管理會計第三章 變動成本法與作業(yè)成本法課件

1、第三章講授：顧新蓮與變動成本法作業(yè)成本法本章結(jié)構(gòu)圖變動成本法與作業(yè)成本法變動成本法變動成本計算法概述與完全成本計算法的比較作業(yè)成本法作業(yè)成本法的基本原理作業(yè)成本法的計算理解變動成本法的的基本含義領(lǐng)會變動成本法與完全成本法在存貨計價和損益計量差異的根源領(lǐng)會作業(yè)成本法的基本思想掌握作業(yè)成本法的計算方法應(yīng)用作業(yè)成本信息實(shí)施作業(yè)成本管理學(xué)習(xí)目標(biāo) 曾為第三大收入的電影Forrest Gump的制作商在該片上映后報告說近一年的時間已虧損了6000萬美元。盡管在票房收入方面該影片是非常成功的，派拉蒙電影制片廠指出來自國內(nèi)和國外的票房收入總計有1.91億美元，而費(fèi)用卻超過2.5億美元。 Gump會計引導(dǎo)案例阿

2、甘正傳 費(fèi)用包括5000萬美元的制作成本；大約7400萬美元的營銷成本；另外還有6200萬美元的分銷費(fèi)用；支付給湯姆、漢克思（男演員）和制片人將近6200萬美元；利息是600萬美元。結(jié)果是虧損超過6000萬美元。因此根據(jù)凈利潤分成的影片參與人將一無所獲。 例如，影片所依據(jù)的小說的作者自影片上映后的一年根本未得到報酬，因?yàn)樗膱蟪旮鶕?jù)契約是和影片的利潤相連的。 然而，一位電影制片廠的代理人說，派拉蒙最終會在該部電影上獲得凈利潤。 變動成本法第一節(jié)變動成本計算法完全成本計算法與比較重點(diǎn)但是，總經(jīng)理看到的財務(wù)報告卻是12月份出現(xiàn)了利潤的滑坡。為什么會出現(xiàn)“銷售創(chuàng)了歷史新高，利潤卻滑坡的怪現(xiàn)象呢？總經(jīng)

3、理迷惑不解！？1、概念變動成本法（直接成本法、邊際成本法 是指在企業(yè)產(chǎn)品成本計算過程中，以成本習(xí)性分析為前提，只將變動生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間費(fèi)用直接計入當(dāng)期利潤。變動成本法是管理會計專用的一種成本計算方法。變動成本法是針對傳統(tǒng)的成本計算方法（完全成本法）提出的一種成本計算方法一、變動成本法的含義2、理由： 產(chǎn)品的生產(chǎn)成本并不都與產(chǎn)品直接有關(guān)，只有與產(chǎn)品關(guān)系密切以至于隨其產(chǎn)量變動而成比例變動的部分才應(yīng)確認(rèn)為產(chǎn)品成本。而與產(chǎn)量大小無直接聯(lián)系的固定制造成本費(fèi)用為生產(chǎn)提供了條件，即使不生產(chǎn)也要發(fā)生，所以發(fā)生時即作為期間費(fèi)用處理。3、意義： 變動成本計算法是

4、在成本劃分為變動成本和固定成本的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，為管理者提供了產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)的重要信息，同時在本量利分析、預(yù)測、短期經(jīng)營決策和成本控制中發(fā)揮重要作用。成本按性態(tài)的分類成本按性態(tài)分類變動成本固定成本直接材料直接人工變動制造費(fèi)用變動銷售費(fèi)用變動管理費(fèi)用固定制造費(fèi)用固定銷售費(fèi)用固定管理費(fèi)用產(chǎn)品成本期間成本實(shí)例： 新華工廠某年全年只生產(chǎn)一種甲產(chǎn)品，產(chǎn)量200件，銷量180件，單價100元。甲產(chǎn)品的實(shí)際資料如下： 變動成本法的計算：A、產(chǎn)品生產(chǎn)成本的組成內(nèi)容： 生產(chǎn)費(fèi)用： 直接材料： 7000元 直接人工： 4000元 制造費(fèi)用： 4000元 其中：變動制造費(fèi)用 1000元 固定制造費(fèi)用 3000元 非生產(chǎn)

