委托代理制度下會計信息失真研究

1、    委托代理制度下會計信息失真研究    范浩杰摘 要：本文主要通過論述會計信息生成的過程中各級別代理人對會計信息的影響，分析總經(jīng)理是會計信息失真的主要源頭，而后探究總經(jīng)理造成會計信息失真的原因和機(jī)會，最后對提高會計信息質(zhì)量提出相關(guān)建議。關(guān)鍵詞：委托代理制度；會計信息生成；會計信息失真；總經(jīng)理企業(yè)管理中的經(jīng)營權(quán)和所有權(quán)相分離，在財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者之間形成委托代理關(guān)系是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益通過生成的會計信息表現(xiàn)出來，但現(xiàn)實中卻經(jīng)常有一些代理人有意篡改會計信息，導(dǎo)致企業(yè)所有者的利益受到重大損失。一、委托代理制度下會計信息的生成（一）委托代理

2、理論及其相關(guān)分析現(xiàn)代企業(yè)進(jìn)行會計信息披露的重要依據(jù)之一就是委托代理理論。在詹森和麥克林認(rèn)為委托代理是委托人授予代理人某些決策權(quán)的契約關(guān)系，這種契約關(guān)系體現(xiàn)為代理人要以委托人的利益進(jìn)行決策。在現(xiàn)代社會高度發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)下產(chǎn)生的委托代理理論也是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論中的重要內(nèi)容。在現(xiàn)代公司企業(yè)中，企業(yè)的股東（所有者）是委托人，企業(yè)的經(jīng)理（經(jīng)營者）是代理人，代理人根據(jù)委托人的委托，在其職權(quán)范圍內(nèi)對委托人委托的企業(yè)進(jìn)行日常生產(chǎn)經(jīng)營管理活動，委托人根據(jù)代理人對企業(yè)經(jīng)營的狀況給予代理人相應(yīng)的報酬。對委托代理雙方進(jìn)行分析其實就是對雙方經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行分析。委托人和代理人之間個人利益具有差異性，加上代理人能夠利用會計信息傳遞中

3、的時間和空間等方面的差異性，因而會引起雙方利益的相互沖突。例如代理人為委托人工作越努力，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益就可能越好，委托人獲得的收益就可能越多，而代理人獲得的報酬卻沒有預(yù)期的多，引起代理人對委托人的不滿，為了自身利益?zhèn)卧鞎嬓畔?。從會計信息使用者看，會計信息使用人通常是委托人，會計信息提供人通常是代理人。委托人為了自身利益不受損害經(jīng)常采取行動去監(jiān)督代理人，以防代理人為了自身的利益而故意造成會計信息失真。對委托代理制進(jìn)行相關(guān)分析還要遵循古典經(jīng)濟(jì)學(xué)以“理性經(jīng)濟(jì)人”為前提的假設(shè)，委托代理雙方都是按照在簽訂的契約關(guān)系的條件下，為自己所能獲得最大收益的目標(biāo)而行動。委托代理理論也是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中契約理論的重要

4、內(nèi)容，在經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托代理理論認(rèn)為企業(yè)、資本市場和經(jīng)理人力資源市場都是“契約關(guān)系的綜合”。委托代理雙方簽訂的契約的本質(zhì)是信息的交換，經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托代理理論與會計信息在有些領(lǐng)域內(nèi)是互通的。（二）各層次代理人對會計信息生成質(zhì)量的影響1、作為底層代理人的業(yè)務(wù)人員對企業(yè)會計信息的影響在委托代理制度中，作為最底層代理人的業(yè)務(wù)人員，他們通常是部門經(jīng)理的代理人，受部門經(jīng)理的委托親自經(jīng)辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)人員在經(jīng)辦經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時一般是獨立完成的，而業(yè)務(wù)人員的報酬主要取決于自身與企業(yè)簽訂的契約報酬。業(yè)務(wù)人員為了自身利益則可能會采取虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或隱瞞經(jīng)濟(jì)損失情況等方法美化自己經(jīng)辦的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。作為底層代理人的業(yè)務(wù)人員可以在

5、主動控制自身的行為（比如偽造原始憑證和銷毀原始憑證），增加自身的利益而損害作為委托人部門經(jīng)理的利益，進(jìn)而損害總經(jīng)理、董事會、債權(quán)人等高層次委托人的利益。2、作為中層代理人的部門經(jīng)理對企業(yè)會計信息的影響部門經(jīng)理是企業(yè)中的中層代理人，因為部門經(jīng)理既是總經(jīng)理代理人，同時又是作為企業(yè)底層代理人的業(yè)務(wù)人員的委托人，在企業(yè)日常進(jìn)行的經(jīng)營活動中也扮演著企業(yè)日常經(jīng)營決策者和具體執(zhí)行者的角色。部門經(jīng)理在日常進(jìn)行管理行為需要業(yè)務(wù)人員的配合。部門經(jīng)理為了自身利益可能會與業(yè)務(wù)人員合謀，虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或隱瞞經(jīng)濟(jì)損失情況等方法美化自己經(jīng)辦的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。作為中層代理人的部門經(jīng)理可以在主動控制自身的行為（比如與業(yè)務(wù)人員合謀偽造原

