企業(yè)研究論文-從理論演進(jìn)視角談我國企業(yè)內(nèi)部控制的改進(jìn).doc

企業(yè)研究論文-從理論演進(jìn)視角談我國企業(yè)內(nèi)部控制的改進(jìn)內(nèi)容摘要：隨著國際資本市場的迅猛發(fā)展，財(cái)務(wù)舞弊案件時(shí)有發(fā)生。盡管財(cái)務(wù)舞弊案件的原因是多方面的，但內(nèi)部控制的缺失或失效是其重要原因。有效的內(nèi)部控制是防范企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的重要防線。本文分析了企業(yè)內(nèi)部控制理論的演進(jìn)，探討了我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題，并提出相應(yīng)對策。關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制內(nèi)部控制報(bào)告演進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制理論演進(jìn)（一）內(nèi)部控制的涵義演進(jìn)現(xiàn)代內(nèi)部控制的發(fā)展源于兩方面的動(dòng)力：外部審計(jì)的飛速發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部管理的壓力。早期使用的術(shù)語主要有兩個(gè)：內(nèi)部牽制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。內(nèi)部牽制指致力于分離責(zé)任的技巧，而內(nèi)部會(huì)計(jì)控制則是先由早期的會(huì)計(jì)師廣泛使用的概念，其完全包含的內(nèi)容并不清楚，所以當(dāng)時(shí)內(nèi)部經(jīng)營控制和內(nèi)部行政控制也得到了應(yīng)用，指除內(nèi)部會(huì)計(jì)控制之外的一切控制。內(nèi)部控制的第一個(gè)定義見于美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）的一份研究報(bào)告：內(nèi)部控制一個(gè)協(xié)調(diào)的系統(tǒng)和它對管理層和獨(dú)立會(huì)計(jì)師的重要性：內(nèi)部控制由組織的計(jì)劃和組織內(nèi)部為保障資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性、提高經(jīng)營效率和鼓勵(lì)堅(jiān)持規(guī)定的經(jīng)營政策而采取的所有協(xié)調(diào)方法和措施組成。1973年審計(jì)程序委員會(huì)（CommitteeofCAP）發(fā)布的第一期審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)聲明（StatementofAuditingStandard，SAS）中，提出了會(huì)計(jì)控制和行政控制的概念。在1977年外國賄賂行為法案（ForeignCorruptPracticesAct，以下簡稱FCPA）中，內(nèi)部控制借用了SAS1號中會(huì)計(jì)控制和行政控制的定義。1988年AICPA下屬的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)（ASB）廢除了會(huì)計(jì)控制和行政控制的提法，提出了內(nèi)部控制三要素：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。在內(nèi)部控制的歷史變遷過程中，內(nèi)部控制的具體概念及界限是模糊的。1985年成立的全美反欺騙財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，即Treadway委員會(huì)于1987年提交的報(bào)告中指出了內(nèi)部控制解釋和概念多樣性的存在，并且指出它所研究的欺騙性財(cái)務(wù)報(bào)告案例中，大約有50是由于內(nèi)部控制失效的緣故。為改變此種概念混亂的狀況，于是Treadway委員會(huì)隨后成立了COSO委員會(huì)（全國虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)）來制定內(nèi)部控制指南，并于1992年發(fā)布了“內(nèi)部控制整體框架”。這是內(nèi)部控制史上的第一次飛躍。COSO把內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是一個(gè)過程，由企業(yè)的董事會(huì)、管理層和其他人員完成，其目的是為了給以下類型的目標(biāo)的完成提供合理的保證：經(jīng)營的效果和效率；財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；遵守法律和規(guī)章。整體框架下的內(nèi)部控制包含五個(gè)部分：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息和溝通、監(jiān)督。1996年AICPA采納了COSO的定義，認(rèn)為內(nèi)部控制是由企業(yè)的董事長、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過程，旨在為下列目標(biāo)提供合理保證：財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性；經(jīng)營的效果和效率；符合適用的法律和法規(guī)。2003年美國證券交易委員會(huì)（SEC）認(rèn)為內(nèi)部控制是由公司的CEO、CFO或者公司行使類似職權(quán)的人員設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，受到公司的董事會(huì)、管理層和其他人員影響的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和滿足外部使用的財(cái)務(wù)報(bào)表編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）提高合理保證的控制程序。（二）內(nèi)部控制報(bào)告的涵義演進(jìn)與內(nèi)部控制概念相比，內(nèi)部控制報(bào)告（ManagementReportingonInternalControl，簡稱MRIC）的概念晚出現(xiàn)了幾十年，其最初雛形見于審計(jì)師責(zé)任委員會(huì)，即科恩委員會(huì)（theCohenCommission）1978年的報(bào)告中。該委員會(huì)建議管理當(dāng)局應(yīng)提供報(bào)告確認(rèn)管理當(dāng)局對財(cái)務(wù)報(bào)告的責(zé)任，并要求管理當(dāng)局對控制系統(tǒng)進(jìn)行評估。Treadway委員會(huì)在其1987年的研究報(bào)告中提出了管理層報(bào)告的概念（ManagementReports）。管理層報(bào)告必須承認(rèn)管理當(dāng)局對于財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制的責(zé)任，討論他們履行責(zé)任的方式以及對公司內(nèi)部控制有效性的評估意見。COSO于1992年對內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行了界定。COSO1992年的報(bào)告認(rèn)為，內(nèi)部控制報(bào)告是管理當(dāng)局依據(jù)內(nèi)部控制有效性的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對本企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評估后將結(jié)果提供給外部使用者的報(bào)告。英國的Cadbury報(bào)告也提出了管理層報(bào)告的概念，建議由企業(yè)管理當(dāng)局定期對本單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性和執(zhí)行的有效性進(jìn)行評估，提出評估報(bào)告，然后再由注冊會(huì)計(jì)師對其加以審核。