我國(guó)通貨膨脹背景下的物價(jià)動(dòng)量變動(dòng)會(huì)計(jì)模式探析

我國(guó)通貨膨脹背景下的物價(jià)動(dòng)量變動(dòng)會(huì)計(jì)模式探析

一、文獻(xiàn)回顧與分析現(xiàn)在，中國(guó)整體價(jià)格水平的上漲趨勢(shì)不容樂(lè)觀。根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站(1)公布的2004年至2011年8月的全國(guó)居民消費(fèi)價(jià)格指數(shù)CPI的數(shù)據(jù)(如表1所示)來(lái)看,除去某些年份,我國(guó)CPI數(shù)年持續(xù)盤(pán)踞高位,2011年7月更是創(chuàng)下37個(gè)月來(lái)新高,較2010年同期上升6.5個(gè)百分點(diǎn)。一般說(shuō)來(lái),當(dāng)一個(gè)經(jīng)濟(jì)體的CPI的漲幅范圍在3%至5%時(shí),即可界定為通貨膨脹,而當(dāng)其CPI超過(guò)5%的增幅時(shí),便界定為嚴(yán)重的通貨膨脹。據(jù)此標(biāo)準(zhǔn),我們不得不面對(duì)一個(gè)事實(shí):我國(guó)CPI已頻繁出現(xiàn)超過(guò)3%警戒線的情況,2011年國(guó)內(nèi)CPI上升趨勢(shì)明顯,我國(guó)正處于嚴(yán)峻的通貨膨脹期。時(shí)至今日,通脹已滲透到生產(chǎn)、生活的各個(gè)方面,而相較于高物價(jià)給人民生活帶來(lái)的困擾而言,通脹對(duì)企業(yè)層面的影響則更為廣泛和深重。一方面,原材料價(jià)格、人力資源價(jià)格的調(diào)高導(dǎo)致了生產(chǎn)成本的大幅上升,這很可能引發(fā)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)與發(fā)展的困難。另一方面,企業(yè)利潤(rùn)表所反映的是企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的全部收入和成本費(fèi)用及其相抵后的經(jīng)營(yíng)成果,而在通脹情況下傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的利潤(rùn)表中的收入是本期的現(xiàn)時(shí)收入,與其相配比的費(fèi)用成本中所耗用的資產(chǎn)有相當(dāng)部分是在前期購(gòu)買按歷史成本計(jì)價(jià)的,因而,配比后所確定的收益是所耗資產(chǎn)未按現(xiàn)時(shí)價(jià)格獲得補(bǔ)償?shù)母吖罃?shù)額,出現(xiàn)低估成本、虛增利潤(rùn)的現(xiàn)象,使利潤(rùn)表所反映的經(jīng)營(yíng)成果和企業(yè)的盈利能力受到歪曲。會(huì)計(jì)報(bào)表不能如實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果,誤導(dǎo)信息使用者以致作作出錯(cuò)誤決策,也使得對(duì)管理層的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)偏離真實(shí)與客觀。二、般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式世界經(jīng)濟(jì)曾出現(xiàn)過(guò)三次大范圍的通脹(分別為1914—1918年,1949—1953年,1969—1974年)。期間,原始成本會(huì)計(jì)假設(shè)的前提條件被動(dòng)搖,會(huì)計(jì)信息受到嚴(yán)重歪曲,削弱了它在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策和投資決策中的有用性,因而物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的研究熱潮便在此時(shí)掀起。所謂物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì),是指為了反映或消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響而利用特定的物價(jià)資料對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式和企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行修正及調(diào)整的一種會(huì)計(jì)方法和程序。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)是資本保持理論,其基本思想是企業(yè)只有在保持原有資本完整的前提下,才能確認(rèn)收益。物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)在實(shí)踐中逐步產(chǎn)生了以下四種主要的會(huì)計(jì)模式:1.一般物價(jià)水平會(huì)計(jì),是將按歷史成本編制的財(cái)務(wù)報(bào)表通過(guò)一般物價(jià)指數(shù)統(tǒng)一調(diào)整為按本期期末或本期平均幣值貨幣反映的財(cái)務(wù)報(bào)表,作為補(bǔ)充資料以達(dá)到反映或消除一般物價(jià)水平變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息影響的目的的會(huì)計(jì)程序和方法。運(yùn)用該模式分為四步驟:(1)劃分貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目。貨幣性項(xiàng)目是指直接以貨幣反映或依據(jù)合同而固定、金額不因物價(jià)變動(dòng)而變動(dòng)但會(huì)發(fā)生購(gòu)買力損益的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目。非貨幣性項(xiàng)目是指其金額隨物價(jià)水平變動(dòng)而變動(dòng)但并未發(fā)生購(gòu)買力損益的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目。