳述行為人 ( 19 規(guī)定第七條第 (七 )項(xiàng)規(guī)定的 “ 其他作出虛假陳述的 機(jī)構(gòu)或者自然人 ” 除外違反證券法及其他相關(guān)法律法規(guī),主動參與虛假陳述;知道或者應(yīng)當(dāng)知道虛假陳述而未明確表示反對或不予糾正或不出具保留意見的;為虛假陳述信息提供擔(dān)保及其他應(yīng)當(dāng)負(fù)有責(zé)任的情形的,則構(gòu)成共同侵權(quán),應(yīng)對投資者承擔(dān)無限連帶賠償責(zé)任。在共同侵權(quán)條件下,受害人有權(quán)向共同侵權(quán)行為人中的任何一人或數(shù)人請求承擔(dān)全部侵權(quán)的民事責(zé)任,任何一個共同侵權(quán)行為人都有義務(wù)承擔(dān)全部侵權(quán)的民事責(zé)任,但已承擔(dān)全部民事責(zé)任者可向其他共同侵權(quán)行為人進(jìn)行追償。如果虛假陳述行為人不是故意,只是疏忽或其他原因而導(dǎo)致虛假陳述行為發(fā)生,則虛 假陳述行為人只就其負(fù)有責(zé)任的虛假陳述部分對投資者的損失承擔(dān)有限 (比例 )賠償責(zé)任。在比例責(zé)任下,賠償金額限定在每個賠償主體過錯程度范圍內(nèi),如果其中一個被告沒有支付能力,則其他被告沒有義務(wù)代償。 611 規(guī)定第十條也規(guī)定: “ 人民法院根據(jù)本司法解釋第六條確定會計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)與其過失程度相應(yīng)的賠償責(zé)任時,應(yīng)按照下列情形處理: ( 三 )會計(jì)師事務(wù)所對一個或者多個利害關(guān)系人承擔(dān)的賠償責(zé)任應(yīng)以不實(shí)審計(jì)金額為限 ” 。 但是, 19 規(guī)定關(guān)于在共同侵權(quán)條件下連帶責(zé)任的規(guī)定仍然存在以下兩方面的問題:一是 1.9 規(guī) 定將各種連帶責(zé)任混在一起規(guī)定,沒有區(qū)分產(chǎn)生連帶責(zé)任的原因。例如 19 規(guī)定第二十七條將證券承銷商、上市推薦人與專業(yè)中介機(jī)構(gòu)并列放在一起規(guī)定,無視各主體對于信息披露文件真實(shí)性所負(fù)責(zé)任的不同。二是沒有給出在共同侵權(quán)條件下如何劃分各責(zé)任主體的賠償責(zé)任。然而事實(shí)上各被告之間的責(zé)任有輕重之分,這會給法院的司法實(shí)踐帶來困難。 本文認(rèn)為,借鑒美國的某些成熟經(jīng)驗(yàn),再結(jié)合我國的現(xiàn)狀,可行的做法是:在共同侵權(quán)條件下,對發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司之外的其他虛假陳述行為人 (主要包括董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級管理人員、中介 機(jī)構(gòu)及其責(zé)任人等 )設(shè)定一個最高的賠償限額 (或最高的比例限額 ),在這個限額內(nèi),這些虛假陳述行為人承擔(dān)連帶責(zé)任,而發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司對剩余的賠償額承擔(dān)無限連帶責(zé)任。西方資本主義國家已有類似的法律規(guī)定和司法實(shí)踐,如德國商法典規(guī)定,注冊會計(jì)師對非上市公司審計(jì),因過失而產(chǎn)生的最高賠償額為兩萬馬克;對上市公司從事審計(jì)業(yè)務(wù),因過失而產(chǎn)生的最高賠償額為八萬馬克。這種德國式的對專家責(zé)任上限的規(guī)定,稱為 “ 蓋帽責(zé)任 ”(capliability) 。澳大利亞新南威爾士省規(guī)定:審計(jì)師鑒證公費(fèi)少于 5 萬元 (澳幣 ),會計(jì)師事務(wù)所的 賠償金額最高為 5 萬元 (澳幣 );鑒證公費(fèi)大于 5 萬元 (澳幣 ),最高賠償金額為審計(jì)公費(fèi)的 10 倍,但最高不超過 500 萬元 (澳幣 )其他西方資本主義國家如希臘、奧地利也作出了類似的規(guī)定。 上述這種損失分?jǐn)偡绞娇赡軙又匕l(fā)起人或發(fā)行人和上市公司的賠償責(zé)任,但發(fā)起人或發(fā)行人和上市公司作為虛假陳述行為的第一責(zé)任人,理應(yīng)承擔(dān)主要的賠償責(zé)任。但是如果實(shí)際控制人操縱發(fā)行人或者上市公司違反證券法律規(guī)定,以發(fā)行人或者上市公司名義虛假陳述并對投資者造成損失的,可以先由發(fā)行人或者上市公司承擔(dān)賠償責(zé)任,然后發(fā)行人或者上市公司再向 實(shí)際控制人追償。