上市公司內(nèi)部控制審計(jì)資料

1、頒上市公司內(nèi)部控辦制審計(jì):問(wèn)題與按改進(jìn)愛(ài)辦來(lái)自2007年凹年報(bào)的證據(jù)袁敏巴【摘要】本文針白對(duì)上市公司20懊07年度年報(bào)中耙披露的內(nèi)部控制哀審計(jì)情況進(jìn)行了襖分析，發(fā)現(xiàn)實(shí)務(wù)暗中存在意見(jiàn)名稱愛(ài)不一致、意見(jiàn)表礙述方式有差別、柏審核依據(jù)不統(tǒng)一稗等諸多問(wèn)題。在案此基礎(chǔ)上筆者提俺出應(yīng)明確內(nèi)部控搬制審計(jì)業(yè)務(wù)的性背質(zhì)、盡快推出內(nèi)芭部控制規(guī)范應(yīng)用唉指南和內(nèi)部控制板審計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)芭建議。斑【關(guān)鍵詞】上市傲公司 內(nèi)部控制唉 財(cái)務(wù)報(bào)告 審岸計(jì)一、研究背景稗內(nèi)部控制信息披跋露的要求由來(lái)已邦久。在美國(guó)，早背在1977年頒扮布的反國(guó)外賄敗賂法案（th氨e Forei癌gn Corr敖upt Pra頒ctices 敗Act o

2、f 佰1977）就對(duì)耙內(nèi)部控制的建立唉和維護(hù)提出了明隘確的要求。而內(nèi)骯部控制審計(jì)則是唉在2002年皚會(huì)計(jì)改革與投資背者保護(hù)法案(骯SOX法案)頒奧布實(shí)施后才被提矮升到法制的哀高度。SOX法吧案404條款除芭了要求公眾公司俺在年報(bào)中披露管艾理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告扳內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)爸結(jié)論外，還要求埃獨(dú)立審計(jì)師對(duì)管半理層提交的財(cái)務(wù)唉報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)挨行鑒證。法案實(shí)皚施以來(lái)，為提高爸會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量稗、重建投資者信礙心帶來(lái)了顯著成笆效，并日益受到耙世界各國(guó)的重視艾和關(guān)注(朱榮恩傲等，2003;翱周勤業(yè)等，20叭05)。拜在國(guó)際資本市場(chǎng)敗上內(nèi)部控制信息瓣披露也非新鮮事笆物。證監(jiān)會(huì)國(guó)際唉組織(IOSC奧O)在2006稗

3、年12月份發(fā)布柏的問(wèn)卷報(bào)告顯示壩，在43個(gè)接受辦問(wèn)卷的證券監(jiān)管案部門中，有38阿個(gè)成員存在某種斑形式的特定內(nèi)部澳控制要求，這些半要求存在于法律拔、法規(guī)、上市規(guī)伴則和/或公司治瓣理準(zhǔn)則中。有2凹7個(gè)國(guó)家要求某鞍種形式的公開(kāi)報(bào)懊告，其中17個(gè)哀國(guó)家要求報(bào)告中熬包括有關(guān)公司內(nèi)班部控制有效性的扒聲明，34個(gè)國(guó)盎家要求審計(jì)師向暗公司的管理層或安治理層報(bào)告內(nèi)部霸控制的缺陷(I吧OSCO，20八06)。跋我國(guó)自20世紀(jì)般80年代就對(duì)內(nèi)絆部控制進(jìn)行了理疤論探索，但近年罷來(lái)監(jiān)管部門才對(duì)拜內(nèi)部控制建立健辦全和信息披露提般出明確要求，而拌內(nèi)部控制的審核皚評(píng)價(jià)則更多是自耙愿性披露的內(nèi)容霸。證監(jiān)會(huì)、上交昂所、深交所均在

4、凹2007年上市靶公司年度報(bào)告工唉作的通知中，明阿確要求上市公司班在2007年年挨報(bào)中全面披露公絆司內(nèi)部控制的建霸立健全情況，并藹鼓勵(lì)上市公司在瓣披露2007年昂年報(bào)的同時(shí)披露耙董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控版制的自我評(píng)估報(bào)辦告和審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)岸自我評(píng)估報(bào)告的扳核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)；澳2008年6月半頒布的內(nèi)部控板制基本規(guī)范進(jìn)跋一步要求執(zhí)行該稗規(guī)范的上市公司扒可聘請(qǐng)具有證券爸、期貨業(yè)務(wù)資格斑的會(huì)計(jì)師事務(wù)所鞍對(duì)內(nèi)部控制的有暗效性進(jìn)行審計(jì)，拜這意味著內(nèi)部控癌制的有效性審計(jì)跋將作為一種常態(tài)版出現(xiàn)在上市公司把的年報(bào)中。本文阿擬對(duì)2007年案度年報(bào)中自愿披絆露內(nèi)部控制審計(jì)爸情況的上市公司隘進(jìn)行分析，以了熬解我國(guó)上市公司伴目前執(zhí)行內(nèi)

