關(guān)于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的案例研究

關(guān)于我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的案例研究

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的利益協(xié)調(diào)通常，僅從經(jīng)濟(jì)角度的角度來看，會(huì)計(jì)規(guī)則和信息披露規(guī)則是不全面的。雖然我們可期待基于分散的自由契約的非公開信息,但是卻無法判斷降低管制帶來的市場失效成本與準(zhǔn)則制定的成本相比孰高孰低。一般認(rèn)為,公司自愿生產(chǎn)的信息不能滿足投資者的需要,因此信息不對稱創(chuàng)造了對信息生產(chǎn)進(jìn)行管制的需求,投資者希望藉此來補(bǔ)救可能的市場失效。如果缺乏管制,會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)就會(huì)主要依賴于公司與投資者之間的博弈,投資者尤其是中小投資者,往往處于信息弱勢,公司管理者又存在道德風(fēng)險(xiǎn)的可能,因此這場博弈可能會(huì)導(dǎo)致選擇上的“囚徒困境”,自由放任的結(jié)果可能會(huì)導(dǎo)致市場的失效與崩潰。為使游戲能夠繼續(xù),公司與投資者需要選擇一個(gè)共同的代理者,要求代理者根據(jù)雙方的利益制定會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的準(zhǔn)則,并協(xié)助雙方就此信息生產(chǎn)的準(zhǔn)則達(dá)成協(xié)議。這個(gè)代理者就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)1,它既代表投資者要求公司按管制規(guī)定生產(chǎn)信息,又必須能夠保護(hù)公司在已履行既定管制規(guī)定的基礎(chǔ)上享受投資者的認(rèn)同與市場的效率。因此,會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)可以簡化為公司、投資者與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的三方博弈,這個(gè)簡化模型構(gòu)成了本文分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的利益協(xié)調(diào)問題的基本框架。如何看待三方在這場博弈中的角色,就形成了有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的不同理論假說:公眾利益假說和利益集團(tuán)假說。在公眾利益假說下,社會(huì)福利最大化的行動(dòng)方案已知,準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)處于超然的地位,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則因循公眾的利益而制定,目的在于修正市場的失效,實(shí)現(xiàn)公眾利益的最大化。因此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定總是在管制的成本與由管制帶來的社會(huì)利益之間進(jìn)行權(quán)衡并做出抉擇。但是公眾利益假說至少在以下兩方面存在局限:(1)社會(huì)福利最大化的行動(dòng)方案通常未知或存在爭議,至今還缺乏有足夠說服力的工具來衡量怎樣以及多少的管制才符合公眾利益。即便能夠提高公眾利益,如果缺乏足夠經(jīng)濟(jì)的分配手段,也難以實(shí)施。(2)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的地位很難完全超然,在某些情況下,其利益或許與公眾利益不完全—致,但監(jiān)督的成本可能又高昂到無法實(shí)施。因此,公眾利益假說是無法實(shí)現(xiàn)的最優(yōu)理想狀態(tài),是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)不斷努力意欲接近的狀態(tài)。要解釋現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定,在公眾利益假說以外,還需要其他理論假說。與任何一個(gè)管制機(jī)構(gòu)的運(yùn)行一樣,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也必須面對利益不同的團(tuán)體,包括公司的管理者、投資者2,不同的利益集團(tuán)會(huì)就準(zhǔn)則的不同數(shù)量和類型進(jìn)行游說或者通過其他方式施加壓力,最后準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)出臺(tái)的準(zhǔn)則在最大化公眾利益的基礎(chǔ)上,還必須最大化利益相關(guān)各方的利益。因此,最終的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅是公眾利益的產(chǎn)物,還是各利益方協(xié)調(diào)的結(jié)果,準(zhǔn)則的制定表現(xiàn)出利益協(xié)調(diào)的特征。