(2)利用一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表中非貨幣性項(xiàng)目金額,將名義貨幣換算為等值貨幣。(3)計(jì)算貨幣性項(xiàng)目的購(gòu)買力損益。購(gòu)買力損益是指企業(yè)的貨幣性項(xiàng)目因物價(jià)變動(dòng)而發(fā)生的利得或損失。(4)編制一般物價(jià)水平財(cái)務(wù)報(bào)表。2.現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì),是以資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本為計(jì)量屬性,以名義貨幣為計(jì)量單位,反映或消除通貨膨脹時(shí)期個(gè)別物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響的會(huì)計(jì)程序和方法。運(yùn)用該模式同樣分為四步驟:(1)確定各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本。(2)確認(rèn)企業(yè)持有資產(chǎn)損益。持有資產(chǎn)損益是指由于物價(jià)變動(dòng)所引起的資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本與歷史成本的差異。(3)計(jì)算本期現(xiàn)時(shí)成本收益。(4)編制現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)報(bào)表。3.現(xiàn)時(shí)成本/等值貨幣會(huì)計(jì),是一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)與現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)相結(jié)合的會(huì)計(jì)模式,它對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量單位與計(jì)量屬性均有所改變,旨在反映或消除物價(jià)變動(dòng)對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息帶來(lái)的影響并向相關(guān)者提供以現(xiàn)時(shí)成本反映的企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源、盈利能力和現(xiàn)金流量變化的會(huì)計(jì)信息。運(yùn)用該模式分為五步驟:(1)確定和反映企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)成本。(2)確定和反映持有資產(chǎn)損益。(3)編制現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)報(bào)表。(4)劃分貨幣性項(xiàng)目和計(jì)算購(gòu)買力損益。(5)編制現(xiàn)時(shí)成本/等值貨幣會(huì)計(jì)報(bào)表。4.變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì),是以資產(chǎn)的變現(xiàn)價(jià)值為計(jì)價(jià)基準(zhǔn),根據(jù)一個(gè)會(huì)計(jì)期間的期初與期末資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值的變動(dòng)確定企業(yè)損益的一種會(huì)計(jì)程序和方法。它改變了資產(chǎn)的計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和成本費(fèi)用的配比原則,是對(duì)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式的徹底變革。運(yùn)用該模式分為五步驟:(1)編制以現(xiàn)時(shí)銷售價(jià)格為計(jì)價(jià)基準(zhǔn)的基期資產(chǎn)負(fù)債表。(2)企業(yè)資產(chǎn)買進(jìn)和銷售按現(xiàn)時(shí)銷售價(jià)格入賬。(3)會(huì)計(jì)期末按當(dāng)日資產(chǎn)銷售價(jià)格調(diào)整資產(chǎn)賬面價(jià)格。(4)期末通過(guò)本期凈資產(chǎn)的變動(dòng)確定企業(yè)凈收益。(5)編制變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì)報(bào)表。上述物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的四種會(huì)計(jì)模式各有其優(yōu)缺點(diǎn)。一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)可以在一定程度上消除物價(jià)變動(dòng)的影響,它將計(jì)量單位重述為報(bào)告期的一般購(gòu)買力貨幣,因而比較客觀,能在一定程度上提供比傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)模式更相關(guān)的信息;此外,通過(guò)一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息,可以更現(xiàn)實(shí)地揭示企業(yè)的資產(chǎn)規(guī)模、營(yíng)運(yùn)能力、物價(jià)變動(dòng)對(duì)企業(yè)所持有的貨幣性項(xiàng)目形成的購(gòu)買力損益及其對(duì)企業(yè)最終財(cái)務(wù)成果形成的影響,以及企業(yè)在物價(jià)變動(dòng)情況下規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。但是,所有的企業(yè)都按同一個(gè)物價(jià)指數(shù)調(diào)整報(bào)表數(shù)據(jù),可能會(huì)與一些企業(yè)所擁有的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的具體內(nèi)容及其市場(chǎng)價(jià)格變動(dòng)情況不相符,因此,調(diào)整后的金額可能會(huì)與企業(yè)的實(shí)際情況有較大出入。