5、部控拜制審核評(píng)價(jià)的現(xiàn)版狀，并針對(duì)揭示辦的問(wèn)題提出建議柏以促進(jìn)我國(guó)上市哀公司內(nèi)部控制審吧計(jì)工作的改善。二、文獻(xiàn)綜述啊(一)國(guó)外內(nèi)部熬控制信息披露及伴審計(jì)研究成果安在SOX法案出隘臺(tái)之前，國(guó)外對(duì)骯內(nèi)部控制的研究背文獻(xiàn)相對(duì)較少，八較具典型代表的頒理論成果都來(lái)自按一些職業(yè)團(tuán)體的瓣理論框架或監(jiān)管澳要求(如COS艾O報(bào)告、Tur唉nbull報(bào)告百等)。盡管實(shí)踐隘中諸如授權(quán)批準(zhǔn)澳、職責(zé)分工等控百制活動(dòng)廣泛存在矮于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管瓣理過(guò)程中，但因敗缺乏強(qiáng)制性要求爸和明確的指南，白很多企業(yè)并沒(méi)有爸實(shí)際運(yùn)用上述成哀果，上市公司內(nèi)擺部控制信息披露伴內(nèi)容有限，對(duì)內(nèi)八部控制進(jìn)行的實(shí)捌證研究相對(duì)匱乏搬。瓣2002年SO搬X法

6、案出臺(tái)之后靶，伴隨著財(cái)務(wù)報(bào)熬告內(nèi)部控制的強(qiáng)熬制性信息披露和哀鑒證要求的推廣唉，上市公司對(duì)內(nèi)邦部控制尤其是財(cái)跋務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制埃的信息披露日益胺增多，為學(xué)術(shù)界礙開(kāi)展內(nèi)控信息披暗露的研究提供了皚豐富的素材(楊骯玉鳳，2007哀)。由于針對(duì)財(cái)白務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制啊的審計(jì)意見(jiàn)大都矮根據(jù)上市公司披扒露的內(nèi)控缺陷作哀出的，因此絕大翱部分的研究便將澳上市公司年報(bào)中案披露的內(nèi)控缺陷辦作為研究對(duì)象，氨典型的研究成果笆包括影響內(nèi)控信熬息披露的因素、愛(ài)內(nèi)控缺陷的表現(xiàn)霸形式及公司特征芭等，如Leon爸e(2007)八對(duì)那些在年報(bào)中鞍披露了內(nèi)部控制安缺陷的上市公司靶的研究發(fā)現(xiàn)，影盎響內(nèi)控信息披露把的因素包括組織板結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性

7、、八存在重要的組織把變化以及公司在疤內(nèi)控系統(tǒng)方面的半投資；而Ge和絆Mcvay(2拜005)則認(rèn)為懊上市公司披露的芭實(shí)質(zhì)性缺陷和公懊司經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性稗有關(guān)，但和公司暗規(guī)模、盈利能力熬的關(guān)系不大；D氨oyle等(2哎005)證實(shí)那扳些規(guī)模小、成立拌時(shí)間短、業(yè)務(wù)復(fù)礙雜、成長(zhǎng)速度快傲、財(cái)務(wù)狀況不佳半的公司更有可能邦存在缺陷。還有按研究對(duì)披露內(nèi)控耙缺陷的經(jīng)濟(jì)后果白進(jìn)行了剖析，如八Chan等(2八005)發(fā)現(xiàn)那背些按照SOX法挨案404條款披靶露內(nèi)部控制實(shí)質(zhì)擺性缺陷的公司相八對(duì)于其他公司有哀更多的盈余質(zhì)量凹管理和更低的投唉資回報(bào)。埃也有一些專業(yè)出瓣版物對(duì)上市公司巴財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控白制審計(jì)的整體情瓣況進(jìn)行了描

8、述性半統(tǒng)計(jì)，例如聯(lián)合熬出版公司(th暗e Assoc半iated P靶ress，20罷04)的研究發(fā)瓣現(xiàn)，財(cái)政年度在皚2004年11藹月15日之后結(jié)扮束的、且在20拜05年l月28拌日至2005年奧5月4日之間提捌供年度報(bào)告的美皚國(guó)上市公司中，扮有353家(占爸上市公司總數(shù)的骯11.7%)披背露了否定意見(jiàn)的伴內(nèi)部控制鑒證意拜見(jiàn)，在列示的內(nèi)搬控弱點(diǎn)中，財(cái)務(wù)笆報(bào)告結(jié)賬程序、凹交易復(fù)核、公認(rèn)芭會(huì)計(jì)原則運(yùn)用、吧員工勝任能力及爸職責(zé)分離等占3半8%，此外與會(huì)吧計(jì)準(zhǔn)則技術(shù)問(wèn)題埃有關(guān)的控制弱點(diǎn)吧也很多，包含所搬得稅、租賃會(huì)計(jì)爸、員工福利/養(yǎng)啊老金會(huì)計(jì)等等。隘另一份由美國(guó)的拌公司董事聯(lián)合會(huì)背(Nation絆a

9、l Asso暗ciation敗 of Cor鞍porate 熬Directo澳rs，2006耙)公布的統(tǒng)計(jì)資柏料顯示，在20拔04年11月1扳6日一2005懊年11月15日案之間美國(guó)共有3鞍900家公司報(bào)哎告了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)懊部控制的有效性翱，其中16%的熬公司得出的結(jié)論半是藹“胺財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控按制無(wú)效伴”頒，而報(bào)告的重大傲控制弱點(diǎn)達(dá)到1矮500個(gè)，內(nèi)容捌幾乎覆蓋所有的巴控制相關(guān)領(lǐng)域；笆在2005年1芭1月15日一2扒006年4月2暗5日之間，有3伴000家公司報(bào)襖告了他們的財(cái)務(wù)哀報(bào)告內(nèi)部控制，擺有7%的公司認(rèn)佰為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部翱控制無(wú)效，相關(guān)胺的重大控制弱點(diǎn)柏有400個(gè)。拜(二)國(guó)內(nèi)內(nèi)部敖控制信息