本文以下將用這兩種假說,但主要是利益集團(tuán)假說,運(yùn)用案例分析方法解釋中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。二、市場的平等獨(dú)立精神會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)首先追求的是制定能使企業(yè)生產(chǎn)出可靠且相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)則。在制定準(zhǔn)則時(shí),如何在相關(guān)性和可靠性、成本和效益之間取舍,這是所有國家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)(包括國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在內(nèi))所面臨的兩難選擇。這樣的兩難處境,本文稱為“舊兩難困境”,這種困境下的行動(dòng)主要可以用公眾利益假說解釋。然而,在我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的獨(dú)特背景下,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則面臨的約束不僅限于上述“舊兩難困境”。我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的最大的特點(diǎn)之一,在于正從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)逐步改革為市場經(jīng)濟(jì),舊體制尚未去盡,新體制還未完工。與轉(zhuǎn)軌過渡中的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)相適應(yīng),各級(jí)上層建筑也處在變革過程之中。這些上層建筑的變革,既可能超前于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ),亦可能滯后。譬如在上市公司治理結(jié)構(gòu)的層面,成熟市場國家往往具有相對完善的契約傳統(tǒng)和法律保障,市場參與者之間的分歧可以通過自由的市場契約來解決,使不同投資者之間和不同企業(yè)之間的合作成為可能。投資者之間共有的利益,使他們很容易聯(lián)合起來,對公司管理者加以激勵(lì)和監(jiān)督。在我國,一方面,由于缺乏契約傳統(tǒng)與法律保障,市場參與者之間的合作與信用難以擴(kuò)展,導(dǎo)致公司在組織結(jié)構(gòu)上形成集團(tuán)化的趨勢3;另一方面,出于歷史的原因,與市場精神偏離最遠(yuǎn)的國有銀行和國有股權(quán)投資者,恰恰是最大的投資者。個(gè)人投資者是真正獨(dú)立的市場主體,但他們對公司重大的決策幾乎沒有影響力,因?yàn)樗麄兲稚?并且持股比重也遠(yuǎn)不及國有股東。同時(shí),由于國有投資者不是真正的市場主體,很難通過自由契約與其它投資者達(dá)成一致,因此,其它投資者作為中小股東,在不能控制公司管理權(quán)的情況下,利益就很難受到保護(hù)。作為旨在獲取盈利的市場投資者,利益最集中地表現(xiàn)在通過持有股票獲取超額收益。股票投資的收益通常包括兩個(gè)部分:紅利和股票增值。根據(jù)西方的經(jīng)驗(yàn),在一個(gè)成熟的股市,市盈率通常在20倍(秦祖富,1999),較低的市盈率使紅利可以成為投資收益的重要組成部分。但在中國,A股市盈率居高不下(見表1)。高市盈率使得紅利相對于股價(jià)顯得微不足道4,個(gè)人投資者的獲利期望只能寄托在股票增值上。由于投資者幾乎不期望通過紅利來獲取投資收益,因此也并不怎么在乎公司的內(nèi)在價(jià)值。何濤、陳曉(2002)發(fā)現(xiàn),現(xiàn)金股利并不能提高企業(yè)的市場價(jià)值。既然寄希望于長期投資以獲取投資收益極為困難,投資者就順理成章地更加關(guān)注短期的股票增值。這表現(xiàn)在中國股市的高換手率上(見表2)。個(gè)人投資者的高換手率使投資者與上市公司的管理者之間不可能建立起穩(wěn)定的關(guān)系,其利益與管理者之間也大相徑庭。但公司管理者要求漂亮的會(huì)計(jì)數(shù)字以獲取未必符合中小股東利益的個(gè)人利益5,個(gè)人投資者要求漂亮的會(huì)計(jì)數(shù)字以保證其股票的短期增值,不同利益方在會(huì)計(jì)信息的問題上達(dá)成了共識(shí)。因此,我國準(zhǔn)則制定者不僅面臨著會(huì)計(jì)方法本身不完美帶來的“舊兩難困境”,還面臨著國內(nèi)特有的體制背景所造成的“新兩難困境”,這一困境下的行動(dòng),主要可以用利益集團(tuán)假說來解釋。一旦這樣的體制背景制造出不符合市場之平等獨(dú)立精神的交易,新的困境就會(huì)來臨。