5、費(fèi)用： 推銷費(fèi)用： 2900元 其中：變動推銷費(fèi)用（5元/件） 900元 固定推銷費(fèi)用 2000元 管理費(fèi)用： 990元 其中：變動管理費(fèi)用（0.5元/件） 90元 固定管理費(fèi)用 900元 成本項(xiàng)目 變動成本計算法 全部成本計算法 成 本 單位成本 總成本 單位成本 直接材料 7000 35 7000 35 直接人工 4000 20 4000 20 變動制造費(fèi)用 1000 5 1000 5 固定制造費(fèi)用 3000 15 全部生產(chǎn)成本 12000 60 15000 75兩種成本法生產(chǎn)成本比較思考：兩種成本計算方法的存貨成本有什么不同？ 三、不同成本計算法下的損益表由于對固定制造費(fèi)用的處理不同，導(dǎo)

6、致兩種成本計算方法下?lián)p益表的編制與提供的指標(biāo)有所不同。 職能式損益表 （完全成本法） 貢獻(xiàn)式損益表 （變動成本法） 銷售收入 減：銷售成本 期初存貨 本期產(chǎn)品生產(chǎn)成本 可供銷售產(chǎn)品成本 期末存貨 銷售成本合計 銷售毛利 減：銷售費(fèi)用 管理費(fèi)用 財務(wù)費(fèi)用 銷售收入 減：變動制造成本 直接人工 直接材料 變動制造費(fèi)用 貢獻(xiàn)毛益（生產(chǎn)環(huán)節(jié)） 減：變動銷售費(fèi)用 變動管理費(fèi)用 貢獻(xiàn)毛益（最終） 減：固定成本 固定制造費(fèi)用 固定銷售費(fèi)用 固定管理費(fèi)用 營業(yè)利潤 營業(yè)利潤A、 續(xù)前例，如果產(chǎn)量和銷量相等，都是200件，現(xiàn)根據(jù)全部成本計算法和變動成本計算法分別編制損益表如下：通過實(shí)例說明變動成本計算法的特點(diǎn)銷

7、售收入 ： 20 000 （100元200件）銷售生產(chǎn)成本： 期初存貨成本： 0 本期生產(chǎn)成本： 15 000 （75元200件） 可供銷售的生產(chǎn)成本 ： 15 000 減：期末存貨成本： 0 （75元0件） 銷售生產(chǎn)成本合計： 15 000銷售毛利 ： 5 000 減：營業(yè)費(fèi)用 推銷費(fèi)用： 3 000 （20005200） 管理費(fèi)用： 1 000 （9000.5200） 合 計： 4 000稅前凈利： 1 000 新華工廠傳統(tǒng)式損益表（全部成本法） 新華工廠貢獻(xiàn)式損益表（變動成本法）銷售收入： 20 000 （100元200件）變動成本： 變動生產(chǎn)成本： 12 000 （60元200件） 變

8、動推銷成本： 1 000 （5元200件） 變動管理成本： 100 （0.5元200件） 變動成本合計 ： 13 100邊際貢獻(xiàn) ： 6 900減：期間成本 固定生產(chǎn)成本： 3 000 固定推銷成本： 2 000 固定管理成本： 900 期間成本合計： 5 900 稅前凈利 ： 1 000思 考 1產(chǎn)銷量平衡時， 兩種方法計算的利潤相等， 為什么？ 結(jié)論一 當(dāng)產(chǎn)銷一致（平衡）時， 兩種方法計算的稅前利潤完全一致。B、仍以新華工廠為例，若該工廠某年度生產(chǎn)200件產(chǎn)品，銷售180件，分別以全部成本計算法和變動成本計算法編制損益表：銷售收入： 18 000 （100元180件）銷售生產(chǎn)成本： 期初存

9、貨成本： 0 本期生產(chǎn)成本： 15 000 （75元200件）可供銷售的生產(chǎn)成本： 15 000減：期末存貨成本： 1 500 （75元20件）銷售生產(chǎn)成本合計： 13 500銷售毛利： 4 500減：營業(yè)費(fèi)用： 推銷費(fèi)用： 2 900 （51802000） 管理費(fèi)用： 990 （0.5180900） 合 計： 3 890稅前凈利： 610 新華工廠損益表（全部成本計算法）銷售收入 ： 18 000 （100元180件）變動成本 ： 變動生產(chǎn)成本： 10 800 （60元180件） 變動推銷成本： 900 （5180） 變動管理成本： 90 （0.5180） 變動成本合計： 11 790邊際貢

10、獻(xiàn)： 6 210 減：期間成本： 固定生產(chǎn)成本： 3 000 固定推銷成本： 2 000 固定管理成本： 900 合 計： 5 900稅前凈利： 310 新華工廠貢獻(xiàn)式損益表（變動成本計算法）課堂作業(yè)、若新華工廠某年度生產(chǎn)200件產(chǎn)品，銷售220件，分別以全部成本計算法和變動成本計算法編制損益表。分析思考： 1、銷量大于產(chǎn)量時，兩種成本法計算的稅前利潤有什么差別？ 2、試說明差額的形成理由。思 考 3結(jié)論三 當(dāng)銷大于產(chǎn)，期初存貨大于期末存貨時，按全部成本法計算的稅前利潤小于按變動成本法計算的稅前利潤。為什么？銷大于產(chǎn) （期末庫存小于期初庫存）時，完全成本法計算的稅前利潤小于變動成本 法計算的稅