6、始憑證等），增加自身的利益而損害作為委托人總經(jīng)理的利益，進(jìn)而損害董事會、債權(quán)人等高層次委托人的利益。3、作為高層代理人的總經(jīng)理對企業(yè)會計信息的影響總經(jīng)理是企業(yè)的高層代理人，總經(jīng)理既是企業(yè)董事會的代理人，同時又是作為企業(yè)中層代理人的部門經(jīng)理的委托人，在企業(yè)的管理層中也是最高行政人員。同作為企業(yè)底層代理人和中層代理人的業(yè)務(wù)人員和部門經(jīng)理相同，作為高層代理人的總經(jīng)理的報酬也主要取決于自身與企業(yè)簽訂的契約報酬?？偨?jīng)理可能為了自身利益與會計人員特別是注冊會計師合謀損害董事會等人的利益，比如采取推遲攤銷成本和提前記錄收入等方法來美化自己經(jīng)辦的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。通過推遲攤銷成本和提前記錄收入等方式會導(dǎo)致企業(yè)會計處理

7、方法的混亂和導(dǎo)致會計信息質(zhì)量的失真；更甚的是總經(jīng)理可能直接干預(yù)會計報表的編制。（三）會計信息失真的主要源頭在委托代理制度下不僅是業(yè)務(wù)人員、部門經(jīng)理和總經(jīng)理，可能對會計信息產(chǎn)生影響的還有董事會、控股股東、會計師事務(wù)所等。在現(xiàn)代企業(yè)委托代理制度下，全體股東的代理人是董事會，總經(jīng)理接受董事會委托，并且為了自身的利益努力工作。但總經(jīng)理孤身一人，精力有限且分身乏術(shù)，因而總經(jīng)理會根據(jù)企業(yè)的不同事務(wù)把整個企業(yè)分為若干部門（如生產(chǎn)部門、銷售部門、財務(wù)部門等），并以委托人的身份再次把各部門事務(wù)委托給各部門部門經(jīng)理（如生產(chǎn)經(jīng)理、銷售經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)等）。這些負(fù)責(zé)人面臨總經(jīng)理的壓力卻同樣分身乏術(shù)，只好委托給業(yè)務(wù)人員。

8、其中財務(wù)總監(jiān)承擔(dān)了組織和監(jiān)管會計信息形成并報告總經(jīng)理的責(zé)任，財務(wù)總監(jiān)再把會計的具體核算任務(wù)委托給財務(wù)主管人員以致具體會計人員。會計信息是從企業(yè)的財務(wù)部門生成的，而財務(wù)部門的所面臨的壓力來源于同一個地方總經(jīng)理。二、代理人選擇提供虛假會計信息的原因和機(jī)會分析（一）總經(jīng)理選擇披露虛假會計信息的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析為分析作為“理性經(jīng)濟(jì)人”的總經(jīng)理為何會做出可能會使自己面臨牢獄之災(zāi)這樣不理性的行為，現(xiàn)作出如下假設(shè)：假定有在競爭市場中分別有兩個企業(yè)面臨相互競爭關(guān)系，兩個企業(yè)的總經(jīng)理分別是a和b；a、b兩名總經(jīng)理都是理性的經(jīng)濟(jì)人，都只能在符合收益最大或損失最小的情況下作出決策；a、b兩名總經(jīng)理在作出決策時面臨兩種選擇

9、：提供真實會計信息和提供虛假會計信息，且兩名總經(jīng)理之間不能互通信息；若a、b提供的會計信息均為真，企業(yè)各自獲得3單位利益；若a、b提供的會計信息均為假，企業(yè)各自獲得2單位利益；若一名總經(jīng)理提供的會計信息為真，另一名為假，則假者企業(yè)獲4單位利益，真者企業(yè)只獲得1單位利益。 作出以上假設(shè)后利用博弈論分析a、b兩名總經(jīng)理為所在企業(yè)所獲最大利益所做出的博弈，如下表：從以上博弈過程可以推斷：首先對a進(jìn)行分析，若b選擇提供虛假會計信息，則a提供真實會計信息獲利為1單位，提供虛假會計信息獲利為2單位，作為理性經(jīng)濟(jì)人a會選擇提供虛假會計信息；若b選擇提供真實會計信息，則a提供真實會計信息時獲利3單位，提供虛假

10、會計信息獲利4單位，因此a也會選擇提供虛假會計信息。同樣對b進(jìn)行分析會得出作為理性經(jīng)濟(jì)人的b也會選擇提供虛假會計信息。因此提供虛假會計信息對于a和b均是占優(yōu)戰(zhàn)略，在兩者都選擇提供虛假會計信息時達(dá)到納什均衡。所以不論一名總經(jīng)理如何選擇，作為理性經(jīng)濟(jì)人和競爭對手的另一名總經(jīng)理都會選擇提供虛假會計信息。（二）總經(jīng)理提供虛假會計信息的機(jī)會分析1、總經(jīng)理和所有者之間在獲取信息方面的差異由于作為企業(yè)日常經(jīng)營者的總經(jīng)理對企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況都清楚知道，因此在有關(guān)企業(yè)各種信息方面處于優(yōu)勢和主動。而作為不直接參與企業(yè)經(jīng)營管理的委托人和所有者，對企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況不清楚，只能通過作為代理人的總經(jīng)理提供的

