談新準(zhǔn)則下合并會計報表的匯編

1、新準(zhǔn)則下合并會計報表的編制研究合并會計報表作為企業(yè)集團(tuán)規(guī)定編制的正式會計報表，是反映企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。隨著經(jīng)濟(jì)的全球化、一體化，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定必定參考國際會計準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的變遷、傾向以及新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。作為財務(wù)會計公認(rèn)的難題之一，隨著我國會計理論的進(jìn)展與實(shí)務(wù)界的共同努力，實(shí)務(wù)操作上有困難的難題逐漸有了相對成熟的理論和方法體系。合并會計報表準(zhǔn)則與1995年公布的合并會計報表暫行規(guī)定以及其他以往關(guān)于合并會計報表的零星規(guī)定（以下簡稱“舊準(zhǔn)則”）相比，新頒布的“企業(yè)會計準(zhǔn)則合并財務(wù)報表”在合并會計報表等重要概念的定義、操縱的推斷標(biāo)準(zhǔn)、合并理論、合并會計報表的

2、構(gòu)成及內(nèi)部抵消處理等方面與以往的標(biāo)準(zhǔn)相比，有了重大突破。一、新準(zhǔn)則下合并會計報表的變化（一）合并會計報表概念的變化新準(zhǔn)則對合并會計報表的定義是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。而在舊準(zhǔn)則中，合并會計報表是指“由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業(yè)集團(tuán)作為一個會計主體，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況及其變動情況的會計報表?！眱H從定義上分析就可看出一定的差異，在舊準(zhǔn)則中“子公司是指被另一公司擁有操縱權(quán)的被投資公司，包括由母公司直接或間接操縱其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)和通過其他方式操縱的被投資企業(yè)?！痹谛骂C布的準(zhǔn)則中，“子公司是指

3、被母公司操縱的企業(yè)，同時被母公司操縱的其他被投資單位（如信托基金等）也視同子公司?！蹦軌蚩闯?，新準(zhǔn)則中是基于“操縱”概念對子公司進(jìn)行定義的，當(dāng)母公司能夠操縱一個主體的財務(wù)和經(jīng)營政策，并借此從該主體的經(jīng)營活動中獵取利益時，該母公司就具有操縱權(quán)，更加寬泛了操縱的定義。（二）差不多理論及會計處理方法的變化在我國財政部于2006年2月頒布的新會計準(zhǔn)則中，企業(yè)合并的差不多理論和會計處理方法都發(fā)生了變革。第一，新準(zhǔn)則對合并會計報表差不多理論規(guī)定的變化。財政部新頒布的合并會計報表準(zhǔn)則所依據(jù)的差不多合并理論從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并會計報表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性操縱，母公司對所有能操縱的子公司均需

4、納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。第二，新準(zhǔn)則對企業(yè)合并會計處理方法規(guī)定的變化。新準(zhǔn)則規(guī)定，同一操縱下的企業(yè)合并采納權(quán)益結(jié)合法核算，非同一操縱下的企業(yè)采納購買法核算。目前中國的企業(yè)合并大部分是同一操縱下的企業(yè)合并，合并對價不是雙方討價還價的結(jié)果，因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)。非同一操縱下的企業(yè)合并能夠有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價值，并可確認(rèn)購買商譽(yù)。（三）合并范圍確定的變化合并會計報表確實(shí)是將子公司報表納入母公司報表。按照我國暫行規(guī)定，子公司是被母公司所操縱的境內(nèi)外投資企業(yè)。目前，國內(nèi)外會計準(zhǔn)

5、則對是否納入合并范圍要以子公司是否被母公司操縱為基礎(chǔ)這一點(diǎn)已達(dá)成共識，即母公司所操縱的所有子公司都必須納入合并范圍。其中，操縱是指一個企業(yè)能夠決定其他企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)此從其他企業(yè)的經(jīng)營活動中獵取利益的權(quán)力。按照“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，操縱是指母公司對子公司擁有實(shí)際操縱權(quán)。按照操縱的實(shí)際含義，應(yīng)該納入合并會計報表范圍的子公司有：第一，母公司擁有其過半數(shù)以上權(quán)益性資本的被投資企業(yè)；第二，其他被母公司所實(shí)際操縱的被投資企業(yè)。按照財政部新頒布的合并會計報表準(zhǔn)則，合并會計報表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性操縱，母公司對所有能操縱的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，