所以,當(dāng)一般物價(jià)指數(shù)與特定商品物價(jià)指數(shù)相差較大時(shí),就要考慮該模式的適用性。其他三種模式也因其固有特性而各有利弊?，F(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)可以更客觀地評(píng)價(jià)管理人員的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī),提供更有用的會(huì)計(jì)信息,但其主觀性較強(qiáng),數(shù)據(jù)可靠性值得商榷;現(xiàn)時(shí)成本/等值貨幣會(huì)計(jì)保持了一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)和現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)的優(yōu)點(diǎn),既能穩(wěn)定會(huì)計(jì)的計(jì)量單位,又能在現(xiàn)時(shí)成本的基礎(chǔ)上提供更為可比的信息;但同時(shí)也存在處理程序和方法很復(fù)雜、不便為廣大財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息使用者理解的弊端;至于變現(xiàn)價(jià)值會(huì)計(jì),縱使其提供的會(huì)計(jì)信息更具有客觀性和真實(shí)性,但因取得全部資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)銷售價(jià)格幾乎不可能而從未被任何國(guó)家采納。理想的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式應(yīng)本著成本效益的原則,根據(jù)企業(yè)性質(zhì)不同而采用不同的模式。大型金融企業(yè)因其貨幣性項(xiàng)目在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債中所占比重較大并且部分貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債可以相互抵銷,故而年終可按一般物價(jià)水平編制補(bǔ)充報(bào)表。資本密集型企業(yè)里機(jī)器設(shè)備占較大比重,這些設(shè)備大多長(zhǎng)期使用,所以年終適宜根據(jù)現(xiàn)時(shí)成本會(huì)計(jì)編制補(bǔ)充報(bào)表。勞動(dòng)密集型企業(yè)中,固定資產(chǎn)比重小、存貨等流動(dòng)資產(chǎn)比重大,因此可采用現(xiàn)時(shí)成本/等值貨幣會(huì)計(jì)模式,反映資產(chǎn)負(fù)債的現(xiàn)時(shí)成本和貨幣性項(xiàng)目的購(gòu)買力損益。對(duì)于其他企業(yè)可以結(jié)合自身特點(diǎn)選擇適宜的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式。然而不同行業(yè)類型企業(yè)應(yīng)用相應(yīng)的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)模式對(duì)其報(bào)表進(jìn)行重述后,勢(shì)必降低了企業(yè)間報(bào)表的可比性,其實(shí),盡管物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的幾種模式不盡相同,但它們具有共同的本質(zhì)原則,即報(bào)表數(shù)據(jù)應(yīng)按照當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整和反映,只要經(jīng)濟(jì)體內(nèi)存在統(tǒng)一的、公允的市場(chǎng)價(jià)格,報(bào)表可比性問(wèn)題就不構(gòu)成推行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的障礙。三、對(duì)非貨幣性項(xiàng)目的調(diào)整冰凍三尺,非一日之寒。我國(guó)通脹的誘因非一日形成,問(wèn)題的解決也不可能一蹴而就,通脹局面必將在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)持續(xù)。在世界經(jīng)濟(jì)史上,美國(guó)、英國(guó)、荷蘭等國(guó)在其遭受較為嚴(yán)重的通脹時(shí)都曾不同程度地引入了物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì),以削弱物價(jià)上漲對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與有用性帶來(lái)的負(fù)面影響。國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)告訴我們,當(dāng)整個(gè)經(jīng)濟(jì)體的CPI漲幅超過(guò)5%時(shí),就應(yīng)當(dāng)推行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)。踐行物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì),對(duì)正確認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)成果的形成和保證所耗資本的補(bǔ)償、幫助管理者樹(shù)立物價(jià)變動(dòng)時(shí)會(huì)計(jì)信息的影響觀念以指導(dǎo)實(shí)際工作以及正確評(píng)價(jià)企業(yè)中部門和職工的業(yè)績(jī)并據(jù)以實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)等方面,都有著無(wú)可比擬的優(yōu)勢(shì)。因此,本文選用中國(guó)建設(shè)銀行股份有限公司2010年度資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表(2)中幾個(gè)項(xiàng)目(見(jiàn)表2、表3),對(duì)其按照一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)模式進(jìn)行重述。