譬如,上市公司與其他主體(通常為關(guān)聯(lián)方)達(dá)成嚴(yán)重背離市場平等原則的資產(chǎn)交易,如果僅參照會(huì)計(jì)本身的概念框架,若換人資產(chǎn)的公允價(jià)值大于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,則應(yīng)該確認(rèn)收益,這本身并不會(huì)構(gòu)成準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的新困境。但實(shí)質(zhì)的問題在于,如果上述交易嚴(yán)重偏離市場平等原則,就會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失去預(yù)測價(jià)值。倘若人們發(fā)現(xiàn),盡管會(huì)計(jì)信息本身是可靠的、相關(guān)的,但無助于預(yù)測公司的未來,長此以往,準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的權(quán)威難免受到挑戰(zhàn)甚至質(zhì)疑。如果人們習(xí)慣于上述現(xiàn)象,就不會(huì)關(guān)心會(huì)計(jì)信息,而是關(guān)心產(chǎn)生和改變會(huì)計(jì)信息的體制背景,如某公司是否有足夠?qū)嵙Φ年P(guān)聯(lián)方、關(guān)聯(lián)方是否能夠以及愿意接受不平等的交易,等等。這些體制上的缺陷造成的問題并不在會(huì)計(jì)框架之內(nèi),但是如果準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)無視這一現(xiàn)象,會(huì)計(jì)信息難免失范。市場雖貌似有效而實(shí)質(zhì)上偏離了市場平等獨(dú)立的契約精神。即便會(huì)計(jì)信息在現(xiàn)有的理論框架下是相關(guān)且可靠的,但對預(yù)測公司的將來也無甚益處。如此,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在制定準(zhǔn)則時(shí),如何在實(shí)質(zhì)上保持中立?如何考慮規(guī)則對特定利益者的影響,尤其是國家股股東的利益、以及國家股股東的長遠(yuǎn)利益和短期利益之間的矛盾?如何使準(zhǔn)則在謀求公眾利益最大化的過程中,不會(huì)或者盡可能少地由于特殊的國內(nèi)體制背景而發(fā)生偏離?這些就成為研究我國轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)情況下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定難以回避的問題。為更具體地說明上述分析中提及的問題,本文以下用世紀(jì)星源的非貨幣性交易案例進(jìn)行說明。三、大三資企業(yè)的資產(chǎn)資產(chǎn)價(jià)值被評(píng)價(jià)為深圳世紀(jì)星源股份有限公司(以下簡稱“世紀(jì)星源”)成立于1987年。1990年2月,經(jīng)中國人民銀行深圳分行批準(zhǔn),發(fā)行A股9000萬股,于深圳證券交易所上市,公司主要的經(jīng)營業(yè)務(wù)包括:房地產(chǎn)開發(fā)、交通運(yùn)輸、酒店管理、商務(wù)咨詢。世紀(jì)星源1995年從深圳龍城城建開發(fā)實(shí)業(yè)有限公司手中購得深圳龍城吉發(fā)投資有限公司90%的股權(quán),并對該公司進(jìn)行了改組,改組后公司的名稱為“深圳龍城星源股份有限公司”,經(jīng)營范圍主要是深圳市龍崗第二通道的建設(shè),注冊資本1億元。改組后,世紀(jì)星源擁有95%的股權(quán),其中60%的股份為直接持有,35%系通過另兩個(gè)全資子公司間接持有(見表3)。香港首冠國際有限公司(以下簡稱“香港首冠”)系世紀(jì)星源在香港注冊的全資子公司;并且,香港首冠在英屬維京島注冊了一家全資擁有的“長江資源有限公司”(以下簡稱“長江資源”);其后,長江資源又在香港注冊了100%擁有的“香港豐立投資有限公司”(以下簡稱“香港豐立”)。1997年世紀(jì)星源對其屬下的擁有95%股權(quán)的深圳龍城星源股份有限公司進(jìn)行資產(chǎn)重組,通過一系列的股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù),將其擁有的該公司60%的股份轉(zhuǎn)讓給了香港豐立,同時(shí)深圳龍城星源股份有限公司更名為“深圳龍城星源實(shí)業(yè)有限公司(以下簡稱“龍城星源”),成為一家中外合資企業(yè)”,此項(xiàng)重組方案不久獲得深圳市招商局的批準(zhǔn)(見表4)。港澳控股國際有限公司(以下簡稱“港澳控股”)是一家香港上市公司,該公司全資擁有在英屬維京島上注冊的下述5家公司:Beehive、Chancery、Edwin、Iaunton和Feston公司,這5家公司合計(jì)持有肇慶市百靈建設(shè)有限公司(以下簡稱“百靈公司”)的70%的股份(持股結(jié)構(gòu)見表5)。1997年12月世紀(jì)星源公告,稱通過一系列合約,世紀(jì)星源董事會(huì)決定向港澳控股售出其間接擁有的龍城星源60%的股份,同時(shí)對港澳控股放棄60%的債權(quán)6。經(jīng)著名的美國評(píng)估公司評(píng)估,龍城星源的整體資產(chǎn)公允價(jià)值為11.45億港元,60%的公允價(jià)值為6.87億港元。