6、只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。二、合并會計報表的編制理論合并會計報表是指以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會計主體。以母公司和子公司個不會計報表為基礎(chǔ)而編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的會計報表。哪些公司可納入企業(yè)集團(tuán)，操縱是確定的關(guān)鍵。一個公司擁有另一個公司50以上，股權(quán)視為取得操縱權(quán)，可將其納入合并范圍之內(nèi)。當(dāng)在一個企業(yè)集團(tuán)中母公司擁有子公司的股權(quán)雖在50以上但不足100時，在該企業(yè)集團(tuán)內(nèi)就會出現(xiàn)多數(shù)股權(quán)（取得操縱權(quán)的母公司股權(quán)）和少數(shù)股權(quán)（子公司的少數(shù)股權(quán)）。隨著少數(shù)股權(quán)在許多國家的普遍存在，相繼帶來在合并會計報表中對少數(shù)股權(quán)的處理問題，從而引起對合并范圍及相關(guān)問題的不同理解

7、，進(jìn)而形成三種合并理論。（一）母公司理論母公司理論認(rèn)為，合并會計報表是母公司財務(wù)報表的擴(kuò)展，編制合并會計報表的差不多目的是為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司的少數(shù)股權(quán)股東被看作是外人。母公司理論要緊特點(diǎn)包括：子公司中的少數(shù)股東權(quán)益作為合并資產(chǎn)負(fù)債中的負(fù)債項目列示；少數(shù)股東在子公司當(dāng)期凈收益中應(yīng)享有的收益份額作為合并利潤表中的費(fèi)用項目列示；合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。（二）實(shí)體理論實(shí)體理論認(rèn)為，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，母子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)是一個單一的個體，合并會計報表應(yīng)從整個企業(yè)集團(tuán)的角度動身為企業(yè)集團(tuán)的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股權(quán)的股東不再被看成是外人。實(shí)體理論要緊特點(diǎn)包括：子公司的少

8、數(shù)股東權(quán)益是企業(yè)集團(tuán)股東權(quán)益的一部分，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)與母公司權(quán)益并列；合并凈收益屬于企業(yè)集團(tuán)全體股東的收益，要在母公司和子公司少數(shù)股東之間進(jìn)行分配；合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)為全體股東共享。（三）所有權(quán)理論所有權(quán)理論認(rèn)為，企業(yè)集團(tuán)是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟(jì)活動和財務(wù)決策中對另一公司具有重大阻礙的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論要緊特點(diǎn)包括：合并會計報表中只應(yīng)包括投資公司在同意投資公司資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用中與其出資比例相適應(yīng)的部分，即同意投資公司資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的數(shù)額，按照投資公司所占的比例計入合并會計報表；合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于投資公司；在合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股權(quán)不予列表，同意投資公司的全部資產(chǎn)

9、不能完整反映。體現(xiàn)所有權(quán)理論的比例合并法要緊運(yùn)用于合營報表的編制，該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采納的。就合并會計報表的編制而言，實(shí)務(wù)中采納較多的是母公司理論和實(shí)體理論。（四）新舊準(zhǔn)則下三種理論的比較1舊準(zhǔn)則采納的理論母公司理論特點(diǎn)按照母公司理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的股東只包括母公司的股東，將子公司少數(shù)股東排除在外，看作是公司集團(tuán)主體的外界債權(quán)人，以那個會計主體編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中的股東權(quán)益和合并損益表中的凈利潤僅指母公司擁有和所得部分，把合并會計報表看作是母公司會計報表的延伸和擴(kuò)展。其特點(diǎn)是：（1）在合并會計報表中，母公司的資產(chǎn)和負(fù)債可按市價反映，按照公允價值改記的子公司凈資產(chǎn)，僅限于歸

10、屬買方的部分，少數(shù)股權(quán)只能以賬面價值反映，這種觀點(diǎn)認(rèn)為屬于少數(shù)股權(quán)的部分并沒有被購買，應(yīng)當(dāng)保持被購買前的賬面價值；（2）合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)屬于母公司；（3）合并后的股東權(quán)益中刪除了少數(shù)股權(quán)，僅包括母公司股東的權(quán)益。可見，按照母公司理論，合并會計報表的編制方法要緊是從母公司股東權(quán)益動身考慮的，是為母公司現(xiàn)有的和潛在的股東而編制的。由于合并會計報表由企業(yè)集團(tuán)中母公司編制，而母公司股東最關(guān)懷屬于自己份額的凈資產(chǎn)，要據(jù)此評價自己所有權(quán)的價值，并做出有關(guān)決策，因此這一理論得到廣泛運(yùn)用。2新準(zhǔn)則采納的理論實(shí)體理論特點(diǎn)按照實(shí)體理論，在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)把所有的股東同等看待。不論是多數(shù)股東依舊少數(shù)股東均作為該集團(tuán)內(nèi)