10、披露及爸審計(jì)研究版2006年以前霸，我國(guó)監(jiān)管部門拔對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)盎缺乏強(qiáng)制性的規(guī)哎定，因此上市公拜司對(duì)內(nèi)部控制的拜評(píng)價(jià)意見(jiàn)披露較辦少，大量的研究按集中在內(nèi)部控制把信息披露的分析襖上。早期對(duì)內(nèi)部敗控制信息披露的凹研究主要集中在暗個(gè)案研究或特殊藹樣本研究，如對(duì)骯單個(gè)公司的分析吧來(lái)建議上市公司伴建立健全內(nèi)控體凹系(吳水澎、陳按漢文和邵賢弟，巴2000；饒盛礙華，2001)霸；針對(duì)ST公司霸內(nèi)部控制信息披拌露的統(tǒng)計(jì)分析來(lái)霸建議對(duì)ST公司叭強(qiáng)制披露標(biāo)準(zhǔn)的扒內(nèi)部控制報(bào)告，稗并需要經(jīng)過(guò)注冊(cè)傲?xí)?jì)師的外部審斑核(張立民、錢癌華和黎敏儀，2百003)；針對(duì)佰上市銀行內(nèi)控信安息的披露現(xiàn)狀，霸提出完善上市銀熬行內(nèi)部

11、控制信息奧披露內(nèi)容和格式安的建議(李明輝般和王學(xué)軍，20板04；黃秋敏，艾2008)。少皚數(shù)研究涉及到內(nèi)吧部控制審計(jì)，也伴主要是針對(duì)內(nèi)部啊控制信息披露中啊存在的問(wèn)題提出傲審計(jì)建議，如張拌剛和周云鵬(2把004)提出為哎滿足投資者需求拜，減少信息不對(duì)跋稱風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)應(yīng)柏委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師搬出具針對(duì)其內(nèi)部皚控制整體框架的案期間性內(nèi)部控制辦審核報(bào)告;陳關(guān)敗亭和張少華(2胺003)提出應(yīng)靶強(qiáng)制要求所有上壩市公司在年報(bào)中癌披露內(nèi)部控制報(bào)凹告，并要求注冊(cè)藹會(huì)計(jì)師對(duì)該報(bào)告昂發(fā)表審核意見(jiàn)。頒隨著2006年暗上海證券交易扒所上市公司內(nèi)部岸控制指引)、啊深圳證券交易唉所上市公司內(nèi)部巴控制指引以及靶證監(jiān)會(huì)關(guān)于做好擺上市公

12、司年度報(bào)百告工作的通知要搬求，有研究對(duì)上愛(ài)市公司的內(nèi)部控愛(ài)制信息披露進(jìn)行柏了描述性的統(tǒng)計(jì)辦，如楊有紅和汪翱薇(2008)辦認(rèn)為2006年笆滬市上市公司內(nèi)唉部控制信息披露伴存在自愿性披露案動(dòng)機(jī)不足、公司叭的內(nèi)部控制自我耙評(píng)估和會(huì)計(jì)師事跋務(wù)所的核實(shí)評(píng)價(jià)半意見(jiàn)缺少統(tǒng)一標(biāo)頒準(zhǔn)等問(wèn)題。上述岸研究為我們了解癌上市公司內(nèi)部控敖制信息披露現(xiàn)狀伴提供了不同視角奧，但因缺乏足夠般的內(nèi)部控制審計(jì)壩樣本，專門針對(duì)邦上市公司內(nèi)部控扒制審計(jì)情況的分背析研究還不多見(jiàn)哀。白三、我國(guó)上市公捌司內(nèi)部控制審計(jì)板：來(lái)自2007半年年報(bào)的證據(jù)背(一)內(nèi)部控制凹審計(jì)的制度背景暗2006年以來(lái)矮，我國(guó)上市公司熬內(nèi)部控制審計(jì)的骯制度背景發(fā)生

13、了敗很大的變化，這矮主要體現(xiàn)在以下霸兩個(gè)方面：安1.內(nèi)部控制審擺核的法定要求2案006年5月發(fā)骯布的首次公開(kāi)胺發(fā)行股票并上市伴管理辦法第二熬十九條明確指出襖“耙發(fā)行人的內(nèi)部控拜制在所有重大方岸面是有效的，并壩由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出拌具了無(wú)保留結(jié)論半的內(nèi)部控制鑒證癌報(bào)告俺”礙；同期頒布實(shí)施背的上市公司證芭券發(fā)行管理辦法翱第六條也明確矮指出：唉“安上市公司的組織斑機(jī)構(gòu)健全、運(yùn)行凹良好，符合下列扮規(guī)定：巴艾(二)公司內(nèi)部扳控制制度健全，捌能夠有效保證公跋司運(yùn)行的效率、澳合法合規(guī)性和財(cái)頒務(wù)報(bào)告的可靠性?shī)W;內(nèi)部控制制度巴的完整性、合理骯性、有效性不存襖在重大缺陷把”般，與之配套的跋公開(kāi)發(fā)行證券的挨公司信息披露內(nèi)

14、敖容與格式準(zhǔn)則第壩10號(hào)熬癌上市公司公開(kāi)發(fā)罷行證券申請(qǐng)文件頒附錄列示了6鞍一2八“敗會(huì)計(jì)師事務(wù)所關(guān)隘于發(fā)行人內(nèi)部控柏制制度的鑒證報(bào)阿告捌”班，上述規(guī)定表明斑上市公司在首次埃公開(kāi)發(fā)行股票或白發(fā)行可分離交易伴轉(zhuǎn)換債券等證券藹的過(guò)程中，提供吧內(nèi)部控制鑒證報(bào)奧告己經(jīng)成為法定拜要求。把2.內(nèi)部控制審翱核的自愿性披露扳除了發(fā)行證券過(guò)白程中需要提供內(nèi)盎部控制鑒證報(bào)告半外，監(jiān)管部門還艾通過(guò)年報(bào)披露等挨途徑鼓勵(lì)上市公拔司自愿披露內(nèi)部昂控制的核實(shí)評(píng)價(jià)哀意見(jiàn)，例如證監(jiān)搬會(huì)在證監(jiān)公司字拔20072巴35號(hào)文關(guān)于扒做好上市公司2熬007年年度報(bào)扮告及相關(guān)工作的按通知的第三條半“敖建立健全內(nèi)部控隘制制度，強(qiáng)化對(duì)隘內(nèi)部控制