第一步劃分貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目利潤(rùn)表項(xiàng)目全部為貨幣性項(xiàng)目,而資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的劃分見(jiàn)表4。第二步按一般物價(jià)指數(shù)調(diào)整非貨幣性項(xiàng)目為簡(jiǎn)化計(jì)算,假定非貨幣性項(xiàng)目均由年中的交易或事項(xiàng)生成,根據(jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù),2010年1月我國(guó)CPI為101.5,6月為102.9,12月漲至104.6,2010年年均CPI為103.3;再按公式“非貨幣性項(xiàng)目金額×(期末一般物價(jià)指數(shù)/業(yè)務(wù)發(fā)生日一般物價(jià)指數(shù))”對(duì)非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,則調(diào)整后的資產(chǎn)負(fù)債表如表5。第三步計(jì)算貨幣性項(xiàng)目購(gòu)買力損益一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)中,貨幣性項(xiàng)目需計(jì)算持有損益。在物價(jià)上漲時(shí),持有貨幣性資產(chǎn)會(huì)發(fā)生購(gòu)買力損失,承擔(dān)貨幣性負(fù)債則會(huì)獲得購(gòu)買力利得,其差額為貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~上的購(gòu)買力損益。具體公式及數(shù)值如下:(1)貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~=貨幣性資產(chǎn)-貨幣性負(fù)債計(jì)算得,期初貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~為628239百萬(wàn)元,期末貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~為684388百萬(wàn)元。(2)計(jì)算期初貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~在期末的貨幣購(gòu)買力=期初貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~×本年年末物價(jià)指數(shù)/本年年初物價(jià)指數(shù)計(jì)算得,期初貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~在期末的貨幣購(gòu)買力為647427百萬(wàn)元。(3)調(diào)整貨幣性收入、支出額收入(支出)調(diào)整額=調(diào)整前貨幣性收入(支出)×本年年末物價(jià)指數(shù)/本年平均物價(jià)指數(shù)(用平均物價(jià)指數(shù)是由于假定收入、支出在年內(nèi)均勻發(fā)生)計(jì)算得,收入調(diào)整額為330015百萬(wàn)元,支出調(diào)整額為152655百萬(wàn)元。(4)貨幣性購(gòu)買力損益=調(diào)整后年初貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~+貨幣性收入調(diào)整額-貨幣性支出調(diào)整額-未調(diào)整的期末貨幣性項(xiàng)目?jī)纛~計(jì)算得,貨幣性購(gòu)買力損益為140399百萬(wàn)元。可以看出在通貨膨脹背景下,使用一般物價(jià)水平會(huì)計(jì)重述后的資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目,按照物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值總額2775300百萬(wàn)元明顯高于按照歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值2742796百萬(wàn)元,傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法下資產(chǎn)價(jià)值被低估32504百萬(wàn)元。鑒于此案例中,只涉及資產(chǎn)負(fù)債表的部分項(xiàng)目,若將整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表重述,總計(jì)差額及低估比例必將進(jìn)一步擴(kuò)大。上述計(jì)算的貨幣性購(gòu)買力收益為140399百萬(wàn)元,表示資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目因通脹的物價(jià)上漲而發(fā)生的利得,而這部分利得在傳統(tǒng)的歷史成本計(jì)量方法下是無(wú)法被揭示出的。此例說(shuō)明,持續(xù)高通脹時(shí)期采用物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)利于如實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)成果,有助于會(huì)計(jì)信息使用者了解企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值,理解業(yè)績(jī)是如何取得的,也可以避免低估成本、虛增利潤(rùn)的現(xiàn)象,不使利潤(rùn)表所反映的經(jīng)營(yíng)成果和企業(yè)的盈利能力因通脹而受到歪曲,真正體現(xiàn)物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)。應(yīng)該看到我國(guó)自成立以來(lái)經(jīng)歷過(guò)幾次較為明顯的通脹(1958年、1985—1989年、1993—1995年),歷史上即使在這些通脹較為嚴(yán)重的時(shí)期我國(guó)也并未踐行物價(jià)