關(guān)于上市公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式的思考

關(guān)于上市公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式的思考

中國于1999年修訂的會計(jì)法要求公司建立健全內(nèi)部會計(jì)監(jiān)督制度。2002年，美國通過了薩班斯-奧克斯利法案（以下簡稱薩班斯法案），也提出了法律依據(jù)的強(qiáng)制性要求。近年來,學(xué)者們對于股份公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管機(jī)制的建設(shè)做了大量的研究,試圖找出一個統(tǒng)一有效的模式,但是,筆者認(rèn)為,內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式在很大程度上取決于公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu),即股份公司內(nèi)部不同的治理結(jié)構(gòu)往往決定了公司會采用不同的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式。從世界范圍來看,股份公司內(nèi)部治理模式主要有:一是英美型股份公司治理模式。二是德日型股份公司治理模式。下面分別介紹這些國家的股份公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)與其采用的會計(jì)監(jiān)管模式,并闡述對我國會計(jì)監(jiān)管模式的啟示。一、以董事會為核心的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式由于英美國家證券市場高度發(fā)達(dá),股份公司股權(quán)高度分散,因而股份公司內(nèi)部治理強(qiáng)調(diào)股票在證券市場上的流動性。如果股東對公司經(jīng)營不滿意,就會“用腳投票”賣掉股票。這樣使得經(jīng)營者時時面臨經(jīng)營不善公司遭接管而被解雇的可能,這就是程度上克服了內(nèi)部人控制的現(xiàn)象,從而維護(hù)了股東的權(quán)益。因此,在英美國家股份公司中一般不設(shè)監(jiān)事會,而由受股東大會委派的董事會負(fù)責(zé)公司內(nèi)部的監(jiān)管工作,從而形成了以董事會為核心的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式。在以董事會為核心的控制體系中,可供選擇的內(nèi)部監(jiān)控模式有:董事會直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)對會計(jì)組織監(jiān)控,設(shè)立專職財務(wù)董事對會計(jì)組織監(jiān)控,委派財務(wù)總監(jiān)并授權(quán)其領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì),建立審計(jì)委員會等。1.董事會直接指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的財務(wù)監(jiān)督和管理2.董事會應(yīng)設(shè)立一名全職的財務(wù)負(fù)責(zé)人，并監(jiān)督整個會計(jì)組織3.董事會任命財務(wù)部門負(fù)責(zé)人，并允許其內(nèi)部監(jiān)督4.薩班斯法案對獨(dú)立董事制度的遵循美國股份公司普遍存在的現(xiàn)象是首席執(zhí)行官兼任董事長,經(jīng)營者權(quán)力高度集中,公司治理屬于“市場控制主導(dǎo)型”,董事會所屬的審計(jì)委員會由獨(dú)立董事組成,是一種外部力量為主導(dǎo)的治理審計(jì)模式。審計(jì)獨(dú)立性是開展治理審計(jì)的基本保證,由獨(dú)立董事組成審計(jì)委員會,增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)相對于管理部門的獨(dú)立性。為此,薩班斯法案特別強(qiáng)調(diào)了公司審計(jì)委員會的成員必須全部都是獨(dú)立董事。當(dāng)然,獨(dú)立董事制度的有效性取決于其職能作用是否得到真正發(fā)輝。因此對于公司治理結(jié)構(gòu)引入獨(dú)立董事制度的作用,要有一個清晰的判斷。二、監(jiān)事審計(jì)制度由于德日股份公司往往由銀行等金融機(jī)構(gòu)持有公司巨額股份和債權(quán),且公司之間交叉持股,是“所有權(quán)共享式”,使之股權(quán)相對缺乏流動性,股份公司內(nèi)部治理是依賴企業(yè)與企業(yè)之間、企業(yè)與銀行之間穩(wěn)定、密切的長期關(guān)系。股東為減少投資風(fēng)險,需要嚴(yán)密監(jiān)督經(jīng)營者,在這種外部治理方式下,對以投資者為導(dǎo)向的信息披露制度的要求相對較少,更需要的是加強(qiáng)對經(jīng)營者的直接監(jiān)督。德國股份公司內(nèi)部治理建立的是以監(jiān)事會為中心的治理機(jī)制,從而形成了以監(jiān)事會為主導(dǎo)的會計(jì)監(jiān)管模式。其通常有兩大特點(diǎn):一是職工的參與程度很高;二是銀行是公司治理的核心。因此,公司治理結(jié)構(gòu)偏重于依靠大股東對管理者進(jìn)行監(jiān)督激勵。監(jiān)事會成員由股東大會選舉的監(jiān)事、委派監(jiān)事和職工監(jiān)事組成,其中委派監(jiān)事有來自外部的獨(dú)立監(jiān)事,而不僅僅是大股東、控股股東或銀行的代表。監(jiān)事會有權(quán)聘任或解聘經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人和其他高級管理人員。監(jiān)事會的信息主要來自于執(zhí)行董事會,重點(diǎn)對信息披露真實(shí)性、完整性和合法性審查。因此德國股份公司監(jiān)事會既是決策機(jī)構(gòu),又是監(jiān)督機(jī)構(gòu),能發(fā)揮良好的監(jiān)控效果。