15、的檢查板和披露哎”暗中，明確提出稗“氨鼓勵(lì)央企控股、氨金融類和其他有扮條件的上市公司跋在披露2007骯年年報(bào)的同時(shí)披扒露董事會(huì)對(duì)公司頒內(nèi)部控制的自我啊評(píng)估報(bào)告和審計(jì)邦機(jī)構(gòu)對(duì)自我評(píng)估按報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)版意見(jiàn)扒”百。上交所在20爸08年1月2日搬的關(guān)于做好上岸市公司2007敖年年度報(bào)告工作邦的通知中除了耙要求扒“板上市公司應(yīng)當(dāng)根案據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)和襖本所相關(guān)要求，襖結(jié)合公司內(nèi)部控頒制制度的建設(shè)情靶況，在2007八年年報(bào)全文的矮頒重要事項(xiàng)奧稗部分，說(shuō)明公司百內(nèi)部控制制度、愛(ài)建立健全情況哎”把之外，鼓勵(lì)絆“昂有條件的上市公瓣司同時(shí)披露董事骯會(huì)對(duì)公司內(nèi)部控柏制的自我評(píng)估報(bào)骯告和審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)澳自我評(píng)估報(bào)告的板核實(shí)

16、評(píng)價(jià)意見(jiàn)版”拜；深交所于20佰07年12月2般8日發(fā)布的關(guān)扒于做好上市公司叭2007年年度挨報(bào)告工作的通知把中更是明確要霸求拜“懊公司應(yīng)當(dāng)按照本般所上市公司內(nèi)搬部控制指引的愛(ài)要求，對(duì)公司內(nèi)安部控制的有效性笆進(jìn)行審議評(píng)估，把作出內(nèi)部控制自鞍我評(píng)價(jià)礙澳同時(shí)鼓勵(lì)有條件頒的公司聘請(qǐng)審計(jì)矮機(jī)構(gòu)就公司財(cái)務(wù)霸報(bào)告內(nèi)部控制情安況作出評(píng)價(jià)意見(jiàn)巴”礙。上述通知表明骯，上市公司自愿昂性地在年報(bào)中披絆露耙“襖內(nèi)部控制自我評(píng)伴估和審計(jì)機(jī)構(gòu)的百核實(shí)評(píng)價(jià)藹”拔將受到鼓勵(lì)。(二)數(shù)據(jù)來(lái)源頒本文以自愿披露啊內(nèi)部控制審計(jì)意背見(jiàn)的上市公司為傲研究對(duì)象，選取埃截至2008年懊4月30日在巨傲潮資訊網(wǎng)上公布拜年報(bào)的1328吧家上市公司

17、作為跋樣本總體，剔除捌報(bào)表無(wú)法閱讀的擺公司(6002澳03)，實(shí)際可哀觀測(cè)值為132愛(ài)7家公司，其中藹深市480家、拔滬市847家。俺而在年報(bào)中披露皚會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)皚內(nèi)部控制的審核鞍意見(jiàn)或聲稱內(nèi)控叭自我評(píng)估報(bào)告經(jīng)岸過(guò)會(huì)計(jì)師事務(wù)所案發(fā)表意見(jiàn)的上市挨公司有175家胺(所有有關(guān)內(nèi)部般控制的信息均由澳筆者手工整理)八。澳(三)披露內(nèi)部岸控制審核意見(jiàn)的哎上市公司概況壩筆者對(duì)披露內(nèi)部暗控制審核意見(jiàn)的傲上市公司按證監(jiān)埃會(huì)的行業(yè)分類進(jìn)拜行了整理，結(jié)果骯發(fā)現(xiàn)在175家皚披露內(nèi)控審核意板見(jiàn)的上市公司中氨，制造業(yè)的披露柏家數(shù)最多，達(dá)9絆1家；而傳播和襖文化產(chǎn)業(yè)的披露鞍家數(shù)最少，為0吧家；從披露內(nèi)控跋審核意見(jiàn)的上市扒

18、公司占所處行業(yè)捌上市公司總數(shù)的胺比例看，金融保板險(xiǎn)業(yè)表現(xiàn)突出，把披露年報(bào)的28半家上市公司中有拌10家(35.唉71%)同時(shí)披盎露了注冊(cè)會(huì)計(jì)師佰對(duì)管理層內(nèi)控評(píng)昂價(jià)報(bào)告的審計(jì)意安見(jiàn)，具體情況見(jiàn)巴表1。霸(四)內(nèi)部控制暗審計(jì)意見(jiàn)中存在骯的問(wèn)題拌由于本年度是否般披露會(huì)計(jì)師事務(wù)霸所對(duì)內(nèi)部控制自矮我評(píng)價(jià)報(bào)告的意氨見(jiàn)是上市公司自敖愿的行為，因此壩兩市僅有175暗家上市公司披露搬了審計(jì)師對(duì)管理瓣層自我評(píng)價(jià)報(bào)告柏的審核意見(jiàn)，因巴部分上市公司雖拌聲稱披露了審核芭意見(jiàn)，但無(wú)法找跋到具體的審核意哎見(jiàn)書，或者部分敖上市公司僅在年扮報(bào)的內(nèi)部控制自靶我評(píng)估報(bào)告中簡(jiǎn)斑要說(shuō)明了評(píng)估的扮意見(jiàn)，或僅僅聲澳明辦“半會(huì)計(jì)師事務(wù)所未扒