11、的股東，并只是分強(qiáng)調(diào)控股公司股東的權(quán)益，采納這種理論編制的合并會計報表，能滿足企業(yè)集團(tuán)內(nèi)整個生產(chǎn)經(jīng)營活動治理的需要。其要緊特點(diǎn)：（1）所有資產(chǎn)和負(fù)債均按市價反映，任何資產(chǎn)重新估價應(yīng)針對整個企業(yè)集團(tuán)，包括被控股公司中的少數(shù)股權(quán)；（2）在合并過程中產(chǎn)生的商譽(yù)由全部股東共享；（3）在合并后的股東權(quán)益中既包括多數(shù)股權(quán)，又包括少數(shù)股權(quán)。按照實(shí)體理論，不論是要緊的占統(tǒng)治地位的股權(quán)，依舊次要的占從屬地位的股權(quán)，都同等看待，并不把少數(shù)股權(quán)看成是企業(yè)集團(tuán)與外界的經(jīng)濟(jì)關(guān)系。合并會計報表提供的會計信息能完整的反映整個企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各公司之間價值運(yùn)動所產(chǎn)生的阻礙全部抵消，也較母公司理論簡單

12、，因此對母公司股東來講，按照母公司理論編制的合并會計報表更能滿足他們的需要。3新舊準(zhǔn)則有關(guān)理論的比較通過上述我們能夠了解編制合并會計報表理論的差不多內(nèi)容。從其依據(jù)的理論來看，舊準(zhǔn)則要緊采納了母公司理論，是母公司理論和實(shí)體理論的某種綜合。舊準(zhǔn)則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中將少數(shù)股東權(quán)益在負(fù)債項目和所有者權(quán)益項目中間單獨(dú)列示，少數(shù)股東當(dāng)期損益在合并利潤表中凈利潤項目前作為費(fèi)用列示，少數(shù)股東權(quán)益按歷史成本計價，合并商譽(yù)與子公司少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。通過解讀06年新的企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表發(fā)覺新準(zhǔn)則大概放棄了母公司理論，由原來要緊以母公司理論為依據(jù)改為以實(shí)體理論為依據(jù)。具體表現(xiàn)為：新準(zhǔn)則在合并資產(chǎn)負(fù)債表中

13、將少數(shù)股東權(quán)益在所有者權(quán)益項目下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目單獨(dú)列示，子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股權(quán)股東權(quán)益的份額，在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示，合并價差由全部股東共享，新準(zhǔn)則取消了比例合并法。因此，實(shí)體理論對多數(shù)股東和少數(shù)股東一視同仁的做法，有助于更好地實(shí)現(xiàn)決策有用的會計目標(biāo)。同時它將債權(quán)人和所有者視為同等重要的利益當(dāng)事人，而且克服了雙重計價標(biāo)準(zhǔn)的矛盾。實(shí)體理論強(qiáng)調(diào)的是母公司對子公司資源的操縱觀和母子公司作為整個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)質(zhì)，因此更加符合實(shí)質(zhì)重于形式的原則，更能有效的反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。同時，實(shí)體理論要求100抵消集團(tuán)公司間交易未實(shí)現(xiàn)的損益，而不是按

14、母公司持股比例抵消，有助于抑制企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤，從而提供更為相關(guān)和可靠的會計信息，實(shí)現(xiàn)會計目標(biāo)。因此筆者相信實(shí)體法在合并會計報表的合并理論中會處于支配地位。三、新舊準(zhǔn)則中合并會計報表具體操作方法上的差異（一）合并資產(chǎn)負(fù)債表的差異首先，新準(zhǔn)則規(guī)定在購買日，母公司對子公司長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額的差額，應(yīng)在商譽(yù)項目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)按減值測試后的金額列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定抵消時發(fā)生的合并價差，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中以“合并價差”項目在長期股權(quán)投資中單獨(dú)反映。其次，新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵消后，產(chǎn)生的差額應(yīng)計入投資收益項

15、目。而舊準(zhǔn)則規(guī)定對長期股權(quán)投資中內(nèi)部債券投資與應(yīng)付債券抵消時發(fā)生的差額，作為合并價差處理。再次，新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益下以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定子公司所有者權(quán)益各項目中不屬于母公司擁有的數(shù)額，應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益類項目之前，單列一類，以總額反映。（二）合并利潤表上的差異首先，新準(zhǔn)則規(guī)定母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務(wù)）或其他形式的存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消，且對其計提的跌價預(yù)備或減值預(yù)備與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益相關(guān)的

16、部分也應(yīng)當(dāng)?shù)窒?。而舊準(zhǔn)則只提及母公司與子公司、子公司之間發(fā)生的存貨、固定資產(chǎn)的交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消。其次，新準(zhǔn)則規(guī)定子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表凈利潤項目下以“少數(shù)股東損益”項目列示。而舊準(zhǔn)則規(guī)定少數(shù)股東損益應(yīng)當(dāng)在合并損益表中單列“少數(shù)股東損益”項目，在“凈利潤”之前列示。再次，新準(zhǔn)則規(guī)定利潤表中的收入和費(fèi)用項目，采納交易發(fā)生日的即期匯率折算或按照系統(tǒng)合理的方法確定，與交易發(fā)生日期即期匯率近似的匯率折算。而舊準(zhǔn)則規(guī)定損益表所有項目和利潤分配表中有關(guān)反映發(fā)生額的項目應(yīng)當(dāng)按照合并會計報表的合并期間的平均匯率折算或采納合并會計報表決算日的市場匯率折算。（

