8.企業(yè)合并.ppt

1、1,第8章 企業(yè)合并,要求：了解企業(yè)合并的類型及相關(guān)的會計問題。理解購買法和權(quán)益結(jié)合法的基本原理，掌握其操作程序，了解其應(yīng)用情況與優(yōu)缺點。 重點及難點： 購買法與權(quán)益結(jié)合法 參考資料： 財政部：企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并(CAS20) IASB：國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號企業(yè)合并（IFRS3） FASB：財務(wù)會計準(zhǔn)則第141號企業(yè)合并（SFAS141）,2,第一節(jié) 企業(yè)合并的類型及相關(guān)會計問題,一、企業(yè)合并的概念 企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。,3,二、企業(yè)合并的類型,（一）按合并的法律形式與經(jīng)濟實質(zhì) 吸收合并（兼并） ：A公司 + B公司 A公司

2、創(chuàng)立合并（新設(shè)合并） ：A公司 + B公司 C公司 控股合并：A公司+B公司 A公司+B公司+AB企業(yè)集團,企業(yè)集團是報告主體，非記賬主體。,4,（二）按參并企業(yè)是否受同一控制,1.同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。,2.非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。,受同一方最終控制,A公司,C 公 司,D 公 司,控制,控制,合并,A公司、B公司,C 公 司,D 公 司,共同控制,合并,受相同的多方最終控制,5,（三）按支付合并對價的方式,以付出現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的方式實現(xiàn)的企業(yè)合并 以發(fā)生或承擔(dān)

3、負債的方式實現(xiàn)的企業(yè)合并 以發(fā)行權(quán)益性證券的方式實現(xiàn)的企業(yè)合并 以組合方式實現(xiàn)的企業(yè)合并,6,（四）按合并所涉及的行業(yè),橫向合并 縱向合并 跨行業(yè)合并,7,三、企業(yè)合并的會計問題,（一）吸收合并、新設(shè)合并 合并方：參與合并各方的可辨認凈資產(chǎn)的計價、合并差額及其處理等。 被合并方可能涉及清算會計。 （二）控股合并 1.控股方（母公司）：長期股權(quán)投資的核算 2.企業(yè)集團：合并財務(wù)報表。涉及合并范圍、合并方法、合并理論、合并程序等問題。 本章主要討論吸收合并與創(chuàng)立合并的會計處理問題。,8,四、企業(yè)合并的會計處理方法,CAS20 同一控制下的企業(yè)合并：權(quán)益結(jié)合法； 非同一控制下的企業(yè)合并：購買法。,方

4、法 權(quán)益結(jié)合法 購買方 新實體法,運用于,合并類型 吸收合并 新設(shè)合并 控股合并,合并方的賬務(wù)處理,編制合并報表,9,第二節(jié) 權(quán)益結(jié)合法,也叫聯(lián)營法或權(quán)益入股法、股權(quán)合并法。 一、 權(quán)益結(jié)合法的特點 1.對企業(yè)合并的認識參與合并的企業(yè)的所有權(quán)益的結(jié)合，并且在企業(yè)合并日以前就已經(jīng)結(jié)合在一起了。 2.參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)（包括原商譽）按原賬面價值計價。 3.合并過程中發(fā)生的費用，計入當(dāng)期損益。 4.不確認新的合并商譽（或負商譽）。 5.參與合并企業(yè)自期初至合并日的損益包括在合并后企業(yè)的利潤表中。 6.保留被合并企業(yè)的留存收益。 7.參與合并的各方均采用統(tǒng)一的會計政策，如果不一致應(yīng)追溯調(diào)整，并重編前

5、期財務(wù)報表。,10,二、同一控制下的企業(yè)合并權(quán)益結(jié)合法的具體運用,CAS20：同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法。,認定合并方與合并日,確定取得被合并方凈資產(chǎn)的賬面價值 確定支付合并對價的賬面價值（或發(fā)行股份總面值）,11,（一）合并方與合并日的認定,在合并日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方，參與合并的其他企業(yè)為被合并方。 合并日，是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。,12,（二）會計處理要點,1.合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債的入賬價值：合并日在被合并方的賬面價值。 2.合并差額及其處理：合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額，應(yīng)當(dāng)