19、表示異議霸”邦，因此我們對(duì)上笆述175家公司扳進(jìn)行了篩選，實(shí)翱際得到樣本為1佰56家。從這1懊56家審核意見(jiàn)斑披露相對(duì)詳細(xì)的凹上市公司披露的爸格式和內(nèi)容上看壩，各上市公司在搬下列方面存在差艾異：襖1.審核意見(jiàn)的礙名稱不一致耙證監(jiān)會(huì)和交易所岸鼓勵(lì)上市公司披俺露盎“按內(nèi)部控制核實(shí)評(píng)罷價(jià)意見(jiàn)挨”罷，我們粗略地統(tǒng)霸計(jì)了一下意見(jiàn)的翱名稱，發(fā)現(xiàn)實(shí)踐佰中上市公司披露八的意見(jiàn)名稱有9藹種之多，其中最案多的是采用凹“懊內(nèi)部控制審核意把見(jiàn)扮”巴來(lái)發(fā)表對(duì)內(nèi)部控拔制自我評(píng)估報(bào)告搬的意見(jiàn)(占42擺.95%)，還俺有部分公司采用懊“氨鑒證報(bào)告哎”拜、斑“拜核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)霸”吧、佰“搬專項(xiàng)報(bào)告芭”哀等不同的名稱(胺具體名稱情

20、況見(jiàn)罷表2)。顯然，藹采用不同的名稱盎，直接影響到審翱核報(bào)告的措辭、骯審核依據(jù)、審核安意見(jiàn)的表述方式辦等內(nèi)容。背2.審核依據(jù)不芭同傲通常情況下審計(jì)背師是根據(jù)業(yè)務(wù)性邦質(zhì)的不同(如鑒伴證業(yè)務(wù)、非鑒證拜業(yè)務(wù))選擇不同挨的審計(jì)依據(jù)發(fā)表拔審計(jì)意見(jiàn)。由于凹目前監(jiān)管部門還癌沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制絆審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)鞍作出明確的規(guī)定版，因此在156搬家披露內(nèi)控審核癌意見(jiàn)的上市公司敗中，有事務(wù)所依皚據(jù)中注協(xié)200啊2年發(fā)布的內(nèi)矮部控制審核指導(dǎo)啊意見(jiàn)來(lái)出具意岸見(jiàn)的；也有按照凹2006年發(fā)布斑的注冊(cè)會(huì)計(jì)師其半它鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則俺第3101號(hào)吧歷史財(cái)務(wù)信息審懊計(jì)或?qū)忛喴馔獾陌忤b證業(yè)務(wù)開(kāi)展佰工作的;甚至有襖個(gè)別公司的審計(jì)安意見(jiàn)居然是根

21、據(jù)礙已經(jīng)廢止的獨(dú)百立審計(jì)具體準(zhǔn)則柏第九號(hào)稗版內(nèi)部控制與審計(jì)凹風(fēng)險(xiǎn)發(fā)表內(nèi)控澳審核意見(jiàn)(安泰柏集團(tuán)，6004藹08)。具體情吧況見(jiàn)表3。般3.意見(jiàn)發(fā)表方盎式有差異拜在審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)八中，有歷史財(cái)務(wù)頒報(bào)表審計(jì)和審閱安兩種代表性業(yè)務(wù)胺，其區(qū)別在于前壩者是以積極的方鞍式來(lái)表達(dá)注冊(cè)會(huì)挨計(jì)師的意見(jiàn)，而啊后者是以消極的岸方式表達(dá)意見(jiàn)。澳這種差異也在2般007年的內(nèi)部跋控制審核意見(jiàn)中拌得到了體現(xiàn)。從背統(tǒng)計(jì)情況看，絕懊大部分的上市公啊司采用積極的表翱述方式來(lái)發(fā)表意半見(jiàn)(占樣本總體按的91.67%靶)，但仍然有1爸3家上市公司采稗用了消極的意見(jiàn)愛(ài)表述方式，如S哎上石化(600藹688)的審核鞍意見(jiàn)段采用吧“搬未發(fā)現(xiàn)自

22、我評(píng)估絆報(bào)告中與財(cái)務(wù)報(bào)稗告編制相關(guān)的內(nèi)靶控評(píng)價(jià)內(nèi)容與我凹們審計(jì)貴公司上柏述財(cái)務(wù)報(bào)表的審背計(jì)發(fā)現(xiàn)存在重大吧不一致擺”藹的消極表述方式扳；一汽四環(huán)(6盎00742)用啊“扳未發(fā)現(xiàn)報(bào)告中的班自我評(píng)價(jià)在所有般重大方面存在不案一致的情況暗”奧來(lái)作為意見(jiàn)的結(jié)安束語(yǔ)。(相關(guān)情阿況見(jiàn)表4)壩4.審計(jì)意見(jiàn)的氨類型不同愛(ài)盡管中注協(xié)在2按002年發(fā)布的傲內(nèi)部控制審核癌指導(dǎo)意見(jiàn)中列按示了發(fā)表無(wú)保留矮意見(jiàn)、保留意見(jiàn)皚、否定意見(jiàn)、拒罷絕表示意見(jiàn)的條阿件和報(bào)告格式，巴但實(shí)務(wù)中已發(fā)表癌的內(nèi)控審計(jì)意見(jiàn)扳絕大部分是無(wú)保按留意見(jiàn)。200澳7年年報(bào)中公布搬的156份審核板意見(jiàn)中也僅出現(xiàn)氨了一份類似保留昂意見(jiàn)的報(bào)告，即壩新五峰(600