17、三）合并會計報表程序上的差異新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則均規(guī)定母子公司必須統(tǒng)一會計政策及會計期間，若尚未統(tǒng)一，要按照母公司的會計政策或會計期間對子公司財務(wù)報表進(jìn)行調(diào)整，或要求子公司按此規(guī)定另行編報財務(wù)報表。新準(zhǔn)則規(guī)定：第一，關(guān)于同一操縱下的合并：合并時合并成本與享有子公司所有者權(quán)益份額的差額，調(diào)整資本公積及留存收益，因此在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中可不能由此產(chǎn)生合并價差；第二，關(guān)于非同一操縱下的合并：假如合并時合并成本高于享有子公司所有者權(quán)益份額差額，作為商譽(yù)，相應(yīng)在合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中以商譽(yù)項目列示，商譽(yù)發(fā)生減值的，以減值測試后的金額列示；假如合并時合并成本低于共享有子公司所有者權(quán)益份額差額，計入合

18、并當(dāng)期損益。合并后各期合并資產(chǎn)負(fù)債表中不作單獨(dú)反映。四、 新準(zhǔn)則下合并會計報表編制范圍的變化合并會計報表是以母子公司及其子公司組成的企業(yè)集團(tuán)作為會計主體，以各自單獨(dú)的會計報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營成果、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量的會計報表。那么合并會計報表要公允地反映出集團(tuán)經(jīng)濟(jì)實(shí)體的實(shí)質(zhì)就必須搞清晰合并理論中另一個重要問題：合并范圍。明確合并范圍是編制合并會計報表的前提，合并范圍的準(zhǔn)確與否直接阻礙著合并會計報表提供信息的完整性、準(zhǔn)確性和有用性，關(guān)系到會計目標(biāo)能否更好的實(shí)現(xiàn)。通過新舊會計準(zhǔn)則對比合并范圍的變化要緊體現(xiàn)在以下幾個方面：（一）操縱權(quán)確定合并范圍的基礎(chǔ)的變化前兩次大規(guī)模

19、的企業(yè)兼并浪潮，促使了合并會計報表的產(chǎn)生。而企業(yè)兼并的實(shí)質(zhì)是對經(jīng)濟(jì)資源操縱權(quán)的重新整合。因此，合并會計報表的產(chǎn)生在于對經(jīng)濟(jì)資源操縱權(quán)進(jìn)行可靠反映的要求。另外，兼并浪潮中形成的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各個公司形式上獨(dú)立而實(shí)質(zhì)上已成為一個經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體。因此，合并會計報表必須滿足相關(guān)者的信息需求，即反映合并主體所操縱的經(jīng)濟(jì)資源。由合并會計報表的產(chǎn)生緣故及其目的能夠看出，在確定合并會計報表的合并范圍時，必須以操縱權(quán)為依據(jù)，因?yàn)椴倏v權(quán)是確定合并范圍的基礎(chǔ)。我國的舊準(zhǔn)則指出母公司“應(yīng)當(dāng)將其所操縱的境內(nèi)外所有子公司納入合并會計報表的合并范圍”，體現(xiàn)了將操縱權(quán)作為合并范圍確定依據(jù)的差不多理念。新準(zhǔn)則又進(jìn)一步明確了“合并范圍

20、應(yīng)當(dāng)以操縱為基礎(chǔ)予以確定”，并對操縱的內(nèi)涵給出了明確的定義，即“能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獵取利益的權(quán)力”。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則更加明確地強(qiáng)調(diào)了操縱是實(shí)際意義上的操縱，而不是僅僅法律形式的操縱。在某種情況下，盡管某一方具有形式上控股權(quán)，然而依照公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的操縱權(quán)，這時就不應(yīng)編制合并會計報表；相反，盡管某一方?jīng)]有控股權(quán)，但依照公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實(shí)際的操縱權(quán)同時能取得相應(yīng)的操縱利益，這時也應(yīng)編制合并會計報表。（二）操縱權(quán)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的變化1數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的計算原則加法原則的采納合并范圍的確定基礎(chǔ)是操縱，而推斷操縱權(quán)