11、前利潤。 作用：1、鼓勵多銷售，以銷定產(chǎn)。 2、生產(chǎn)是價值創(chuàng)造過程，只有通過銷售 才能完成價值的實(shí)現(xiàn)。 二者的差額 （期初庫存數(shù)上期單位固定生產(chǎn)成本） （期末庫存數(shù)本期單位固定生產(chǎn)成本）總結(jié) 產(chǎn)銷量相同（期末存貨等于期初存貨） 兩種計算法計算的損益無差別 產(chǎn)大于銷（期末存貨大于期初存貨） 變動成本法計算的損益 小于按完全成本法計算的損益 銷大于產(chǎn)（期末存貨小于期初存貨） 變動成本法計算的損益 大于按完全成本法計算的損益變動成本計算法的優(yōu)缺點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)：1、符合“費(fèi)用與收益相配合”的會計原則。 2、能提供最有用的管理信息，以強(qiáng)化企 業(yè)經(jīng)營管理。 3、剔除了存貨對利潤的影響 4、促使管理者重視銷售，防止

12、盲目生產(chǎn)。 5、簡化成本計算工作。缺陷：1、資產(chǎn)計價不完整。 2、變動成本與固定成本的劃分帶有很大的 主觀性。 3、只能對短期經(jīng)濟(jì)決策提供幫助，而不適 應(yīng)長期經(jīng)濟(jì)決策的需要。 4、不方便編制對外報告。(對內(nèi)) 四、兩種成本計算法對跨期間損益的由于對固定性制造費(fèi)用的處理方法不同，導(dǎo)致兩種成本計算法下跨期損益受到影響。不同影響完全成本法下，會出現(xiàn)一中怪現(xiàn)象： 1）銷售增長卻利潤下降。 2）管理人員人為調(diào)整利潤。 完全成本法不能真實(shí)的評價銷售部門的業(yè)績。案例：某廠長的薪水直接與完全成本法提供的利潤數(shù)據(jù)相關(guān)-如果能夠在第四季度的三個月中保持連續(xù)增長，該廠長將會獲得一筆豐厚的年終獎金。廠長積極調(diào)研，做出

13、了生產(chǎn)計劃，并努力擴(kuò)大銷售。結(jié)果廠長在12 月下旬卻發(fā)現(xiàn)利潤呈下降趨勢，不能完成目標(biāo)，無法領(lǐng)取獎金。于是，廠長為了保住年終獎，想出了一個辦法：在2月份剩下的幾天內(nèi)，讓工人加班加點(diǎn)生產(chǎn)，將12月份的生產(chǎn)量提高。這樣完全成本下12 月份利潤就達(dá)到要求，實(shí)現(xiàn)了利潤增長的目標(biāo)。但結(jié)果是下年度1月份產(chǎn)品銷售不暢，多生產(chǎn)的產(chǎn)品全部成了積壓，致使企業(yè)蒙受了損失。上例說明： 完全成本法扭曲了利潤對銷售量的反映，會使基于利潤的生產(chǎn)計劃、業(yè)績評價、員工激勵等決策產(chǎn)生偏差。思考與練習(xí) 1、完全成本法最大的弊端是什么？ 2、歸納兩種計算方法的優(yōu)缺點(diǎn)。 3、解析案例中所出現(xiàn)情況的原因。鼓勵生產(chǎn)？鼓勵銷售！銷售是實(shí)現(xiàn)利潤

14、優(yōu)點(diǎn)五、變動成本法的優(yōu)缺點(diǎn)缺點(diǎn)案例作業(yè) 貝特爾公司是一家專門生產(chǎn)建筑材料的外資企業(yè)，最近兩年公司業(yè)績呈下滑的趨勢，公司總經(jīng)理召開了部門經(jīng)理會議，分析原因并商討對策。部門經(jīng)理認(rèn)為公司收入和利潤下降的主要原因是市場競爭激烈，另外由于公司規(guī)定訂單價的最低限度不能低于其完全成本，所以很多訂單被其他公司以低價搶去，導(dǎo)致公司的生產(chǎn)能力被閑置，銷售收入減少。該部門經(jīng)理的建議，公司應(yīng)該改變原有的規(guī)定，在目前情況下，應(yīng)以變動成本作為接受訂單的最低極限，這樣多少可以獲得邊際貢獻(xiàn)，彌補(bǔ)一定的固定成本?？偨?jīng)理一聽，馬上提出反對意見：公司所有的成本必須得到補(bǔ)償，如以變動成本為低線，固定成本將無法彌補(bǔ)，公司必然破產(chǎn)。思考

