生產(chǎn)型企業(yè)成本稅前列支失真探析

1、生產(chǎn)型企業(yè)成本稅前列支失真探析一、部分生產(chǎn)型企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本列支現(xiàn)狀 1.與企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入不匹配。通常情況下，企業(yè)要按照會計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入的同時，確認(rèn)相對應(yīng)的主營業(yè)務(wù)成本，即其收入與成本存在配比關(guān)系。但實(shí)踐中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有些生產(chǎn)型企業(yè)收入和成本之間配比關(guān)系模糊。筆者在稅務(wù)檢查中曾經(jīng)發(fā)現(xiàn)，有一家企業(yè)連續(xù)兩年的主營業(yè)務(wù)成本相差很大（相差數(shù)額約占第一年主營業(yè)務(wù)成本的40%），而主營業(yè)務(wù)收入相差卻只有區(qū)區(qū)幾千元。該企業(yè)上游生產(chǎn)要素（原材料、勞動力、資本、土地等）市場和下游產(chǎn)品市場供求狀況均未發(fā)生太大變化，企業(yè)內(nèi)部運(yùn)作也正常穩(wěn)定，于是通過對該企業(yè)兩年主營業(yè)務(wù)核算的檢查發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)每年結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)

2、收入的產(chǎn)品數(shù)量和主營業(yè)務(wù)成本的數(shù)額不一致，因此才導(dǎo)致了收入、成本之間不配比的現(xiàn)象發(fā)生，扭曲了真實(shí)的經(jīng)營成果，導(dǎo)致企業(yè)所得稅納稅申報出現(xiàn)差錯。2.主營業(yè)務(wù)成本列支不清晰。如果無法明確反映主營業(yè)務(wù)成本的來龍去脈，就談不上主營業(yè)務(wù)成本的正確列支，最終結(jié)果往往由于過程的模糊導(dǎo)致結(jié)果出現(xiàn)偏差。在檢查中經(jīng)常發(fā)現(xiàn)，有些生產(chǎn)型企業(yè)利潤表上主營業(yè)務(wù)成本大于主營業(yè)務(wù)收入，毛利為負(fù)數(shù)。偶然出現(xiàn)一次，可能會出于經(jīng)營惡化、要素漲價、市場低迷等因素，但有些企業(yè)屢有發(fā)生，而且企業(yè)也沒有轉(zhuǎn)產(chǎn)或注銷的打算，便引起了我們的關(guān)注。經(jīng)檢查發(fā)現(xiàn)，這些企業(yè)有不少雖沒有出現(xiàn)問題，但主營業(yè)務(wù)核算混亂，把不該歸集的歸集了，該分?jǐn)偟臎]有分?jǐn)?，沒

3、有一個清晰正確的成本列支核算過程，才出現(xiàn)了如此讓人費(fèi)解的結(jié)果。 二、主營業(yè)務(wù)成本列支失真原因分析 1.生產(chǎn)成本三要素歸集有錯?！傲稀钡臍w集。原材料通常情況下都是在生產(chǎn)領(lǐng)用時直接歸集入相應(yīng)的生產(chǎn)成本科目，但也不排除一部分改變用途被企業(yè)用于投資、分配、無償贈送、集體福利或非應(yīng)稅項(xiàng)目。正由于改變用途的原材料未相應(yīng)計(jì)入“長期投資”、“應(yīng)付利潤”、“營業(yè)外支出”、“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目，而全部計(jì)入了主營業(yè)務(wù)成本。此外，對于采用計(jì)劃成本核算原材料的企業(yè)，還存在未正確結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異的問題。“工”的歸集。直接人工成本，一是要能夠明確是直接由于某種產(chǎn)品的生產(chǎn)而發(fā)生；二是必須是生產(chǎn)產(chǎn)品的工人工資而不是其他，如無正

4、確區(qū)分，收人工費(fèi)用歸集出錯?！百M(fèi)”的歸集。企業(yè)對于制造費(fèi)用的歸集往往出現(xiàn)兩種問題：一是歸集范圍不恰當(dāng)；二是分配計(jì)入各產(chǎn)品的方法不合理。2.料工費(fèi)的分配有錯。對于經(jīng)過多道工序才能完工的產(chǎn)品，在生產(chǎn)流程的某一步驟中未正確分配料工費(fèi)給在產(chǎn)品和本步驟的“完工產(chǎn)品”。生產(chǎn)成本在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間的分配，既影響主營業(yè)務(wù)成本，也對下一會計(jì)期間成本計(jì)算有著重要影響。稅法允許企業(yè)根據(jù)各自生產(chǎn)情況，采取在產(chǎn)品成本按年初數(shù)固定計(jì)算法、在產(chǎn)品按原材料計(jì)價法、約當(dāng)產(chǎn)量法、定額比例法、定額成本法等合適的方法將在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品的成本進(jìn)行合理的分配。存貨的計(jì)價方法也將直接影響著企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本。目前稅法上允許生產(chǎn)型企業(yè)采用