21、的一個重要標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)是數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)。從數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)來看，操縱權(quán)對應(yīng)的持有表決權(quán)股份比例為大于50，即當(dāng)投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)股份時，被投資企業(yè)應(yīng)該納入投資企業(yè)的合并范圍。然而，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間的持股關(guān)系有直接持股、間接持股、直接和間接持股三種情況。在第一種情況下，持股比例可直接獵取，而后兩種情況下持股比例要通過計算才能取得。其計算方式有兩種：加法原則和乘法原則。從而造成合并范圍的確定基礎(chǔ)存在了一些模糊之處。舊準(zhǔn)則中最大的問題在于對加法或乘法原則的采納未予講明。2措辭的變化變“半數(shù)以上權(quán)益性資本”為“半數(shù)以上表決權(quán)”在對合并范圍的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行規(guī)定時，舊準(zhǔn)則的措辭是“半數(shù)以上權(quán)益性資

22、本”，而新準(zhǔn)則的措辭是“半數(shù)以上表決權(quán)”。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則的措辭更加規(guī)范、嚴(yán)謹(jǐn)，也更加符合操縱的實(shí)質(zhì)。其緣故在于：首先，股份公司發(fā)行的股票有一般股和優(yōu)先股之分，二者盡管差不多上權(quán)益性資本，但前者有表決權(quán)而后者沒有表決權(quán)。因此，權(quán)益性資本不等同于表決權(quán)資本，擁有某個公司半數(shù)以上的權(quán)益性資本不一定能夠?qū)κ聦?shí)上施操縱，只有擁有半數(shù)以上的表決權(quán)資本才能對事實(shí)上施操縱。其次，在一股一權(quán)的情況下，“半數(shù)以上權(quán)益性資本”和“半數(shù)以上表決權(quán)”在母公司和子公司之間直接控股時二者含義差不多相同，而在母公司子公司孫公司之間間接控股時含義則存在明顯差異。在間接持股情況下，子公司是母公司操縱的二級控股公司。在孫公司

23、的股東大會上完全按照母公司的意志來投票表決，因此子公司在孫公司擁有多少表決權(quán)，母公司就在孫公司擁有多少表決權(quán)。而母公司在孫公司擁有的權(quán)益性資本則是母公司實(shí)際通過子公司間接在孫公司的權(quán)益數(shù)額，需要用母公司在子公司擁有的權(quán)益數(shù)額和子公司在孫公司的權(quán)益數(shù)額按乘法原則進(jìn)行計算。再次，正如前面所述，企業(yè)集團(tuán)的形成是以操縱關(guān)系的存在為前提，企業(yè)集團(tuán)中的某個公司是否納入合并范圍，關(guān)鍵是看母公司是否實(shí)質(zhì)上操縱了該公司。推斷這一條件是否滿足的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確實(shí)是母公司是否擁有該公司半數(shù)以上的表決權(quán)，而非半數(shù)以上的權(quán)益性資本。在母公司子公司孫公司如此間接持股的情況下，母公司能夠通過子公司來貫徹母公司的各項意圖，從而達(dá)到

24、操縱孫公司的目的，進(jìn)而操縱整個企業(yè)集團(tuán)。（三）操縱權(quán)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的變化質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)作為推斷操縱權(quán)的另一個重要標(biāo)準(zhǔn)，存在法定操縱權(quán)標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)質(zhì)操縱權(quán)標(biāo)準(zhǔn)之分。其中，法定操縱權(quán)是母公司依據(jù)法律文件或協(xié)議規(guī)定而具備的操縱權(quán)，而實(shí)質(zhì)操縱權(quán)則是擁有表決權(quán)股份不超過半數(shù)但由于被投資公司股權(quán)分散等緣故而在事實(shí)上能夠?qū)嵤┎倏v權(quán)，二者均是在不滿足數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的情況下可能存在的操縱權(quán)。1應(yīng)納入合并范圍的被投資單位的對比及變化在法定操縱權(quán)標(biāo)準(zhǔn)方面，新準(zhǔn)則并未對舊準(zhǔn)則中應(yīng)納入合并范圍的被投資單位的規(guī)定進(jìn)行修改，二者的規(guī)定差不多一致，即：第一，通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。第二，依照公司章程或

25、協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。第三，有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。第四，在被投資單位的董事會或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。然而在實(shí)質(zhì)操縱標(biāo)準(zhǔn)方面，新準(zhǔn)則相比舊準(zhǔn)則有了專門大進(jìn)步。舊準(zhǔn)則出臺之時，我國證券市場因建立不久而存在專門多尚未解決的問題。另外，我國會計界因職業(yè)水平不高而職業(yè)推斷能力較差。因此，舊準(zhǔn)則中沒有引入實(shí)質(zhì)性操縱權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是符合時宜的，如此能夠在一定程度上幸免會計信息失真問題給年輕的證券市場造成的沖擊。然而，隨著我國證券市場的進(jìn)展與完善，認(rèn)股權(quán)證、股票期權(quán)、可轉(zhuǎn)換債券和其它含有潛在表決權(quán)的工具也差不多或?qū)⒁霈F(xiàn)。而將這些因素包括在實(shí)質(zhì)性操縱標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)，也已是國際慣