此外,60%權(quán)益的賬面成本為1.8億港元,其中股東投資人民幣0.9億元,股東借款人民幣約1億元。作為交換,港澳控股的董事會(huì)決定將其間接擁有70%股權(quán)的百靈公司轉(zhuǎn)讓給香港首冠,70%的股權(quán)賬面價(jià)值約0.36億港元;同時(shí),港澳控股還將其在百靈公司的賬面價(jià)值約6.1億港元的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港首冠,并向其支付0.4億港元。港澳控股投人百靈公司的6.47億港元,已在肇慶市購入約236萬平方米的土地,該土地平整完畢,已建成42幢別墅。經(jīng)香港魏理仕有限公司評(píng)估,該塊物業(yè)1997年12月31日的公允價(jià)值為6.45億港元。為避免香港的所得稅和印花稅,世紀(jì)星源與港澳控股的交易選擇在英屬維京島上進(jìn)行。通過這筆交易,香港首冠通過出售長江資源100%的股權(quán)而間接出售了龍城星源60%的股權(quán)與債權(quán);港澳控股通過出售四家英屬維京島公司,實(shí)際上將百靈公司70%的股權(quán)和100%的債權(quán)轉(zhuǎn)讓給香港首冠。四、傳統(tǒng)企業(yè)的經(jīng)營管理面臨的挑戰(zhàn)根據(jù)世紀(jì)星源1997年中期報(bào)告所披露的信息(見表6),上半年公司的經(jīng)營陷入了困境,主營業(yè)務(wù)收不抵支。主營業(yè)務(wù)收入雖然由于下屬公司華樂星苑開始營業(yè)而比上年同期增加52%,但由于華樂星苑用于推廣和管理人員等支出,使得銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用分別比上年同期數(shù)增加596%和104%。此外,年度貸款的增加使得財(cái)務(wù)費(fèi)用比上年同期增加270%,承包收入的減少使其他業(yè)務(wù)利潤比上年同期減少58%,下屬物業(yè)公司投資收入的減少使投資收益比上年同期數(shù)減少111%。另一個(gè)影響中期利潤的重要因素是以前年度損益調(diào)整,導(dǎo)致本期數(shù)比上年同期數(shù)減少3209%。如果不采取對策,世紀(jì)星源公司可能自上市以來首次陷入虧損的境地。從市場的角度看,1997年世紀(jì)星源面臨較大的壓力。從圖1可見,1997年上半年,世紀(jì)星源的股票價(jià)格一路上揚(yáng),總體上的表現(xiàn)甚至超過市場整體。但隨著1997年中期報(bào)告的披露,公司出現(xiàn)巨額虧損,股價(jià)也一路下跌,下跌的幅度超過了市場整體。公司在1997年8月25日實(shí)施10股送3股的分配方案,但未能扭轉(zhuǎn)股價(jià)下行的頹勢。與當(dāng)年6月價(jià)格峰位相比,1997年8月25日世紀(jì)星源的股價(jià)幾乎跌去一半。這樣的市場壓力,迫使世紀(jì)星源的管理層拿出對策,扭轉(zhuǎn)局面,如果依賴于改善經(jīng)營管理,半年的時(shí)間可能是不夠的。因此,執(zhí)行一些可以獲得“便捷收益”的交易可能成為首選。五、關(guān)于該交易的會(huì)計(jì)處理問題世紀(jì)星源(包括香港首冠在內(nèi))認(rèn)為,交易雙方簽定的合同在1997年12月31日已經(jīng)生效,并經(jīng)香港律師公證,合約履行的限制性條件均已實(shí)現(xiàn),雙方已在報(bào)紙上公告。因此,世紀(jì)星源認(rèn)為其通過交易實(shí)現(xiàn)了當(dāng)期收益約人民幣5.9億元,并準(zhǔn)備在當(dāng)期利潤中予以確認(rèn)。表7為世紀(jì)星源1997年度的簡化利潤表?？梢钥闯?雖然最終確認(rèn)的投資收益有所減少,但可以肯定的是,如果沒有這筆投資收益,世紀(jì)星源當(dāng)年的利潤總額為負(fù)數(shù)。鑒于該筆交易涉及的金額巨大,且對世紀(jì)星源當(dāng)年的業(yè)績有重大的影響,注冊會(huì)計(jì)師自然將其作為審計(jì)的重點(diǎn),以期能夠運(yùn)用合理的會(huì)計(jì)方法來公允、真實(shí)地反映該筆交易事項(xiàng)。但1998年我國《非貨幣性交易》和《債務(wù)重組》這兩項(xiàng)準(zhǔn)則尚未出臺(tái),因此,1998年1月,事務(wù)所從規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā),就上述交易事項(xiàng)和會(huì)計(jì)處理提出了以下疑問:1.此項(xiàng)交易涉及到換股、非貨幣性交易、債權(quán)互換等一系列會(huì)計(jì)問題,而我國又未對這些交易的會(huì)計(jì)處理方法作出規(guī)定,如何處理?2.是否能確認(rèn)投資收益人民幣5.9109億元?3.換入的物業(yè)(以股本和債務(wù)形式)是以賬面成本還是以公允價(jià)值入賬?此外,香港首冠聘請的一家香港的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已對香港首冠1997年年度報(bào)告出具了無保留意見,表示其認(rèn)可香港首冠對上述交易的會(huì)計(jì)處理方法。