至于會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師如何與其他虛假陳述行為人 (主要包括董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級管理人員以及律師事務(wù)所、資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)等專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)及其責(zé)任人 )在這個限額內(nèi)合理分擔(dān)連帶賠償責(zé)任,在國內(nèi)外的司法實(shí)踐中主要有二種方法可供借鑒 (程嘯, 2004):目一是平均分?jǐn)偡ǎ瓷鲜雒總€被告分?jǐn)偲降鹊馁r償份額。例如,某有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)報(bào)告虛假陳述與某上市公司的董事、監(jiān)事和經(jīng)理等高級管理人員以及某資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)成為共同侵權(quán)行為人,經(jīng)法院認(rèn)定,應(yīng)共同承擔(dān) 900000 元的賠償,則三方應(yīng) 各自承擔(dān) 300000 元的賠償。如果某個被告已經(jīng)向原告支付了全部的賠償金,則有權(quán)向其他兩位被告追償 600000 元。這是一種比較傳統(tǒng)的做法。二是比較分?jǐn)偡?,此種方法具體又可分為兩種:其一,是 “ 純粹的比較過失分?jǐn)偡?” ,即完全按照各個侵權(quán)行為人的過失在造成原告損害的總過失的比例來確定承擔(dān)的責(zé)任份額。例如,上述三方侵權(quán)行為人在應(yīng)共同承擔(dān)的 900000 元的賠償中,經(jīng)法院認(rèn)定,應(yīng)各自承擔(dān)的比例責(zé)任為 50、 30、 20,則會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)450000 元的賠償。其二,是 “ 相對的比較過失分?jǐn)偡?” ,即除考慮各侵 權(quán)行為人的過失所占的比例外,還應(yīng)考慮各行為人侵權(quán)行為所造成的損害后果的嚴(yán)重程度、原因力、加害人所獲得的非法利益、加害人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力等諸多因素,再綜合確定賠償責(zé)住份額。美國多數(shù)州采取此種方法。我國學(xué)者也多認(rèn)同這一方法。例如,王利明教授(2003)認(rèn)為, “ 除依據(jù)過錯程度確定責(zé)任份額之外,還必須充分考慮各行為人的利益得失、經(jīng)濟(jì)狀況等多種因素。楊立新教授 (2000)也認(rèn)為, ” 確定責(zé)任份額時應(yīng)充分考慮行為人的主觀過錯及加害行為對損害后果所發(fā)揮的原因力。 綜上所述,我們認(rèn)為,在共同侵權(quán)條件下,在確定會計(jì)師 事務(wù)所及注冊會計(jì)師與其他侵權(quán)行為人如何分擔(dān)侵權(quán)責(zé)任時,采用 “ 相對的比較過失分?jǐn)偡?” 比較符合我國證券市場的現(xiàn)實(shí)。 在非共同侵權(quán)條件下,有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師只就其負(fù)有責(zé)任的虛假陳述部分對投資者的損失承擔(dān)有限 (比例 )賠償責(zé)任,但如何理解 “ 就其負(fù)有責(zé)任的虛假陳述部分對投資者的損失承擔(dān)有限 (比例 )賠償責(zé)任 ” ,學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界存在著不同的意見。我們認(rèn)為這句話應(yīng)包含以下兩層含義:一是會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師只對自己負(fù)責(zé)出具的審計(jì)報(bào)告存在的虛假陳述承擔(dān)責(zé)任。理由在于:專業(yè)機(jī)構(gòu)及其人員在證券發(fā)行、 上市以及交易活動中所發(fā)揮的功能并不相同,會計(jì)師事務(wù)所及注冊會 itn 是對發(fā)行人或上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)并出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告,律師事務(wù)所與律師是審查發(fā)行、上市等活動的合法性并出具法律意見書,而資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)與資產(chǎn)評估人員是對發(fā)行人或上市公司的資產(chǎn)進(jìn)行評估并出具資產(chǎn)評估報(bào)告。他們各自的職能不同,活動的范圍不同,所以,專業(yè)機(jī)構(gòu),只需就自己負(fù)責(zé)的部分承擔(dān)責(zé)任。