15、：請分析總經(jīng)理和部門經(jīng)理的 觀點(diǎn)，并提出你的意見。 作業(yè)成本法第二節(jié)一、作業(yè)成本法的基本原理 20世紀(jì)80年代初期以來，為了適應(yīng)全球競爭發(fā)展的需要，諸如IBM、惠普、通用電汽和柯達(dá)等許多美國公司，采用先進(jìn)的制造技術(shù)以提高產(chǎn)品質(zhì)量和降低成本。 1、產(chǎn)生背景：先進(jìn)管理手段的要求適時制生產(chǎn)方式（JIT）彈性制造系統(tǒng)（FMS）物資需求計劃（MRP）企業(yè)資源計劃（ERP）全面質(zhì)量管理（TQM）生產(chǎn)日趨自動化，制造費(fèi)用的比例上升成本信息準(zhǔn)確、及時作業(yè)成本法以更精確的方式分配間接成本，把資源分配到作業(yè)及其成本對象上。二、基本原理假設(shè)：作業(yè)消耗資源，成本對象消耗作業(yè) （成本對象：產(chǎn)品、服務(wù)、顧客等）資 源作

16、業(yè)成本對象資源動因作業(yè)成本動因表示成本計算和形成過程表示資源消耗過程基本成本概念 作業(yè)成本庫成本動因 單位水平作業(yè)批次水平作業(yè)產(chǎn)品水平作業(yè)維持水平作業(yè) 作業(yè)是基本步驟 1、確認(rèn)主要作業(yè)和作業(yè)中心 作業(yè)是指一個組織為了實(shí)現(xiàn)某一目的而進(jìn)行的耗費(fèi)資源的工作，也是作業(yè)成本計算系統(tǒng)中最小成本歸集單元。 它代表組織實(shí)施的工作，是連接資源與成本對象的橋梁，也是作業(yè)成本計算和作業(yè)成本管理的核心。 作業(yè)根據(jù)服務(wù)的層次和范圍分為：單位作業(yè)、批別作業(yè)、產(chǎn)品作業(yè)和能量作業(yè)。單位作業(yè)：是使單位產(chǎn)品或服務(wù)受益的作業(yè)，它對資源的消耗量一般與產(chǎn)品的產(chǎn)量或銷售量或某種屬性成正比，如直接材料、直接人工。批別作業(yè)是使每一批或每一個

17、計劃產(chǎn)品受益的作業(yè)，它對資源的消耗量往往與產(chǎn)品的批別呈正比例變動，而與批內(nèi)所包含的產(chǎn)品產(chǎn)量無關(guān)。如：每批產(chǎn)品的檢驗(yàn)、機(jī)器調(diào)整準(zhǔn)備、原料處理、訂單處理及生產(chǎn)規(guī)劃等所發(fā)生的成本。產(chǎn)品作業(yè)（顧客作業(yè)）：是指為了生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)而執(zhí)行的作業(yè)。這類這樣的成本與產(chǎn)品的單位數(shù)量或批量無關(guān)，但與生產(chǎn)產(chǎn)品的品種呈正比例變動。如：對一種產(chǎn)品編制材料清單、工藝設(shè)計、產(chǎn)品品種規(guī)格更新、技術(shù)支持的作業(yè)等。如果把這一概念擴(kuò)展到工廠以外則有顧客作業(yè)，諸如顧客市場調(diào)查作業(yè)等。能量作業(yè)：是為支持產(chǎn)品的生產(chǎn)經(jīng)營而發(fā)生的，支持一般管理流程的作業(yè)。這類作業(yè)的成本是全部產(chǎn)品的共同成本，與產(chǎn)品的產(chǎn)量、批次和種類無關(guān)，取決于組織規(guī)模和結(jié)