這項(xiàng)交易會(huì)對企業(yè)利潤產(chǎn)生了極大影響,如何處理這樣的交易對未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和證券市場的監(jiān)管都會(huì)產(chǎn)生影響。陳信元、原紅旗(1998)指出:“97年報(bào)顯示,一些資產(chǎn)重組公司,尤其是同時(shí)經(jīng)過外部股權(quán)轉(zhuǎn)換和資產(chǎn)置換重組的企業(yè)業(yè)績發(fā)生了巨大變化,這些公司發(fā)行的股票也如日中天,成為市場關(guān)注的熱點(diǎn)?！?但這些公司對一些重大問題的會(huì)計(jì)處理方法明顯不當(dāng)”。“資產(chǎn)置換的一個(gè)問題是要不要確認(rèn)資產(chǎn)置換收益。在現(xiàn)行實(shí)務(wù)中,一些企業(yè)往往將置換資產(chǎn)公允價(jià)值超過賬面價(jià)值部分確認(rèn)為收益,計(jì)入投資收益?！睆纳厦娴姆治隹梢?世紀(jì)星源的會(huì)計(jì)處理正是如此。但這樣做是“不妥當(dāng)?shù)?。首?即使資產(chǎn)是以相等公允價(jià)值交換,但公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額并未像處置清理固定資產(chǎn)得到固定資產(chǎn)外的資產(chǎn)(通常是流動(dòng)資產(chǎn))時(shí)那樣完整的實(shí)現(xiàn),……,因此是一個(gè)不完整的收入實(shí)現(xiàn)過程?！?。其次,即使現(xiàn)行制度允許確認(rèn)收益,也不應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入投資收益,這并不是一個(gè)真正意義上的投資產(chǎn)生的效益,而應(yīng)當(dāng)計(jì)入處置固定資產(chǎn)損益”。從1997年度報(bào)告披露的信息可以看到最終的會(huì)計(jì)處理。從表8可以看出,最后世紀(jì)星源對最初的會(huì)計(jì)處理(見本文第5部分)做出了重大變更。投資收益由原來的一次性確認(rèn)變?yōu)榉制诖_認(rèn),當(dāng)期確認(rèn)收益約人民幣2.7億元,遞延收益約人民幣2.3億元7。年度報(bào)告中未披露收益分期確認(rèn)的方法和理由,我們猜測,分期的理由可能在于其他應(yīng)收款交換的收益已經(jīng)實(shí)現(xiàn),而長期投資作為一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)與債權(quán)的交易的收益實(shí)現(xiàn)過程是不完整的,因而這部分收益不宜立即確認(rèn),而應(yīng)該予以遞延8。對于這樣的會(huì)計(jì)處理,從規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的角度,注冊會(huì)計(jì)師的策略是要求世紀(jì)星源在年報(bào)中充分披露,而且還出具了保留意見。六、“功能鎖定”的可能1997年10月份起至次年4月份,世紀(jì)星源的股價(jià)總體上處于不斷攀升的態(tài)勢,并且攀升的幅度超過了同期市場的整體增幅。這在一定程度上說明,世紀(jì)星源管理層的努力獲得了投資者的認(rèn)可,市場對此筆交易帶來的影響做出了預(yù)期和反應(yīng)。從另一個(gè)角度來看,盡管世紀(jì)星源當(dāng)期的投資收益是不可持續(xù)的,但市場可能并未認(rèn)識(shí)到收益的構(gòu)成和質(zhì)量,存在“功能鎖定”行為。對投資者而言,1997年世紀(jì)星源的每股收益(攤薄)為0.45元,凈資產(chǎn)收益率(攤薄)為20.31%,分別比1996年提高一倍多,并且投資收益的—部分還可以遞延到未來,這無疑又增加了世紀(jì)星源未來均衡收益的能力。事實(shí)上,1998年世紀(jì)星源在營業(yè)虧損近兩億元的情況下,依然依靠2.89億元的投資收益(其中2.297億元為1997年的遞延投資收益)而實(shí)現(xiàn)正的利潤總額,每股收益和凈資產(chǎn)收益率分別達(dá)到了0.29元和16.54%。七、非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理劉秋明(2000)在《中國證券報(bào)》上撰文指出,“在我國原來的會(huì)計(jì)制度中9,換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值是根據(jù)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)的,而換出資產(chǎn)的入賬價(jià)值則根據(jù)換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)。由于很多公司本身就是想通過資產(chǎn)置換提高經(jīng)營業(yè)績,所以不論是經(jīng)過評(píng)估還是雙方協(xié)議確認(rèn)的公允價(jià)值,一般都大大高于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值,從而產(chǎn)生資產(chǎn)置換收益”。實(shí)際上,在1999年6月28日財(cái)政部頒布《非貨幣性交易》準(zhǔn)則以前,人們對于資產(chǎn)置換的會(huì)計(jì)處理十分不統(tǒng)一。