23、胺0975)。其板公布的審核意見(jiàn)扒中采用了如下的傲意見(jiàn)表述方式：壩“拜審核過(guò)程中，我疤們發(fā)現(xiàn)新五豐公把司07年度將募翱集資金用于新股伴申購(gòu)，未嚴(yán)格執(zhí)按行新五豐公司昂募集資金使用管扳理辦法的規(guī)定般。新五豐公司對(duì)巴此類行為，己實(shí)昂施了整改，用于稗新股申購(gòu)的募集絆資金已于07年吧12月19日全艾部回籠。我們認(rèn)吧為除上述影響外癌，新五豐公司按皚照財(cái)政部有關(guān)內(nèi)吧部控制的規(guī)定所胺設(shè)定的標(biāo)準(zhǔn)于0藹7年12月31澳日在所有重大方翱面保持了與財(cái)務(wù)敗報(bào)表相關(guān)的有效俺的內(nèi)部控制矮”哎。對(duì)于審計(jì)中發(fā)藹現(xiàn)的控制缺陷在氨報(bào)表日已經(jīng)發(fā)生案整改的情況，是埃否還作為重大控叭制缺陷、是否應(yīng)阿該在審計(jì)報(bào)告中熬予以披露、如何耙披露，

24、顯然應(yīng)引襖起注意。芭5.發(fā)表意見(jiàn)的捌對(duì)象不統(tǒng)一暗由于證券監(jiān)管部扳門要求上市公司襖披露的是內(nèi)部控昂制建立健全的信愛(ài)息及董事會(huì)的自安我評(píng)價(jià)報(bào)告，因霸此注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)案表的審核意見(jiàn)對(duì)扒象也出現(xiàn)了較大胺的差異，既有針按對(duì)內(nèi)部控制情況安的，也有針對(duì)董敗事會(huì)的自我評(píng)估擺報(bào)告的，還有更啊多地事務(wù)所是根骯據(jù)證監(jiān)會(huì)的通知版要求，針對(duì)辦“皚財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控案制扳”版的其中針對(duì)扳“俺財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控阿制板”扒和爸“般自我評(píng)估報(bào)告矮”頒的意見(jiàn)居多，分氨別占樣本總體的班62.82%和班31.41%(熬見(jiàn)表5)。啊此外，是針對(duì)搬“俺2007年度唉”皚這一期間的內(nèi)部頒控制還是針對(duì)拌“巴2007年12背月31日奧”拌這一時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部

25、案控制發(fā)表意見(jiàn)，把實(shí)踐中也有不同啊的做法。在15扳6家上市公司中柏有16家上市公柏司在內(nèi)部控制審暗核意見(jiàn)中對(duì)阿“疤2007年度與霸財(cái)務(wù)/會(huì)計(jì)報(bào)表巴相關(guān)的內(nèi)部控制辦”跋發(fā)表意見(jiàn)，其余挨大都是針對(duì)20霸07年12月3芭1日這一時(shí)點(diǎn)的礙。但其中出現(xiàn)了案“胺截至2007年昂12月31日止班”奧、暗“岸于2007年1懊2月31日背”白兩種表述方式，耙同樣存在異議，礙因?yàn)榍罢呤轻槍?duì)傲截至2007年骯末的所有時(shí)段的辦，而后者僅針對(duì)罷2007年12襖月31日這一天笆發(fā)表意見(jiàn)。扳值得注意的是，背還有個(gè)別公司是壩針對(duì)2007年跋度中間某一時(shí)點(diǎn)白的，如中華企業(yè)班(600075凹)的審計(jì)結(jié)論是愛(ài)“爸公司于2007傲年

26、6月30日在疤所有重大方面保艾持了與會(huì)計(jì)報(bào)表凹相關(guān)的內(nèi)部控制邦的有效性疤”靶；青島啤酒(6暗00600)的擺審計(jì)結(jié)論則是胺“扮本公司及控股子拌公司于2007藹年9月30日在壩所有重大方面保岸持了按照財(cái)政部靶頒發(fā)的內(nèi)部控胺制控制規(guī)范背熬基本規(guī)范(試行矮)及相關(guān)具體板規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)建立的罷與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)襖的有效的內(nèi)部控柏制。搬”捌這表明有個(gè)別上把市公司將其他用熬途的內(nèi)控審核報(bào)俺告用作年報(bào)披露阿使用(如青島啤扮酒就是發(fā)行可分拌離交易可轉(zhuǎn)債時(shí)頒報(bào)送資料出具的板內(nèi)控審核報(bào)告)俺。擺6.用途限制與哀否有別絆在發(fā)表審計(jì)機(jī)構(gòu)胺對(duì)內(nèi)部控制的核靶實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)中，阿有33家上市公辦司的審核意見(jiàn)中佰對(duì)報(bào)告的使用作跋了限制性的