26、例。因此，新準(zhǔn)則明確規(guī)定“在確定能否操縱被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素” 。由于實(shí)質(zhì)性操縱標(biāo)準(zhǔn)將給予會計人員更大的職業(yè)推斷空間，母公司專門可能依照子公司業(yè)績的好壞而有意改變符合實(shí)質(zhì)操縱的條件進(jìn)而進(jìn)行利潤操縱，因此監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)這方面的監(jiān)管，同時會計人員也必須更加提高自身的職業(yè)技術(shù)水平和職業(yè)道德水平。2不納入合并范圍的被投資單位的對比及變化在操縱權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)上，舊準(zhǔn)則對不納入合并范圍的被投資單位的規(guī)定比較詳細(xì)具體。舊準(zhǔn)則包括：第一，已關(guān)停并轉(zhuǎn)的子公司；第二，按照破產(chǎn)程序，已宣告被清理整頓的子公司；第三，已宣

27、告破產(chǎn)的子公司；第四，預(yù)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司；第五，非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司；第六，受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司。另外，財政部1996年關(guān)于合并會計報表合并范圍請示的復(fù)函還規(guī)定：第一，當(dāng)子公司資產(chǎn)總額、銷售收入及當(dāng)期凈利潤按照標(biāo)準(zhǔn)公式計算得出的比率均在10以下時，依照重要性原則，該子公司能夠不納入合并范圍；第二，關(guān)于專門行業(yè)（指銀行和保險業(yè)）的子公司，能夠?qū)⑵浼{入合并范圍。然而，新準(zhǔn)則卻沒有這方面的類似規(guī)定。相反，新準(zhǔn)則規(guī)定要“將其全部子公司納入合并會計報表的合并范圍”。這也確實(shí)是講，即使符合舊準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定的子公司，現(xiàn)在也

28、要納入合并范圍。這要緊在于：首先，“資不抵債的子公司可能是母公司重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有殼資源重組價值，迫使母公司傾其全力支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營，在這種情況下，假如不將子公司納入合并會計報表的范圍顯然是不合情理的”。其次，許多企業(yè)集團(tuán)在其進(jìn)展過程中必定要走多元化的進(jìn)展道路，因而跨行業(yè)的企業(yè)合并也就司空見慣。假如將專門行業(yè)的子公司排除在合并范圍之外，顯然不能如實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。再次，假如母公司有多家子公司未達(dá)到10的標(biāo)準(zhǔn)，但其總計數(shù)已大大高于10標(biāo)準(zhǔn)。假如將這些子公司排除在合并范圍之外將歪曲重要性原則，從而使合并會計報表信息不完整且不準(zhǔn)確。五、合

29、并會計報表編制中應(yīng)注意的幾個問題（一）關(guān)于合并會計報表中子公司的計價問題公允價值作為一個全新的計量屬性概念，要緊發(fā)端于上世紀(jì)80年代美國證券交易治理委員會與金融界之間，關(guān)于金融工具尤其是衍生金融工具確認(rèn)、計量的爭論。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會于1990年以來公布了一系列的涉及確認(rèn)與計量以及現(xiàn)值技術(shù)應(yīng)用問題的財務(wù)會計準(zhǔn)則概念公告之后，在國際國內(nèi)都掀起了一股“公允價值會計計量模式”的旋風(fēng)。公允價值作為一種新的計量屬性，最大的特征確實(shí)是來自于公平交易的市場，是參與市場交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后達(dá)成的共識，這種達(dá)成共識的市場交易價格即為公允價值。以下是在充分分析公允價值的基礎(chǔ)上，對新會計準(zhǔn)則中關(guān)

30、于合并會計報表中子公司的計價問題作一理解、評價。1對公允價值計量的分析公允價值計量模式盡管在計量單位上能夠做到明確，但在計量屬性上卻專門難做到明晰，因此其不是真正意義上的第六種計量屬性，而是歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、以后現(xiàn)金流入量的現(xiàn)值在市場交易條件下的一種再現(xiàn)和重復(fù)。其特征相當(dāng)模糊，在不同的情況下能夠表現(xiàn)出不同的計量屬性，是一種多特征的交叉重合。計量屬性上具有：非確定性專門難斷定公允價值本身究竟是現(xiàn)行市價依舊以后現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等；變動性由于市場交易具有可直接確認(rèn)或可觀看或只能可能等多種情況，因而它隨市場交易情況的變動而變動；集合性公允價值只是在市場交易條件下的對前五種計量屬性