這樣在公司組織結(jié)構(gòu)中不再單獨(dú)設(shè)立審計(jì)委員會,而是在監(jiān)事會中建立了財務(wù)委員會、審計(jì)委員會等專門委員會,實(shí)行監(jiān)事審計(jì)制度,從而形成了以監(jiān)事會為核心的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式。日本股份公司在雙層治理結(jié)構(gòu)的法律框架內(nèi),分別建立董事會和監(jiān)事會,由監(jiān)事會和董事會對經(jīng)營者的管理責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督檢查,即:采用的是監(jiān)事會和專職董事相結(jié)合的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式。日本許多大型企業(yè)治理模式為“主銀行控制主導(dǎo)型”,銀行作為企業(yè)大股東或債權(quán)人,對經(jīng)營者監(jiān)控起著主導(dǎo)作用。主銀行通過企業(yè)往來賬戶、短期信貸、商業(yè)伙伴關(guān)系等途徑獲得經(jīng)營信息和會計(jì)信息。主銀行作為企業(yè)的股東或債權(quán)人,常常派遣人員進(jìn)入董事會,這些人員成為負(fù)責(zé)公司財務(wù)與計(jì)劃事務(wù)的專職董事(即財務(wù)董事)。實(shí)證研究結(jié)果表明,專職董事主要任務(wù)是檢查企業(yè)財務(wù)狀況,監(jiān)控企業(yè)重組過程等。監(jiān)事會的主要職責(zé)是對董事和高級管理人員進(jìn)行監(jiān)察,對公司賬目進(jìn)行檢查等。日本公司監(jiān)事會權(quán)力不及德國公司監(jiān)事會,只有監(jiān)督權(quán),沒有決策權(quán)。在監(jiān)事人選和監(jiān)事會組成上,雖然日本監(jiān)事制度類似于德國,但日本《商法》要求公司股東大會選舉監(jiān)事,監(jiān)事必須由公司以外的人擔(dān)任,這與德國監(jiān)事要求和監(jiān)事會組成是不同的。雖然日本股份公司監(jiān)事會是公司內(nèi)部組織機(jī)構(gòu),但由于其成員必須為外部人員擔(dān)任,因此監(jiān)事審計(jì)屬于公司內(nèi)部審計(jì)的一種特殊形式,監(jiān)事對經(jīng)營者主導(dǎo)的會計(jì)組織監(jiān)督檢查,內(nèi)容涉及財務(wù)活動、內(nèi)部控制、會計(jì)信息等,審計(jì)目的是維護(hù)出資人利益。日本監(jiān)事審計(jì)力度和監(jiān)控效果不及德國,專職董事監(jiān)控力量不及英美獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會。三、比較了兩種監(jiān)測方式和對中國的澄清(一)德日公司治理模式的比較通過對兩種內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式的對比分析,可以大致分為外部和內(nèi)部兩種類型。英美股份公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式采用的是外部型,這種模式的前提是證券市場比較發(fā)達(dá),股票流通性強(qiáng),股權(quán)比較分散,進(jìn)而導(dǎo)致股份公司控制權(quán)分散。這樣,經(jīng)營者很容易成為企業(yè)的絕對控制者。與此相適應(yīng),股份公司管理實(shí)行高度集中的以董事會為最高權(quán)力機(jī)構(gòu)的“單會制”。在公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式中,設(shè)置由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會來履行監(jiān)管職責(zé)。而德日股份內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式采用的是內(nèi)部型,這種模式的前提是資本來源比較集中,主要資本來自少數(shù)幾個大股東、或銀行、或其他法人組織等,公司控制權(quán)往往由大股東、銀行、創(chuàng)業(yè)家族和經(jīng)理人員聯(lián)合控制,注重企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)控。組織管理上既設(shè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu),又設(shè)監(jiān)督控制機(jī)構(gòu),二者相互牽制,互相約束。正是由于主要相關(guān)利益者都能參與公司決策或進(jìn)行有效監(jiān)督,因此一般采用以監(jiān)事會為中心或者監(jiān)事會和董事會相結(jié)合的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式。一般認(rèn)為,所有者和經(jīng)營者關(guān)系較密切的會計(jì)監(jiān)管模式比較有利于公司保持長遠(yuǎn)的戰(zhàn)略眼光,而不像外部模式中的經(jīng)理人員那樣迫于股東“用腳投票”的壓力而只顧公司短期利益。應(yīng)該指出的是,在戰(zhàn)后的40多年時間里,由于以內(nèi)部治理為主的德國、日本就業(yè)機(jī)會充分,大家都有持久的共同利益,德日公司治理模式運(yùn)行效果很好。但是,隨著近年來經(jīng)濟(jì)的全球化和兩國經(jīng)濟(jì)的滯脹,利益沖突就表現(xiàn)出來了,外部主導(dǎo)銀行也不得不爭奪公司的生意,內(nèi)部股東與經(jīng)營者的沖突也不斷增多。因此,不論是外部型模式還是內(nèi)部型模式都己隨著各國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展呈現(xiàn)出不少弊端。外部型模式控制的代理成本比較昂貴,同時也會忽略人力資本和社會資本等問題,內(nèi)部型模式對外界的反應(yīng)能力較差,往往是等到危機(jī)已經(jīng)發(fā)生時才會做出反應(yīng)。