6、調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 3.合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項相關(guān)費用：于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。 4.為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)計入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等，應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。 5.統(tǒng)一會計政策。被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務(wù)報表進行調(diào)整，在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認。 與前述權(quán)益結(jié)合法區(qū)別：不要求保留被合并方的留存收益。,13,（三）同一控制下的吸收合并與新設(shè)合并的賬務(wù)處理,不涉

7、及合并報表，主要涉及合并日的賬務(wù)處理：關(guān)鍵是合并中取得凈資產(chǎn)的計價、合并差額的處理等問題。 1.合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價值等于支付的合并對價的賬面價值（或發(fā)行股份面值總額） 取得的凈資產(chǎn)的按原賬面價值入賬； 沒有差額。,14,2.合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價值大于支付的合并對價的賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）,會計處理要點： 取得的凈資產(chǎn)的按原賬面價值入賬； 差額計入資本公積。 【例9-1】 合并方：P公司；合并日：20X7年1月1日。 發(fā)行股票總面值100萬元； 取得凈資產(chǎn)的賬面價值30+40+80150萬元； 取得凈資產(chǎn)賬面價值大于發(fā)行股票總面值的差額150-100=50（萬元)，計入資本

8、公積。,15,3.合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價值小于支付的合并對價的賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）,會計處理要點： 取得的凈資產(chǎn)的按原賬面價值入賬； 差額沖減資本公積（溢價，以零為限），資本公積不足沖減的，沖減留存收益（盈余公積、未分配利潤）。 【例9-2（1）】凈資產(chǎn)小于股份總面值，資本公積夠沖減。 【例9-2（2）】凈資產(chǎn)小于股份總面值，資本公積不足沖減。故依次沖減資本公積、盈余公積、未分配利潤。,16,第三節(jié) 購買法,一、購買法的特點 1.對企業(yè)合并的認識購買。 2.被購買方可辨認凈資產(chǎn)按購并日的公允價值計價。 3.合并中發(fā)生的直接相關(guān)費用計入合并成本或當(dāng)期損益。 4.合并成本與取得可辨認

9、凈資產(chǎn)公允價值的差額為商譽（處理：系統(tǒng)攤銷、不攤銷但計提減值、直接沖銷）或負商譽（處理：調(diào)整合并取得資產(chǎn)入賬價值、計入當(dāng)期損益）。 5.合并后企業(yè)的當(dāng)期收益不包括被合并企業(yè)期初至合并日所實現(xiàn)的收益。 6.不需要保留被合并企業(yè)的留存收益。 7.不需要因會計政策不一致而調(diào)整對被合并企業(yè)的會計記錄。,17,二、非同一控制下的合并:購買法的具體運用,認定購買方與購買日,確定企業(yè)合并成本,18,（一）確定購買方與購買日,購買方：取得控制權(quán)的一方。 被購買方：參與合并的其他各方。 購買日：購買方取得對被購買方的控制權(quán)的日期。,19,（二）確定企業(yè)合并成本,1.合并成本包括： （1）購買方為進行企業(yè)合并而支

10、付的資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購買日的公允價值； 付出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值與賬面價值的差額計入資本公積。 （2）企業(yè)合并中發(fā)生的各項相關(guān)費用（企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號要求于發(fā)生時計入當(dāng)期損益）。 （3）在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。 2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。,20,（三）合并成本的分配,分配對象：合并中取得的可辨認凈資產(chǎn)與商譽。 1.合并中取得可辨認凈資產(chǎn)的確認與