很多實(shí)務(wù)上的處理正如劉秋明(2000)所述,但理論界又有不同的聲音,如陳信元、原紅旗(1998)提出的觀點(diǎn)。美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)APB的第29號(hào)意見書《非貨幣性交易》中規(guī)定,如果實(shí)質(zhì)上非貨幣性交易的盈利過程沒有完成,那么,非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理不應(yīng)建立在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值的基礎(chǔ)上,而應(yīng)建立在所放棄非貨幣性資產(chǎn)賬面金額的基礎(chǔ)上。以下兩類非貨幣性交易,其盈利過程沒有完成:(1)以在正常經(jīng)營過程中持有的、用于出售的產(chǎn)品與將會(huì)在企業(yè)相同經(jīng)營范圍內(nèi)出售的產(chǎn)品相交換,以便向交換各方以外的顧客銷售產(chǎn)品;(2)以在正常經(jīng)營中持有的、不是用于出售的生產(chǎn)性資產(chǎn)與類似的生產(chǎn)性資產(chǎn)相交換,或者,與相同的、類似的生產(chǎn)性資產(chǎn)上的等值權(quán)益相交換。我國財(cái)政部于1999年6月頒布了《非貨幣性交易》準(zhǔn)則,在該準(zhǔn)則中將非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn),將非貨幣性交易區(qū)分為同類非貨幣性交易和不同類非貨幣性交易。當(dāng)交易為同類非貨幣性交易時(shí),視為盈利過程尚未完成,換人資產(chǎn)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值入賬(除非發(fā)生減值,應(yīng)確認(rèn)損失);當(dāng)交易為不同類非貨幣性交易時(shí),視為盈利過程已經(jīng)完成,以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值入賬。至此,我國對非貨幣性交易的制度規(guī)范才形成基本框架,企業(yè)的實(shí)務(wù)工作才有章可循。10八、會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的制度變遷謝德仁(1997,2000)將會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排分為“一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)和剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)兩方面。前者是指參與會(huì)計(jì)規(guī)則制定的各方關(guān)注并做出適當(dāng)規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理規(guī)則的制定權(quán)合約安排;后者是對一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則中未作規(guī)定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理規(guī)則制定權(quán)以及一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則中具有較大選擇空間的會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理規(guī)則的選擇權(quán)的合約安排?，F(xiàn)行的發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟(jì)國家的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的一般范式是:政府享有一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán),企業(yè)經(jīng)營者享有剩余的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán),由獨(dú)立、客觀、公正的會(huì)計(jì)專家(即注冊會(huì)計(jì)師或特許會(huì)計(jì)師)來監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者對一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則的遵循和對剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使”。在1999年財(cái)政部頒布《非貨幣性交易》準(zhǔn)則之前,對類似交易的會(huì)計(jì)處理實(shí)際上并沒有明確的規(guī)則,所以實(shí)務(wù)上也無章可循,企業(yè)按照各自的利益和理解進(jìn)行處理。此時(shí),非貨幣性交易的會(huì)計(jì)處理更多地屬于剩余的會(huì)計(jì)規(guī)