18、構(gòu)，在短期經(jīng)營決策中常常被當(dāng)作非相關(guān)成本。如：廠長的工資、廠房的折舊、財產(chǎn)稅、廠房的保險等增值作業(yè)：是指在顧客看來可以增加價值或提高產(chǎn)出的作業(yè)，也就是說，這類作業(yè)的增減變動會導(dǎo)致顧客價值的相應(yīng)變化，通常以顧客滿意度為判斷標(biāo)準(zhǔn)。生產(chǎn)工藝流程中的各項(xiàng)作業(yè)一般都是增值作業(yè)；反之，則為非增值作業(yè)。非增值作業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)是：企業(yè)把該作業(yè)消除后仍能為顧客提供與以前同樣的產(chǎn)品和服務(wù)。典型的非增值作業(yè)有制定生產(chǎn)計劃，存貨的搬運(yùn)、等待和存儲，因產(chǎn)品質(zhì)量問題所進(jìn)行的返修、重復(fù)檢測等。2、歸集成本和成本動因分析 成本動因：是指解釋發(fā)生成本的作業(yè)特性的計量指標(biāo)，反映作業(yè)所耗用的成本或其他作業(yè)所消耗的作業(yè)量。它將作業(yè)和成

19、本對象聯(lián)系起來，是計算作業(yè)成本的依據(jù)，可揭示執(zhí)行作業(yè)的原因和作業(yè)消耗資源的大小。 特征：（1）隱蔽性；（2）相關(guān)性；（3）適用性；（4）可計量性。3、建立成本庫 將同質(zhì)成本動因的相關(guān)成本歸集起來，形成作業(yè)成本庫。它是作業(yè)中心（或作業(yè)）的貨幣表現(xiàn)形式，可以歸集直接人工、直接材料、機(jī)器設(shè)備、管理費(fèi)用等。一個作業(yè)成本庫只能有一個成本動因與之相對應(yīng)。4、建立作業(yè)成本計算模型 兩階段模型： 第一階段：將資源成本（直接和間接成本）按資源動因分配到不同的作業(yè)成本庫，并計算每一個成本庫的分配率； 第二階段：利用作業(yè)成本庫分配率，把在這些作業(yè)上歸集的成本分?jǐn)偨o產(chǎn)品，計算產(chǎn)品成本。例如：將福利費(fèi)按員工人數(shù)，水電費(fèi)

20、和 機(jī)物料消耗按機(jī)器工時分配到某一作業(yè)上，再匯總該作業(yè)所歸集的福利費(fèi)、水電費(fèi)和機(jī)物料消耗，然后按產(chǎn)量、加工時間等分配到成本對象上。兩階段作業(yè)成本計算模型資源成本作業(yè)成本對象多階段模型：在實(shí)際生產(chǎn)過程中，并非所有的作業(yè)都直接被最終產(chǎn)品所消耗，而可能被其他或多個作業(yè)所消耗，于是就產(chǎn)生了多階段模型。其更強(qiáng)調(diào)作業(yè)和作業(yè)、作業(yè)和產(chǎn)品之間的關(guān)系，對成本對象消耗資源的差異性進(jìn)行更詳細(xì)的分解，以更好地體現(xiàn)產(chǎn)品和勞務(wù)的增值及經(jīng)營的復(fù)雜性。例如：在將供電車間管理人員每月的工資福利等資源成本分配到產(chǎn)品上時，可以先根據(jù)每月的耗電量計算分配到機(jī)器耗用電力作業(yè)上，得到機(jī)器耗用電力作業(yè)成本。產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)根據(jù)檢驗(yàn)過程中的

21、耗電量，再將機(jī)器耗用電力作業(yè)成本分配到產(chǎn)品質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)，歸集質(zhì)量檢驗(yàn)作業(yè)的成本。多階段作業(yè)成本計算模型資 源 成 本作 業(yè)作 業(yè)作 業(yè)成 本 對 象價值鏈 價值鏈?zhǔn)情_發(fā)、生產(chǎn)、營銷和向顧客交付產(chǎn)品與勞務(wù)所必須的一系列作業(yè)的價值。價值鏈的形成過程和作業(yè)鏈的形成過程是一致的。 根據(jù)作業(yè)成本法原理，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。 即：每完成一項(xiàng)作業(yè)就消耗一定量的資源，同時又有一定價值量的產(chǎn)出轉(zhuǎn)移到下一個作業(yè)，直至最后一個步驟將產(chǎn)品提供給顧客。伴隨作業(yè)的轉(zhuǎn)移，價值也在轉(zhuǎn)移。 所以，作為全部作業(yè)的集合體的產(chǎn)品，同時也表現(xiàn)為全部作業(yè)的價值集合。 通過價值鏈分析，能使企業(yè)清楚地認(rèn)識到每一價值鏈活動所產(chǎn)生的成本，將其與競爭對手的相應(yīng)價值鏈成本進(jìn)行對比分析。從而合理地將經(jīng)營成本和資產(chǎn)進(jìn)行分?jǐn)?，找出降低成本的策略，進(jìn)而