SEC于2003年8月發(fā)布的第33-8238號最終規(guī)則，首次對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制（InternalControloverFinancialReporting，以下簡稱ICFR）的涵義進(jìn)行了明確定義。SEC認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是一個(gè)由公司的首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或類似職權(quán)的人設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，并受到公司董事會(huì)、管理層和其他人員影響的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和對外財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則提供合理保證的過程。迄今為止，我國并沒有對內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行專門的概念界定。2006年上交所內(nèi)部控制指引提出了內(nèi)部控制自我評估報(bào)告，但沒有對其進(jìn)行明確定義，只從內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的內(nèi)容方面進(jìn)行了規(guī)定。從實(shí)踐來看，我國公司也沒有專門向外披露完整的內(nèi)部控制報(bào)告。內(nèi)部控制的信息披露散見于公司年度報(bào)告的“董事會(huì)報(bào)告”、“監(jiān)事會(huì)報(bào)告”或者招股說明書的“公司治理”、“風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制”部分。所以，我國一般稱為內(nèi)部控制信息披露而非內(nèi)部控制報(bào)告。（三）內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容演進(jìn)內(nèi)部控制報(bào)告編報(bào)框架一般涉及內(nèi)部控制的內(nèi)容、內(nèi)部控制責(zé)任主體、內(nèi)部控制有效性評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)、注冊會(huì)計(jì)師內(nèi)控審計(jì)等問題。從前面的內(nèi)容可以看出，對于內(nèi)部控制報(bào)告的這些問題，一直以來都是極具爭議性的。美國審計(jì)總署（GAO）認(rèn)為，內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)容不應(yīng)僅限在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，還應(yīng)當(dāng)包括某些營運(yùn)效率效果控制、法規(guī)遵循控制，以便滿足公眾對于內(nèi)部控制信息的需要，以便他們做出合理的決策。從范圍上講，完整意義上的內(nèi)部控制報(bào)告內(nèi)容和COSO1992年對于內(nèi)部控制的定義比較一致。但多數(shù)反對者認(rèn)為，這個(gè)報(bào)告的內(nèi)容過于廣泛，如果強(qiáng)制要求企業(yè)披露涵義如此廣泛的內(nèi)部控制，將會(huì)極大地增加披露公司的負(fù)擔(dān)，不符合成本效益原則。而ICFR內(nèi)部控制報(bào)告認(rèn)為，大多數(shù)機(jī)構(gòu)贊同內(nèi)部控制報(bào)告中只報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，譬如1977年的FCPA，SEC發(fā)布的旨在執(zhí)行SOX404條款的最終規(guī)則。按照SEC2003年最終規(guī)則，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的內(nèi)容應(yīng)涵蓋以下四個(gè)方面：管理當(dāng)局維持充分有效財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的責(zé)任；管理當(dāng)局評估內(nèi)部控制的框架；管理當(dāng)局對最近一個(gè)財(cái)務(wù)年度財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評價(jià)；注冊會(huì)計(jì)師對管理當(dāng)局評價(jià)的審計(jì)報(bào)告。SEC采用了ICFR這個(gè)狹義術(shù)語，沒有采用更為廣泛的內(nèi)部控制涵義。Treadway委員會(huì)于2004年10月修訂ERM框架，特別強(qiáng)調(diào)董事會(huì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理方面的重要角色。我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題部分企業(yè)存在未制定內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)象。一是因?yàn)槲覈陂L期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國家實(shí)行按所有制和行業(yè)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)管理體制，政府主管部門對企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)制度都要做出具體規(guī)定，企業(yè)必須遵照執(zhí)行，很少有自主選擇和制定內(nèi)部會(huì)計(jì)制度的余地。二是部分企業(yè)直接以企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和行業(yè)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度、企業(yè)財(cái)務(wù)通則以上級下發(fā)的各種文件作為企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)制度，致使企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算工作隨意性過強(qiáng)，直接影響到會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。三是許多企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者并不懂相關(guān)的會(huì)計(jì)知識，對于內(nèi)控的制定方面就既沒有主觀的意念也沒有相關(guān)的專業(yè)技能。普遍存在內(nèi)部控制制度不健全、不完善的問題。內(nèi)部控制制度是企業(yè)內(nèi)部各職能部門、各有關(guān)工作人員之間，在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程中相互聯(lián)系、相互制約的一種管理制度。而目前，很多企業(yè)在制定制度時(shí)，未能有效地貫徹內(nèi)部控制制度，就無法確保管理部門制定的方針政策得到有效實(shí)施，無法保證各種管理信息的準(zhǔn)確可靠和財(cái)產(chǎn)的安全完整。有的企業(yè)不執(zhí)行內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度。一般來講，有制度不執(zhí)行比沒有制度更可怕。沒有制度必將引起投資者、監(jiān)管者的關(guān)注，相關(guān)各方會(huì)督促企業(yè)完善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，并監(jiān)督執(zhí)行；而有制度不執(zhí)行的欺騙性更大，容易給企業(yè)發(fā)展造成潛在的