31、的一種再現(xiàn)和重復(fù)，實(shí)際上是多種屬性的集合。 正由于公允價值具有計量屬性上的非確定性、變動性和集合性，這必定會帶來指導(dǎo)實(shí)踐上的困難，即難以消除公允價值計量模式在實(shí)際應(yīng)用上的困惑，要緊體現(xiàn)在如下幾個方面： （1）信息質(zhì)量的可靠性方面。選用公允價值計量模式如此一個非確定性、變動性和集合性的模糊計量概念來作為會計計量的目的和手段，相關(guān)于客觀性、確定性和可驗(yàn)證性的從事實(shí)性基礎(chǔ)動身的歷史成本計量模式，盡管在財務(wù)報告中能提供更為相關(guān)性的信息，但在可靠性的質(zhì)量要求上卻不敢保證能提高多少或至少可不能減弱。 （2）市場環(huán)境的預(yù)知性方面。公允價值是通過市場確認(rèn)的，但市場環(huán)境是復(fù)雜多變的，有的會計要素或會計事項能夠確

32、認(rèn)或查找相類似的市場交易價格，有的卻無法查找而只能可能，尤其關(guān)于長期性的應(yīng)收應(yīng)付之類的項目，在市場環(huán)境的預(yù)知性上難以把握。 （3）與企業(yè)主體計量的一致性方面。企業(yè)主體對某些會計要素或會計事項價值的確定，通常是基于其以后收益（或損失）與不確定性的計量（可能），而不是通過市場交易形成的，這種價值信息一般更有助于投資者的預(yù)測決策，即更能提供對企業(yè)治理當(dāng)局有用的信息，但往往與其公允價值不完全相符。 （4）公允價值計量的難度性方面。有許多會計要素如資產(chǎn)和負(fù)債在市場上專門難找到可供觀看的交易價格，將以后現(xiàn)金流量按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)在的現(xiàn)金價值的現(xiàn)值計量，往往就成為可能相關(guān)價格即公允價值的最重要的技術(shù)手段

33、。但因以后現(xiàn)金流量的金額、時點(diǎn)和貨幣的時刻價值等等差不多上不確定的，在計量的操作上往往難度專門大 ，因而現(xiàn)值計量的復(fù)雜性也確實(shí)是公允價值計量模式推行應(yīng)用的難點(diǎn)。 2公允價值在我國的適用性問題 對相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡和成本效益原則是推斷公允價值在我國適用性的兩個差不多原則。相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡是選擇歷史成本或公允價值計量的要緊考慮，而不同環(huán)境下相關(guān)性與可靠性的相對權(quán)重是不一樣的。我國目前證券市場不夠發(fā)達(dá)，且流淌性不強(qiáng)，不能流通的國有股占較大比重（國有股減持工作剛剛開始），受托責(zé)任仍為我國目前會計的要緊目標(biāo)。信息系統(tǒng)不夠完善，會計人員總體水平較低，投資者素養(yǎng)也較低尤其是內(nèi)部人操縱現(xiàn)象嚴(yán)峻，而我國的

34、會計準(zhǔn)則建設(shè)才只是八、九年的時刻，證券市場建設(shè)時刻也專門短，注冊會計師行業(yè)魚龍混雜，不管是執(zhí)業(yè)水平依舊法律意識、職業(yè)道德都存在專門大問題，不像西方發(fā)達(dá)國家那樣有較為完善的會計和證券監(jiān)管體系保證會計信息的真實(shí)公允，科技信息嚴(yán)峻失真如此的客觀環(huán)境決定我國目前應(yīng)以可靠性作為會計信息的首要考慮。因此，可靠性較強(qiáng)的歷史成本仍應(yīng)是我國的要緊計量屬性。不顧我國國情超前地大量運(yùn)用公允價值，可能使部分企業(yè)利用公允價值來隨意調(diào)節(jié)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，導(dǎo)致財務(wù)操縱行為。 從成本效益原則來看，采納公允價值的效益應(yīng)大于其成本。西方金融市場發(fā)達(dá)，有著較為健全的交易和信息規(guī)則，交易活躍，因此能夠取得公允市價，即使沒有現(xiàn)成的市

35、價，不必花費(fèi)過多的成本即可完成公允價值的可能。我國目前知識經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)三種形態(tài)混合，金融工具使用并不普遍，因此公允價值的需求并不高。從公允價值的供給來看，我國的金融市場規(guī)模較小，專門難取得有關(guān)公允市價，也限制了期權(quán)定價模型等估價模型的采納，假如采納評估價，由于目前中介機(jī)構(gòu)不健全，專門難保證公允價值的“公允”性。因此，我國公允價值的供給上存在困難。總之，在目前大量采納公允價值不符合成本效益原則?？紤]到公允價值在應(yīng)用方面涉及的問題既多又復(fù)雜，特不是結(jié)合到我國的現(xiàn)實(shí)國情，在我國，在合并會計報表的編制中，如新準(zhǔn)則出臺之前那樣一概采納購買法，將子公司的凈資產(chǎn)以公允價值計入合并會計報表的做法是