隨著國際市場一體化進(jìn)程,不同國家的股份公司治理結(jié)構(gòu)及其內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式相互融合,取長補(bǔ)短,都己呈現(xiàn)出改革的勢頭,其發(fā)展的趨勢是適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展需要,重構(gòu)與各國股份公司治理結(jié)構(gòu)相適應(yīng)的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式。(二)公司法在內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管體系的完善綜上可見,從世界范圍來看,并沒有一個放之四海而皆準(zhǔn)的股份公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式。對于國際上存在的外部型和內(nèi)部型這兩種模式,不能一味效仿。在以公司治理結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)構(gòu)建我國股份公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式時,應(yīng)在吸收借鑒國外成功經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上,立足于我國股份公司改革的實(shí)踐及當(dāng)前政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境和股份公司發(fā)展的實(shí)際水平,遵循獨(dú)立性、實(shí)用性、科學(xué)性及內(nèi)外監(jiān)管相結(jié)合的構(gòu)建原則,建立起適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式。具體而言,從對以審計(jì)委員會為中心的英美股份公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式和以監(jiān)事會為中心的德日股份公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管模式來看,可得以下啟示:1.我國當(dāng)前的資本市場發(fā)育程度還比較低,完全采用外部治理機(jī)制進(jìn)行公司治理的條件還不成熟,英美模式不應(yīng)成為完善我國股份內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管的目標(biāo)模式。當(dāng)前比較可行的選擇是參考以大股東監(jiān)督、內(nèi)部治理為主的德日會計(jì)監(jiān)管模式。2.無論是建立獨(dú)立董事制,還是引入外部監(jiān)事制,內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管的獨(dú)立性都至關(guān)重要,只有通過保證內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管部門成員的獨(dú)立性來保障內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管部門的獨(dú)立性,才可以從根本上保障內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管體系的有效運(yùn)行。3.股份公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)要實(shí)施有效的監(jiān)管必須明確內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)及其人員的職責(zé)、權(quán)利、義務(wù)和實(shí)施監(jiān)管的法定程序規(guī)定,在這方面需要進(jìn)一步規(guī)范和完善我國有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定,強(qiáng)化法律約束和法律責(zé)任。4.股份公司內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須有精通會計(jì)、審計(jì)的專業(yè)人員參加,而且所有人員必須有足夠的經(jīng)驗(yàn)和能力執(zhí)行監(jiān)管職能,并能經(jīng)常進(jìn)行有效的協(xié)調(diào)溝通,這樣才能從能力上保障實(shí)施有效的會計(jì)監(jiān)管,提高財務(wù)報告的可信度,防范財務(wù)舞弊行為的發(fā)生。建立董事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)制度,確立新的審計(jì)委托關(guān)系,通過內(nèi)部審計(jì)對企業(yè)會計(jì)組織實(shí)施再控制?！皟?nèi)部審計(jì)負(fù)責(zé)人應(yīng)由董事會一致同意確定,以增強(qiáng)其獨(dú)立性”(國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會,1993),由董事會直接領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計(jì),賦予審計(jì)部門較大的權(quán)力,提高了審計(jì)的獨(dú)立性,有利于審計(jì)職能的發(fā)揮并改善了監(jiān)控效果。在董事會設(shè)立專職財務(wù)董事,吸納財會專業(yè)人士參加,可以提高治理水平或監(jiān)控效果。以專職財務(wù)董事為主,組織專門人員對經(jīng)營者主導(dǎo)的會計(jì)組織實(shí)施監(jiān)控,利用績效評價指標(biāo)體系對經(jīng)營者績效進(jìn)行考核與評價,能在較高層次上實(shí)施監(jiān)督控制。由董事會決定財務(wù)總監(jiān)人選,委派的財務(wù)總監(jiān)對董事會負(fù)責(zé)。董事會授權(quán)財務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部審計(jì),以加強(qiáng)對會計(jì)組織的監(jiān)管。財務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)可以加強(qiáng)對公司財