27、規(guī)定佰，這可以理解為氨注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職半業(yè)謹(jǐn)慎，也可以唉理解為注冊(cè)會(huì)計(jì)擺師對(duì)內(nèi)部控制審百核意見(jiàn)的心中沒(méi)埃底(33家公司拌限制使用的情況靶參見(jiàn)表6)。四、幾點(diǎn)建議礙從上述審核意見(jiàn)扳的分析結(jié)果看，案實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)霸師發(fā)表內(nèi)部控制壩審核意見(jiàn)的實(shí)際阿做法千差萬(wàn)別，跋在審核意見(jiàn)的內(nèi)隘容、措辭、依據(jù)阿、結(jié)論等方面存絆在不同的看法。隘因此要規(guī)范上市按公司的內(nèi)部控制般信息披露，尤其疤是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的芭核實(shí)評(píng)價(jià)意見(jiàn)，叭首先應(yīng)該考慮格唉式和內(nèi)容的規(guī)范拜。版首先，應(yīng)盡快對(duì)佰內(nèi)部控制核實(shí)評(píng)芭價(jià)意見(jiàn)的性質(zhì)作伴出規(guī)定。顯然，頒鑒證業(yè)務(wù)與非鑒矮證業(yè)務(wù)在發(fā)表意懊見(jiàn)的方式、所做半工作的細(xì)致程度皚和深度等方面都鞍存在很大的差異凹。從

28、美國(guó)的實(shí)踐版看，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)柏告內(nèi)部控制的審敗計(jì)意見(jiàn)屬于鑒證頒業(yè)務(wù)，是由公眾罷公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委拜員會(huì)(PCAO愛(ài)B)所發(fā)布的審把計(jì)準(zhǔn)則來(lái)加以規(guī)昂范的。筆者認(rèn)為瓣，我國(guó)的上市公板司內(nèi)部控制核實(shí)把評(píng)價(jià)過(guò)程中采用傲內(nèi)部控制審核氨指導(dǎo)意見(jiàn)，或盎中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)氨師其他鑒證業(yè)務(wù)半準(zhǔn)則第3101扳號(hào)搬瓣歷史財(cái)務(wù)信息審傲計(jì)或?qū)忛喴酝獾陌殍b證業(yè)務(wù)體現(xiàn)扳了實(shí)務(wù)界對(duì)該項(xiàng)扮業(yè)務(wù)性質(zhì)的分歧俺，因此有必要對(duì)扳其性質(zhì)做出明確爸的規(guī)定。笆其次，應(yīng)盡快推案出針對(duì)該項(xiàng)業(yè)務(wù)版的審計(jì)準(zhǔn)則及指啊南。從美國(guó)推行疤財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控藹制的經(jīng)驗(yàn)看，早佰期之所以推遲公敖眾公司實(shí)施40案4條款的時(shí)間，啊重要原因就是實(shí)板務(wù)中缺少指導(dǎo)注伴冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意芭見(jiàn)的

29、審計(jì)準(zhǔn)則。安2004年P(guān)C盎AOB發(fā)布了第班二號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則愛(ài)協(xié)同財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)扮行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部埃控制審計(jì)(A啊S2)，為審計(jì)靶師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告按內(nèi)部控制鑒證業(yè)佰務(wù)提供了良好的疤指導(dǎo)。在實(shí)施的疤過(guò)程中，從業(yè)人佰員發(fā)現(xiàn)了原有準(zhǔn)白則存在的諸多復(fù)背雜不便之處，并版與美國(guó)證監(jiān)會(huì)(半SEC)的有關(guān)胺規(guī)則相抵觸，因捌此PCAOB在哀2007年5月叭24日發(fā)布了A扮S5，在簡(jiǎn)化有百關(guān)程序和要求的佰同時(shí)，與SEC哎的解釋指南、最埃終規(guī)則等要求很藹好地銜接起來(lái)。矮從我國(guó)上市公司翱2007年年報(bào)礙的披露情況看，伴內(nèi)部控制審核意邦見(jiàn)無(wú)論是格式還氨是內(nèi)容上都存在絆諸多差異，甚至擺連發(fā)表意見(jiàn)的對(duì)拜象、發(fā)表意見(jiàn)的襖時(shí)間還是時(shí)點(diǎn)等隘

30、關(guān)鍵問(wèn)題都存在邦很大爭(zhēng)議，因此爸盡快推出針對(duì)內(nèi)敗部控制核實(shí)評(píng)價(jià)按的審計(jì)準(zhǔn)則及指傲南迫在眉睫，而阿將實(shí)踐中出現(xiàn)的把分歧進(jìn)行充分的哎研究顯然是監(jiān)管跋部門需要認(rèn)真考按慮的問(wèn)題。伴最后，盡快推出隘與我國(guó)內(nèi)部控制佰基本規(guī)范相配套敗的應(yīng)用指南。從藹美國(guó)實(shí)施404埃條款的經(jīng)驗(yàn)看，捌無(wú)論是證監(jiān)會(huì)發(fā)吧布的最終規(guī)則和啊管理層實(shí)施指南跋，還是PCAO奧B擬定的審計(jì)師跋鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則，扒無(wú)不體現(xiàn)了一項(xiàng)柏制度得以有效實(shí)頒施所必需的配套拌措施。事實(shí)上在半對(duì)上市公司20藹07年度內(nèi)部控襖制信息披露情況埃進(jìn)行分析的過(guò)程把中，筆者很大的跋一個(gè)感受是內(nèi)控襖披露框架的復(fù)雜扳性和差異性。我懊國(guó)在2006年按先后由上交所、俺深交所發(fā)布了

31、愛(ài)上市公司內(nèi)部控巴制指引，同期胺發(fā)布的還有國(guó)資瓣委的中央企業(yè)鞍全面風(fēng)險(xiǎn)管理指扳引，這些規(guī)則凹本身就存在諸多板差異之處，因此擺給上市公司建立懊健全內(nèi)部控制帶爸來(lái)了一定的困惑疤。要真正實(shí)現(xiàn)對(duì)鞍上市公司內(nèi)部控巴制信息披露的規(guī)暗范，提高其信息吧披露的質(zhì)量，在壩理論上有一個(gè)統(tǒng)胺一的框架和指南把必不可少。令人愛(ài)可喜的是200埃6年財(cái)政部組織罷了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)翱專家委員會(huì)并于半2008年6月扮頒布了內(nèi)部控艾制基本規(guī)范，皚這必將對(duì)我國(guó)企藹業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制稗提供強(qiáng)有力的助拌力。然而如何將隘基本規(guī)范中的原奧則、要素、框架罷有效地加以運(yùn)用俺，適時(shí)推出與基挨本規(guī)范相配套的拜應(yīng)用指南，是規(guī)吧范上市公司內(nèi)部俺控制信息披露的柏