5、個別計(jì)價法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動平均法、計(jì)劃成本法等方法，納稅人采用計(jì)劃成本法確定存貨成本，必須在年終申報時及時結(jié)轉(zhuǎn)成本差異。3.在計(jì)算期上的問題。例如，未能正確將不止一期的所屬費(fèi)用正確跨期攤提。對于并非受益期內(nèi)均勻發(fā)生而是預(yù)先一次發(fā)生的待攤費(fèi)用，或雖將來發(fā)生但已提前受益的預(yù)提費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則配比計(jì)入制造費(fèi)用，否則會使成本不正常的畸高或畸低。又如，未能正確劃分收益性支出與資本性支出。收益性支出雖然只決定期間費(fèi)用而與主營業(yè)務(wù)成本無關(guān)，但是資本性支出若未來形成生產(chǎn)性資產(chǎn)，攤銷時會影響到成本項(xiàng)目。再如，未能按銷售期間將主營業(yè)務(wù)成本恰當(dāng)列支。部分企業(yè)利潤表上主營業(yè)務(wù)收入根據(jù)發(fā)票金額

6、反映，而主營業(yè)務(wù)成本列支時卻可能含有下期部分銷售的產(chǎn)品成本，或?qū)⒈酒诓糠殖杀玖腥胂缕冢瑥亩鴮?dǎo)致稅額偏低或偏高。4.企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本列支失真還有其他的主觀和非技術(shù)原因：（1）出于逃稅企圖的人為利潤操縱。如不正確反映一次和分次投入原材料的在產(chǎn)品和產(chǎn)成品成本，有意壓低庫存產(chǎn)品價格、虛增銷售成本等。這些情況往往出于部分納稅人的惡意行為而發(fā)生，因此多數(shù)都比較隱蔽，查處難度大于其他情況。（2）納稅人對稅收政策不熟悉和會計(jì)核算水平不高導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)成本列支失真。如有部分納稅人并非故意卻出現(xiàn)了主營業(yè)務(wù)成本列支上的偏差。究其原因，一是由于納稅人本身對稅收法規(guī)、政策不熟悉；二是由于納稅人的財(cái)務(wù)會計(jì)人員的會計(jì)核算水平

7、沒跟上，尤其是未能很好地掌握成本會計(jì)核算方法。 三、解決企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本列支失真的對策 失真問題的解決應(yīng)當(dāng)遵循稅務(wù)檢查和稅務(wù)管理雙管齊下，納稅企業(yè)認(rèn)真自查和稅務(wù)機(jī)關(guān)外部監(jiān)督的內(nèi)外并舉的思路，以企業(yè)自查自糾為主，輔以稅務(wù)機(jī)關(guān)查管。1.稅務(wù)檢查。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依據(jù)稅收征管法所賦予的權(quán)力，以稅務(wù)檢查的形式督促納稅人正確核算，維護(hù)稅收安全，稅法尊嚴(yán)。（1）檢查企業(yè)是否采用正確的成本核算方法，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)是否按合理的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行歸集與分配。（2）檢查企業(yè)是否正確將成本跨期攤提。一是采用分析性復(fù)核；二是做截止測試。在稅務(wù)檢查中借用分析性復(fù)核技術(shù)，可以從宏觀上對企業(yè)涉稅賬務(wù)處理的總體合理性有所把握。截止測試是通過

8、對當(dāng)期最后若干筆和下期最早若干筆銷售記錄的檢查，獲得合理的保證：當(dāng)期銷售產(chǎn)品已全部結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本，結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本的銷售業(yè)務(wù)均系當(dāng)期實(shí)現(xiàn)。可以檢查開出發(fā)票的日期，將發(fā)票注明的貨物規(guī)格與出庫單、發(fā)貨單等相核對等。實(shí)施截止測試的方式有兩種：一種沿著從出庫單或發(fā)貨單到主營業(yè)務(wù)收入賬戶的交易軌跡，稱為順查穿行測試；另一種相反，從主營業(yè)務(wù)成本賬戶追查至出庫單、發(fā)貨單，稱為逆查穿行測試。2.稅務(wù)管理。相對于稅務(wù)檢查，稅務(wù)管理監(jiān)督力度相對較小，但涉及面廣，方式溫和，企業(yè)更易于接受。在解決企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本列支失真問題方面，建議在日常管理中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注，加強(qiáng)稅收宣傳和稅務(wù)輔導(dǎo)力度，避免企業(yè)因未能充分了解政策而出現(xiàn)偏差。在稅收政策宣傳中，提倡企業(yè)對主營業(yè)務(wù)成本的列支情況進(jìn)行自查，這樣一方面可以查錯防弊，另一方面讓企業(yè)通過自查更加深入領(lǐng)會、了解稅收政策，同時也在一定程度上體現(xiàn)了新時期稅收工作的人性化特點(diǎn)和稅務(wù)機(jī)關(guān)為納稅人服務(wù)的良好意識，對于改善征納關(guān)系、招商引資都有著積極的推動作用。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以要求在每年納稅人申報企業(yè)所得稅時隨申報表附上產(chǎn)品成本計(jì)算