11、會計信息了解企業(yè)的經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況。因此在有關(guān)企業(yè)各種信息方面處于劣勢和被動。這種在雙方獲取信息方面的巨大差異的情況下，總經(jīng)理利用自身優(yōu)勢和主動的信息地位，只需要在企業(yè)內(nèi)部實現(xiàn)有效控制，便能夠?qū)ν馓峁┨摷贂嬓畔ⅰ?、委托人與代理人之間的契約不完備雖然董事會在與總經(jīng)理在雙方簽訂的契約里對委托人和代理人的權(quán)利和義務(wù)有明確的規(guī)定，但卻不可能規(guī)定當(dāng)企業(yè)一些偶然事件發(fā)生時，總經(jīng)理應(yīng)該做出某方面的決策等相關(guān)內(nèi)容。作為理性的經(jīng)濟(jì)人，總經(jīng)理可以利用這種與委托人簽訂的契約上類似的漏洞，在對外進(jìn)行會計信息披露前對會計信息進(jìn)行內(nèi)部操縱，符合自身的利益。這也是在實際中總經(jīng)理對外提供虛假會計信息的機(jī)會。3、激勵與約

12、束機(jī)制不健全如果總經(jīng)理經(jīng)過橫向和縱向的比較，認(rèn)為自身對企業(yè)發(fā)展的貢獻(xiàn)與獲得的報酬不對等，造成了總經(jīng)理對現(xiàn)有狀況產(chǎn)生不滿，加上對總經(jīng)理工作缺乏適當(dāng)激勵，更加會削弱總經(jīng)理工作的積極性。此外由于對代理人監(jiān)督不到位，總經(jīng)理也有機(jī)會對會計信息進(jìn)行內(nèi)部操縱滿足自身物質(zhì)需求。三、在委托代理制度下對提高會計信息質(zhì)量的建議（一）完善相關(guān)法律法規(guī)維護(hù)注冊會計師的獨立性為維護(hù)會計信息的真實性以保障自身的利益，委托人會委托企業(yè)外部機(jī)構(gòu)對會計信息的生成過程和結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督，因而產(chǎn)生了獨立的第三者注冊會計師。但是注冊會計師以爭取委托獲得報酬為首要任務(wù)，在與委托人建立了委托代理關(guān)系后，面臨各方壓力，難以自身的職業(yè)道德維護(hù)委托

13、人的利益。完善注冊會計師審計制度等相關(guān)的法律制度，是提高會計信息質(zhì)量的必要手段。（二）對代理人經(jīng)營決策過程考核代替原有的對經(jīng)營成果的考核現(xiàn)代企業(yè)普遍遵循的是以代理人的經(jīng)營成果為指標(biāo)來考核代理人經(jīng)營業(yè)績，雖然這種考核方法簡單易行，但也會給代理人帶來很大的工作壓力，代理人為了美化工作業(yè)績可能會采取修改會計信息。若改變策略對代理人的經(jīng)營成果考核為輔，經(jīng)營決策過程考核為主，不但在對代理人經(jīng)營過程進(jìn)行考核的過程中使委托人能夠獲得更多的信息，有利于改變信息不對稱的情況，而且能保證企業(yè)的經(jīng)營活動在科學(xué)的發(fā)展軌道上，保障企業(yè)發(fā)展的持續(xù)性和穩(wěn)定性。（三）建立健全對代理人的激勵機(jī)制激勵方式不外乎物質(zhì)激勵和精神激勵

14、兩種。例如允許代理人員有按比市價低的價格購買企業(yè)一些股票；給予代理人在企業(yè)內(nèi)享有不同的尊榮等。建立健全的激勵機(jī)制，在適當(dāng)?shù)募罘绞较率刮姓吲c代理者的利益趨同，能夠激發(fā)代理人工作的熱情和效率，代理人在對充滿成就感的工作中和歸屬感的企業(yè)中，篡改會計信息的行為幾率也會降低。（四）加強(qiáng)企業(yè)經(jīng)理人才市場的建設(shè)競爭是最好的監(jiān)督，建設(shè)企業(yè)經(jīng)理人才市場對約束經(jīng)營者的行為起著很大作用，因此要加快將經(jīng)理人才市場引入企業(yè)董事會對代理人的任命中，使專業(yè)從事經(jīng)營者的專業(yè)人才面臨同行競爭的壓力。但是建設(shè)有效的企業(yè)經(jīng)理人才市場首先要制定相關(guān)的法律規(guī)范，而后還需要建立經(jīng)理人員檔案制度，使整個經(jīng)理人才市場形成一種優(yōu)勝劣汰的機(jī)制，迫使經(jīng)理人員為追求長期利益而放棄對外提供虛假會計