32、必要前提，也是鞍提高內(nèi)部控制審罷計(jì)質(zhì)量的基本依佰據(jù)所在。五、結(jié)語(yǔ)昂在證監(jiān)會(huì)、證交氨所的鼓勵(lì)和推動(dòng)阿下，2007年白自愿披露內(nèi)部控俺制審核意見(jiàn)的上辦市公司家數(shù)己上版升至175家，哀這是一個(gè)積極的凹信號(hào)。財(cái)政部2絆008年發(fā)布的奧內(nèi)部控制基本巴規(guī)范，對(duì)加強(qiáng)拌和規(guī)范企業(yè)內(nèi)部敖控制、提高企業(yè)哀經(jīng)營(yíng)管理水平和胺風(fēng)險(xiǎn)防范能力將礙起到積極的作用澳。基本規(guī)范中明拜確要求接受委托般從事內(nèi)部控制審爸計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)氨所，應(yīng)當(dāng)根據(jù)基哀本規(guī)范及其配套白辦法和相關(guān)執(zhí)業(yè)矮準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)內(nèi)氨部控制的有效性柏進(jìn)行審計(jì)，出具挨審計(jì)報(bào)告。而從岸我國(guó)上市公司的盎實(shí)踐看，內(nèi)部控拜制審計(jì)中面臨的俺一系列問(wèn)題，包頒括審計(jì)準(zhǔn)則的匾礙乏、控制缺

33、陷的板定義和報(bào)告、審笆計(jì)對(duì)象的確定和佰審計(jì)意見(jiàn)的表述奧等問(wèn)題都需要監(jiān)班管層和實(shí)務(wù)界加笆以正視并予以解壩決。明確內(nèi)部控伴制審計(jì)的業(yè)務(wù)性按質(zhì)，盡快制定一澳系列的應(yīng)用指引愛(ài)，研究并發(fā)布有伴關(guān)內(nèi)部控制的評(píng)班價(jià)和審計(jì)準(zhǔn)則，扒對(duì)更好地貫徹扳內(nèi)部控制基本規(guī)霸范、提高審計(jì)絆師對(duì)內(nèi)部控制審辦計(jì)的嚴(yán)肅性和執(zhí)暗業(yè)質(zhì)量有積極意稗義。主要參考文獻(xiàn)：跋陳關(guān)亭，張少華斑，2003，稗“熬論上市公司內(nèi)部耙控制的披露及其隘審核?！卑椋瑢徲?jì)研究敗第5期按黃秋敏，200叭8，澳“澳上市銀行內(nèi)部控岸制信息披露狀況凹分析敗斑以2001一2按006年度報(bào)告埃為研究對(duì)象熬”捌，審計(jì)研究斑第1期澳李明輝，王學(xué)軍邦，2004，佰“愛(ài)上市商業(yè)銀

34、行內(nèi)鞍部控制信息披露背研究班”班，金融研究案，第5期拔饒盛華，200案1，拌“笆加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控暗制是當(dāng)務(wù)之急佰瓣ST鄭百文的警伴示扮”板，中國(guó)注冊(cè)會(huì)爸計(jì)師第2期拜吳水澎，陳漢文巴，邵賢弟，20傲00，版“氨論改進(jìn)我國(guó)企業(yè)哀內(nèi)部控制般骯由亞細(xì)亞失敗引靶發(fā)的思考辦”稗，會(huì)計(jì)研究骯第9期哎張剛、周云鵬，把2004，隘“壩內(nèi)部控制審核報(bào)翱告分析俺”耙，廣東經(jīng)濟(jì)管吧理學(xué)院學(xué)報(bào)第扳6期瓣張立民，錢華，艾黎敏儀，200八3，敗“皚內(nèi)部控制信息披阿露的現(xiàn)狀與改進(jìn)板盎來(lái)自我國(guó)ST上矮市公司的數(shù)據(jù)分叭析班”盎，審計(jì)研究把第5期皚楊有紅，汪薇，八2008，哀“凹2006年滬市爸公司內(nèi)部控制信氨息披露研究頒”吧，會(huì)計(jì)研究半第3期版楊玉鳳，200版7，叭“案內(nèi)部控制信息披傲露:國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)唉綜述癌”癌，審計(jì)研究埃第4期吧周勤業(yè)，王嘯，隘2005，皚“艾美國(guó)內(nèi)部控制信懊息披露的發(fā)展及白其借鑒吧”爸，會(huì)計(jì)研究百，第2期愛(ài)朱榮恩，應(yīng)唯，翱袁敏，2003癌，巴“扮美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)把部控制評(píng)價(jià)的發(fā)阿展及對(duì)我國(guó)的啟霸示斑”隘，會(huì)計(jì)研究安第8期，笆中國(guó)證監(jiān)會(huì)2笆006第32笆號(hào)令，首次公般開(kāi)發(fā)行股票并上絆市管理辦法巴中國(guó)證監(jiān)會(huì)、上伴交所、深交所，唉關(guān)于做好上市翱公司2007年柏年度報(bào)告工作的案通知叭IOSCO.2癌006.I