也就是說,當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表中 -出現(xiàn)虛假陳述時,此時出具無保留意見審計(jì)報(bào)告的會計(jì)師事務(wù)所及直接行為人應(yīng)當(dāng)就該部分出現(xiàn)的虛假陳述給投資者造成的損害,與發(fā)行人承擔(dān)賠償責(zé)任 ,但他們無須對資產(chǎn)評估報(bào)告或法律意見書中的虛假陳述負(fù)責(zé)。這一點(diǎn)在世界上許多國家或地區(qū)的證券立法中也是非常明確的 (郭鋒、程嘯,2003)。 h 二是會計(jì)師事務(wù)所與注冊會計(jì)師以自己出具的審計(jì)報(bào)告中虛假陳述內(nèi)容所涉及的數(shù)額為限承擔(dān)賠償責(zé)任。如審計(jì)報(bào)告只對一筆一千萬的虛增利潤發(fā)表了不恰當(dāng)意見,那么,會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師只能對這筆不實(shí)的審計(jì)金額承擔(dān)審計(jì)責(zé)任及相應(yīng)部分的賠償責(zé)任,而不能以投資者的損失為最高賠償限額,即使是在共同侵權(quán)的條件下也是如此。我國證司法第 208 條第 3 款也將驗(yàn)資、驗(yàn)證機(jī)構(gòu)的責(zé)任限定為不實(shí)部分。通 過這樣的界定,可以把會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師因?qū)徲?jì)報(bào)告虛假陳述承擔(dān)的民事責(zé)任限定在合理的范圍內(nèi)。 另外,有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)報(bào)告虛假陳述對投資銀行、投資公司、保險公司、各種基金等機(jī)構(gòu)投資者承擔(dān)民事賠償責(zé)任時,應(yīng)與個人投資者區(qū)別對待,即機(jī)構(gòu)投資者應(yīng)為自己的投資決策失誤承擔(dān)更多的民事責(zé)任。因?yàn)闄C(jī)構(gòu)投資者對證券市場非常熟悉,擁有除財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以外的自己的信息來源渠道。同時,他們還有自己的會計(jì)師和財(cái)務(wù)分析師,機(jī)構(gòu)投資者自己的素質(zhì)和專業(yè)知識也明顯優(yōu)于其他個人投資者,他們甚至可以專門聘請注 冊會計(jì)師對目標(biāo)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告進(jìn)行再審計(jì),或派專人到目標(biāo)公司進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查,他們是美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會 (fasb)認(rèn)定的真正意義上的理性投資者,因此他們更有能力辨別財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性,并更有能力承擔(dān)因該決策帶來的風(fēng)險。所以,要會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師對這些機(jī)構(gòu)投資者承擔(dān)與一般個人投資者同樣的民事責(zé)任,顯然是不合理的,實(shí)際上是 “ 不公平地給予任何人無償利用會計(jì)師的專業(yè)技能而牟利的機(jī)會 ” 。所以要求投資者自己不斷提高風(fēng)險防范意識,提高專業(yè)知識以提高識別虛假會計(jì)審計(jì)信息的能力,可能比一味地?cái)U(kuò)大會計(jì)師 事務(wù)所的民事責(zé)任更有效率,更有利于我國投資者的成熟和提高證券市場的有效性。 最后,是有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所合伙人責(zé)任的分擔(dān)。根據(jù)合伙企業(yè)法和財(cái)政部、國家工商行政管理總局關(guān)于推動大中型會計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定,有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所一個合伙人或數(shù)個合伙人在執(zhí)業(yè)活動中因故意或者重大過失出具虛假審計(jì)報(bào)告造成投資者損失而形成事務(wù)所賠償責(zé)任的,應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任,其他合伙人以其在事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任,同時該合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議的約定對事務(wù)所造成的損失承擔(dān)賠償責(zé)任;合伙人在執(zhí)業(yè)過程中非因故意或者重大過失出具虛假審計(jì)報(bào)告造成投資者 損失而形成事務(wù)所賠償責(zé)任的,由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。