36、不妥當(dāng)?shù)?。作為補(bǔ)充，在全面應(yīng)用公允價值計價之前，能夠先將公允價值用于信息披露。而新會計準(zhǔn)則的頒布，將企業(yè)區(qū)不情況分不進(jìn)行會計處理，明確限制了公允價值在子公司凈資產(chǎn)計價問題上的應(yīng)用，盡管與國外有較大差異，但卻是我國目前國情下無奈而又明智的選擇。同時在新會計準(zhǔn)則中也明確規(guī)定了企業(yè)合并及合并會計報表會計處理中關(guān)于公允價值的披露問題，這無疑講明我國理論上對合并會計的認(rèn)識越來越趨向于理性、規(guī)范。 （二）關(guān)于連續(xù)編制合并會計報表期初數(shù)問題連續(xù)編制合并會計報表中，資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)的銜接，特不是未分配利潤項目的銜接較難處理。個不會計報表未分配利潤期初數(shù)，通常確實(shí)是上期的期末數(shù)。就算有調(diào)整，也可列出調(diào)整數(shù)，在報

37、表附注中注釋。但在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表填列期初數(shù)時，未分配利潤期初數(shù)通常不等于上期期末數(shù)。因?yàn)閮?nèi)部產(chǎn)品購銷未實(shí)現(xiàn)的利潤、內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷產(chǎn)生的內(nèi)部利潤及每年的折舊費(fèi)用調(diào)整因素和其他一些調(diào)整因素均要調(diào)整期初未分配利潤數(shù)。若集團(tuán)公司包括的企業(yè)較多，則可能會有幾十項調(diào)整。若合并資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)欄按上年合并會計報表期末數(shù)填列，則會計報表附注中所有者權(quán)益項目及合并利潤分配表的編制專門難銜接，將所有調(diào)整項目一一列上又不太現(xiàn)實(shí)。假如可在年初未分配利潤項下，增加一項“年初未分配利潤合并差額”項目，將所有調(diào)整期初未分配利潤項目放在一起合并反映，則可解決此問題。一來報表較易編制，二來也能夠銜接上期年末數(shù)，對報表使用

38、者來講也容易理解。（三）關(guān)于資不抵債公司的報表合并問題在我國，資不抵債并不一定意味著破產(chǎn)清算，上市公司中許多st和pt公司差不多嚴(yán)峻資不抵債，但仍然持續(xù)經(jīng)營。關(guān)于母公司及其操縱的關(guān)聯(lián)企業(yè)而言，資不抵債的子公司可能是重要的原材料供應(yīng)商、經(jīng)銷商或配套廠家，或者具有“殼資源”重組價值，迫使母公司傾其全力支撐這類子公司持續(xù)經(jīng)營。具有中國特色的國有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營企業(yè)集團(tuán)，由于其所屬企業(yè)均為原行政關(guān)系下的國有企業(yè)，經(jīng)營狀況良莠不齊，其所屬企業(yè)確實(shí)是資不抵債也不能申請破產(chǎn)，鑒于此，如何對資不抵債但仍持續(xù)經(jīng)營子公司的報表進(jìn)行合并，是一個不容回避的問題。依照現(xiàn)行的企業(yè)會計制度企業(yè)會計準(zhǔn)則投資以及財政部關(guān)于資不抵債

39、公司合并會計報表問題請示的復(fù)函（財會1999110號），母公司確認(rèn)控股子公司的虧損，“以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限”；對子公司的投資虧損超過其投資額部分（超額虧損）不再確認(rèn)，其未確認(rèn)的被投資單位的虧損分擔(dān)數(shù)，在編制合并會計報表時，能夠在合并資產(chǎn)負(fù)債表的“未分配利潤”項目上增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項目，且在合并利潤表“少數(shù)股東權(quán)益”項目下增設(shè)“加：未確認(rèn)的投資損失”項目予以反映。而“國際會計準(zhǔn)則第27號合并會計報表及對子公司投資的會計第27條”規(guī)定：“在被合并的子公司中，歸屬于少數(shù)股權(quán)的虧損，可能超過子公司權(quán)益中的少數(shù)股權(quán)。超過部分以及歸屬于少數(shù)股權(quán)的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股權(quán)應(yīng)遵照規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)，同時有能力彌補(bǔ)的部格外，均應(yīng)沖減多數(shù)股權(quán)。假如子公司以后有報告利潤，在多數(shù)股權(quán)所承擔(dān)的少數(shù)股權(quán)虧損全部彌補(bǔ)之前，所有利潤均屬于多數(shù)股權(quán)?！币勒宅F(xiàn)行的企業(yè)會計制度企業(yè)會計準(zhǔn)則投資以及財政部關(guān)于資不抵債公司合并會計報表問題請示的復(fù)函（