11、計量 （1）合并中取得可辨認資產(chǎn)與負債的確認與計量 （2）合并中取得可辨認資產(chǎn)與負債公允價值的確定 2.合并成本與合并中取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額 （1）合并成本大于取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值 差額確認為商譽。商譽在持有期間不要求攤銷，應(yīng)進行減值測試并計提減值準(zhǔn)備，提取以后不能夠轉(zhuǎn)回。 （2）合并成本小于取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值 先對取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)、負債的公允價值及合并成本進行復(fù)核；復(fù)核后還存在差額的，計入當(dāng)期損益。,21,（四）非同一控制下吸收合并與新設(shè)合并的賬務(wù)處理,1.合并成本=合并中取得可辨認凈資產(chǎn)的公允價值 會計處理要點：合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債均按購買日的公允

12、價值記賬，不存在商譽和負商譽。,22,2.合并成本合并中取得可辨認凈資產(chǎn)的公允價值,會計處理要點：合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債均按購買日的公允價值記賬，其差額為商譽。 【例9-3】 購買方：P公司；被購買方：S公司。 購買日：20X7年1月1日。 合并成本80+1020+15295萬元 取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值288-（39+9）240萬元 商譽295-24055萬元,23,分錄,借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 280 000 存貨 500 000 固定資產(chǎn) 1 900 000 無形資產(chǎn) 100 000 商譽 550 000 貸：應(yīng)付賬款 390 000 應(yīng)付債券 90 000 股本普通

13、股 1 000 000 資本公積股本溢價 900 000 銀行存款 1 050 000,24,3.合并成本合并中取得可辨認凈資產(chǎn)的公允價值,會計處理要點：合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債按購買日的公允價值記賬，其差額經(jīng)復(fù)核后仍然存在，計入當(dāng)期損益營業(yè)外收入 。 【例9-3】 購買方：P公司；被購買方：S公司。 購買日：20X7年1月1日。 合并成本20+1020+15235萬元 取得可辨認凈資產(chǎn)公允價值288-（39+9）240萬元 商譽235-240 5萬元（負商譽） 經(jīng)復(fù)核，可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與合并成本均可靠，差額計入當(dāng)期損益,25,分錄,借：銀行存款 100 000 應(yīng)收賬款 280 00

14、0 存貨 500 000 固定資產(chǎn) 1 900 000 無形資產(chǎn) 100 000 貸：應(yīng)付賬款 390 000 應(yīng)付債券 90 000 股本普通股 1 000 000 資本公積股本溢價 900 000 銀行存款 450 000 營業(yè)外收入 50 000,26,第四節(jié) 新主體法,新實體法，新起點法，重新開始法 一、將企業(yè)合并視為完全新建一個企業(yè)。 二、參加合并的各企業(yè)的資產(chǎn)與負債均按合并日的公允價值計價。 三、合并前各方的留存收益都不轉(zhuǎn)入新的會計主體。,27,第五節(jié) 購買法與權(quán)益結(jié)合法的比較評價與應(yīng)用,一、對企業(yè)合并的認識及確認與計量規(guī)則的比較,28,二、合并結(jié)果的比較,一般情況下：被合并方的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值大于賬面價值并且存在尚未確認的商譽，合并前實現(xiàn)凈利潤并留存收益。所以： 合并后的資產(chǎn)總額：購買法權(quán)益結(jié)合法； 合并后收益及留存收益：購買法權(quán)益結(jié)合法； 合并后的凈資產(chǎn)收益率：購買法權(quán)益結(jié)合法。,29,三、評價,（一）權(quán)益集合法 核算簡單，計價基礎(chǔ)統(tǒng)一。但是，缺乏明確合理的概念基礎(chǔ)，權(quán)益結(jié)合中的“延續(xù)”基礎(chǔ)受到質(zhì)疑；沒有反映企業(yè)合并是按公允價值成交這一事實；合并后有操縱盈余的可能，不利于資源的優(yōu)化配置。 （二）購買法 能夠克服權(quán)益集合法的局限性。但是，計價基礎(chǔ)不一致；可靠的公允價值難以確定；商譽的確認計量存在爭議；有時難以確定購買方。