另外,合伙人在承擔(dān)無限連帶責(zé)任前不得要求分割事務(wù)所的財(cái)產(chǎn),也不得私自轉(zhuǎn)移或者處分事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)。四、配套措施 為了推動大中型會計(jì)師事務(wù)所積極主動地采用有限責(zé)任合伙組織形式,并使改制后的事務(wù)所能有效抵御民事責(zé)任的威脅,還必須做好以下配套性工作。 l_培育事務(wù)所合伙文化。會計(jì)師事務(wù)所能否順利實(shí)現(xiàn)從有限責(zé)任制向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)變,關(guān)鍵取決于合伙文化的建設(shè)。合伙文化是具有專業(yè)知識的人士為了共同的事業(yè)而結(jié)合在一起后所普遍認(rèn)同的價值觀和規(guī) 范,合伙文化的建設(shè)是合伙制會計(jì)師事務(wù)所生生不息的物質(zhì)和精神支柱。合伙文化作為事務(wù)所自身持續(xù)發(fā)展過程中形成的一種文化形態(tài),通過樹立正確的經(jīng)營理念、良好的精神風(fēng)貌、高尚的倫理道德和明確的發(fā)展目標(biāo),以此來統(tǒng)一和規(guī)范事務(wù)所員工的價值觀念,形成事務(wù)所巨大的凝聚力;通過建立和完善事務(wù)所的各種規(guī)章、制度、操作規(guī)程及工作標(biāo)準(zhǔn),以此來統(tǒng)一和規(guī)范事務(wù)所員工的行為,確保事務(wù)所經(jīng)營目標(biāo)和發(fā)展計(jì)劃的實(shí)現(xiàn)。 2.建立完備的合伙人個人信用體系。要使有限責(zé)任合伙制形式發(fā)揮其獨(dú)特的優(yōu)勢,還有一個重要的條件是必須建立完備的合伙人個 人信用體系。在有限責(zé)任合伙制的實(shí)施過程中,必然會涉及到合伙人的個人財(cái)產(chǎn)或其與他人的共有財(cái)產(chǎn)問題。如果沒有建立相應(yīng)的合伙人個人的財(cái)產(chǎn)登記制度和財(cái)產(chǎn)分割制度,合伙人承擔(dān)無限責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)往往難以兌現(xiàn),從而使應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的合伙人逃避法定義務(wù),削弱有限責(zé)任合伙制對無限責(zé)任的約束力,或造成超越承擔(dān)責(zé)任的范圍,株連到無辜的其他人。因此,在實(shí)施有限責(zé)任合伙制的同時,必須逐步建立合伙人個人財(cái)產(chǎn)登記制度和其與他人共有財(cái)產(chǎn)的分割制度,只有這樣才能確保有限責(zé)任合伙制的順利進(jìn)行。與此相適應(yīng),還需盡快頒布實(shí)施個人信用制度及其配套 措施,用法律的形式確定個人儲蓄存款實(shí)名制度、個人財(cái)產(chǎn)申報(bào)制度、個人基本賬戶制度、個人破產(chǎn)制度、個人信用擔(dān)保制度、個人信用保險制度等,使有限責(zé)任合伙制的實(shí)施有配套的、良好的外部環(huán)境。 3 建立和完善注冊會計(jì)師職業(yè)風(fēng)險基金。注冊會計(jì)師法第二十八條規(guī)定,會計(jì)師事務(wù)所無論采用合伙制還是有限責(zé)任制,均應(yīng)提取并設(shè)立職業(yè)風(fēng)險基金,這是為會計(jì)師事務(wù)所及其注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中因違法違規(guī)或過錯給當(dāng)事人造成損失,從而及時有效地履行民事賠償責(zé)任所建立的必要的物質(zhì)保障措施,也是會計(jì)師事務(wù)所不斷提高抗風(fēng)險能力和業(yè)務(wù)管 理水平,從而維護(hù)自身獨(dú)立、公正形象,承擔(dān)社會責(zé)任,不斷開拓高風(fēng)險、高收入領(lǐng)域,最終實(shí)現(xiàn)自身正常、健康、持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。有限責(zé)任合伙制會計(jì)師事務(wù)所不得以合伙人已經(jīng)以其個人全部資產(chǎn)對事務(wù)所債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任為由,拒絕再提職業(yè)風(fēng)險基金。職業(yè)風(fēng)險基金作為專項(xiàng)
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